記賬實(shí)操-股權(quán)處置復(fù)雜交易中處置日判斷的會計(jì)處理

會計(jì)實(shí)操文庫1/10記賬實(shí)操-股權(quán)處置復(fù)雜交易中處置日判斷的會計(jì)處理股權(quán)處置往往會對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響，對“處置日”的判斷直接影響到這部分損益計(jì)入哪個(gè)會計(jì)期間，因此非常重要。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對“處置日”自的判斷作出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中，有的上市公司仍在參考財(cái)政部2002年發(fā)布的《<企業(yè)會計(jì)制度>》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財(cái)會【2002】18號）中“企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”的指引；也有的上市公司在參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“購買日”的判斷原則。此外，在面臨一些復(fù)雜的交易時(shí)，例如，涉及多次處置行為的時(shí)候，如何判斷“處置日”就變得更為復(fù)雜，需要結(jié)合“處置日”的判斷原則和“一攬子交易的判斷原則進(jìn)行綜合判斷。一、案例背景A公司為上市公司，B公司為其子公司。A公司持有B公司51%的股權(quán)，B公司注冊資本為2,000萬元。A公司于2×13年12月向C公司（注冊地為中國香港）轉(zhuǎn)讓其持有的B公司39%股權(quán)（以下簡稱第一次轉(zhuǎn)讓交易），轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為人民幣1.3億元。A公司于2×13年12月與B公司的另一股東D公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議約定：在上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生兩年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保留的B公司的12%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司（或其指定的受讓人），A公司有權(quán)要求D公司受讓全部保留股權(quán)，各方均不得拒絕，全部保留股權(quán)價(jià)款=4,000×（1+年數(shù)×10%）萬元，上述股權(quán)受讓價(jià)格為固定價(jià)格，不因B公司盈利或虧損或資本金及股權(quán)變動而變動。上述兩項(xiàng)交易簽署后，C公司和D公司共同對B公司進(jìn)行增資，其中C公司出資12，000萬元，D公司出資7，800萬元。增資結(jié)束后，B公司性質(zhì)變更為中外合資企業(yè)，注冊資本為21,800萬元，其中：A公司占股權(quán)比例為1.1%，C公司占股權(quán)比例為60.3%，D公司占股權(quán)比例為38.6%。A公司于2×14年12月與D公司指定的受讓人C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，合同約定A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司（以下簡稱第二次轉(zhuǎn)讓交易），轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為2，700萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方式為：1.自合同簽署之日起45日內(nèi)，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%，即270萬元2.自合同獲得相關(guān)商務(wù)部門核準(zhǔn)備案之日起7個(gè)工作日內(nèi)，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的40%，即1,080萬元。3.C公司最遲應(yīng)于2×15年12月31日支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的另外50%，即1,350萬元。2×15年1月，C公司向A公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%，即270萬元。相關(guān)商務(wù)部門于2×15年4月批復(fù)同意A公司將持有的B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。A公司稱：至A公司2×14年年報(bào)對外報(bào)出日，第二次轉(zhuǎn)讓交易已獲得相關(guān)商務(wù)部門的批復(fù)，A公司已收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款超過股權(quán)轉(zhuǎn)讓款總額的50%；第二次轉(zhuǎn)讓交易為第一次轉(zhuǎn)讓交易的延續(xù)，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量并很可能流入企業(yè)，全額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求?；谝陨峡紤]，A公司在2×14年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易確認(rèn)處置收益2,700萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤約2,000萬元。問題：A公司的上述會計(jì)處理是否恰當(dāng)？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并（應(yīng)用指南）》規(guī)定：“同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（二）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。（三）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（四）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（五）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第五十一條規(guī)定：“處置對子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會計(jì)處理：（一）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。（二）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。（三）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。（四）一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的?！薄秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號一合并財(cái)務(wù)報(bào)表（應(yīng)用指南）》第97段規(guī)定：“通過兩項(xiàng)或者更多項(xiàng)安排（交易），母公司可能喪失對子公司的控制權(quán)。然而，有些情況下，多項(xiàng)安排應(yīng)該作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理。在確定是否將這些安排作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，母公司要考慮這些安排的條款、條件以及這些安排的經(jīng)濟(jì)影響。以下一種或多種情況可能表明，母公司應(yīng)將多項(xiàng)安排作為單項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理：1.這些安排同時(shí)進(jìn)行或者彼此影響。2.這些安排將形成一項(xiàng)單獨(dú)的交易以產(chǎn)生整體商業(yè)影響。3.一項(xiàng)安排的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)安排的發(fā)生。4.一項(xiàng)安排如果單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他安排放在一起考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。三、案例解析企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對企業(yè)合并中控制權(quán)的轉(zhuǎn)移提供了若干判斷標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為這些標(biāo)準(zhǔn)在很多方面同樣適用于股權(quán)處置日的判斷。在分步處置股權(quán)涉及一攬子交易的情況下，股權(quán)處置日的判斷會變得更復(fù)雜。在某些情況下，每一步交易完成的時(shí)候分別確認(rèn)處置損益可能是合理的，例如，整個(gè)交易的完成沒有實(shí)質(zhì)性障礙，每一步交易的定價(jià)都是公平合理的且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)等。但是在某些情況下，在每一步交易完成的時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)處置損益可能并不合理，例如：1.一攬子交易的特點(diǎn)的第3項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。例如，交易雙方可能約定，如果后面的交易步驟無法完成，則取消之前的交易步驟。在這種情況下，在整體交易完成之前，不應(yīng)該對已經(jīng)完成的交易步驟進(jìn)行會計(jì)處理。2.一攬子交易的特點(diǎn)的第4項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。例如，第1項(xiàng)交易可能是低價(jià)出售，而第2項(xiàng)交易則是高價(jià)出售。在這種情況下，如果在每一次處置時(shí)確認(rèn)該次交易的損益，可能并不符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。對于本案例，我們首先需要分析第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間是否屬于一攬子交易?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第五十一條和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（應(yīng)用指南）》第97段對于如何判斷兩個(gè)交易是否相互關(guān)聯(lián)給出了相關(guān)指引。2×13年12月，A公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，向C公司轉(zhuǎn)讓公司39%的股權(quán)。與B公司的另一股東D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司將其保留的B公司的12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司（或其指定受讓人）。A公司與D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，并未約定C公司為該交易的指定受讓人，因此我們不能簡單地因?yàn)橐荒旰驞公司指定C公司為受讓人而認(rèn)為這兩項(xiàng)交易是一項(xiàng)整體安排。A公司向C公司轉(zhuǎn)讓B公司39%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對價(jià)為1.3億元；向D公司轉(zhuǎn)讓B公司12%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對價(jià)為4,000萬元（1.3億元÷39%×T12%=4，000萬元），另考慮10%的時(shí)間價(jià)值。比較兩項(xiàng)交易的價(jià)格，并無不合理之處。A公司與D公司約定，在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保留的B公司12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司（或其指定受讓人），公司有權(quán)要求D公司受讓全部保留股權(quán)，各方均不得拒絕。因此，雙方都無權(quán)中止合同。從時(shí)間上看，D公司的交易雖然約定在C公司的交易完成之后的兩年內(nèi)進(jìn)行，但是這只是時(shí)間上的安排，D公司的交易結(jié)果并不影響與C公司的交易。由此判斷，A公司與C公司的交易以及與D公司的交易都是不可逆的，且不取決于其他交易的發(fā)生。在整個(gè)交易的完成沒有實(shí)質(zhì)性障礙、每一步交易的定價(jià)都是公平合理且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)的情況下，我們認(rèn)為，第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間并不是一攬子交易。因此，我們需要單獨(dú)判斷第二次轉(zhuǎn)讓交易的處置日。經(jīng)查閱A公司提供的相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)與第二次轉(zhuǎn)讓交易的相關(guān)情況不滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓的要求：1.C公司向A公司支付第二次轉(zhuǎn)讓交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的交易行為均發(fā)生于2×15年1月1日之后。2.相關(guān)商務(wù)部門于2×15年4月批復(fù)同意A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。同時(shí)，雖然上述轉(zhuǎn)讓款以及商務(wù)部門的相關(guān)批復(fù)是發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之前，但是上述事件并不是在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)”。因此，該處置