審計(jì)對(duì)象的透明化研究及審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估研究

PAGEPAGE1審計(jì)對(duì)象的透明化研究[摘要]業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)是區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)現(xiàn)代化方向，是實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向效益審計(jì)轉(zhuǎn)變的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的開(kāi)展，審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低都基于一個(gè)共同的基礎(chǔ)：審計(jì)對(duì)象透明化。本文在論述審計(jì)對(duì)象透明化與審前調(diào)查本質(zhì)差別的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)對(duì)象透明化的定義進(jìn)行了論述；分析了審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的機(jī)構(gòu)和職能背景；論述了審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的項(xiàng)目載體與資源；指出審計(jì)對(duì)象項(xiàng)目與資源的結(jié)合及其制度安排是利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的過(guò)程與機(jī)制，從而建立起了以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)制度為目標(biāo)，以利益主體概念為支撐的審計(jì)對(duì)象透明化研究的理論框架，闡述了利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的占有過(guò)程，從而為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低指明了方向。本文具有如下幾個(gè)方面的創(chuàng)新點(diǎn)：一是開(kāi)創(chuàng)了審計(jì)對(duì)象透明化研究的全新領(lǐng)域，創(chuàng)立了審計(jì)學(xué)科中的對(duì)象透明化、利益主體兩個(gè)學(xué)術(shù)概念；二是確立了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性，豐富了現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的途徑和方向；三是為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的具體發(fā)展以及審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低提出了可行的道路。同時(shí)，由于審計(jì)對(duì)象的透明化研究具有高度的實(shí)踐性和現(xiàn)實(shí)性，審計(jì)對(duì)象透明化研究因而具有促進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)觀念與方式革命性變化的重要意義。關(guān)鍵詞審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)對(duì)象透明研究序言當(dāng)前，審計(jì)機(jī)關(guān)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展作為一種重要的審計(jì)理念被提出。審計(jì)機(jī)關(guān)的建設(shè)性作用離不開(kāi)兩個(gè)基本的條件，即審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。審計(jì)質(zhì)量的提高，是審計(jì)機(jī)關(guān)外部績(jī)效以及推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的唯一基礎(chǔ)，離開(kāi)審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不可能有任何作為；而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低，則是審計(jì)機(jī)關(guān)自身可持續(xù)發(fā)展的唯一依據(jù)。由此可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回避和審計(jì)質(zhì)量的提高是審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中的兩種態(tài)度，即建設(shè)性態(tài)度與自保性態(tài)度。但是，不管審計(jì)機(jī)關(guān)采取的是建設(shè)性態(tài)度還是保護(hù)性態(tài)度，都立足于一個(gè)基礎(chǔ)：對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握能力。對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握能力，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)中體現(xiàn)為對(duì)靜態(tài)數(shù)據(jù)的分析與理解。但是，當(dāng)傳統(tǒng)的審計(jì)觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，當(dāng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)必須轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎸徲?jì)或者績(jī)效審計(jì)的時(shí)候，對(duì)對(duì)象的數(shù)據(jù)靜態(tài)把握能力必須轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)把握能力。對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握，一般都是通過(guò)審前調(diào)查和審計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)現(xiàn)的。但是，不管是審前調(diào)查還是審計(jì)實(shí)務(wù)，都存在著眾多有待克服的問(wèn)題：一是審前調(diào)查缺乏對(duì)對(duì)象活動(dòng)的量化體現(xiàn)或者程度定性；二是審前調(diào)查實(shí)際是臨審前的即時(shí)準(zhǔn)備。從當(dāng)前審前調(diào)查的要求看，調(diào)查問(wèn)題之間缺乏整體性、層次性和內(nèi)在邏輯，因此其能動(dòng)作用較差，工作缺乏主動(dòng)性，工作效率低，從而使審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的管理均處于被動(dòng)狀態(tài)；三是對(duì)對(duì)象信息獲得的時(shí)間倉(cāng)促，無(wú)法指導(dǎo)審計(jì)過(guò)程的開(kāi)展。因此，無(wú)論是以審前調(diào)查還是審計(jì)實(shí)務(wù)的方式獲取審計(jì)對(duì)象的信息，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理都存在著極的隱患。本文針對(duì)審計(jì)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，提出審計(jì)對(duì)象透明化的研究思路，旨在使審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)務(wù)開(kāi)展之前有效洞察審計(jì)對(duì)象可能存在的所有重大風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理，從而為轉(zhuǎn)換審計(jì)觀念，為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的開(kāi)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。一、審計(jì)對(duì)象透明化研究的重大意義（一）什么是審計(jì)對(duì)象的透明化所謂審計(jì)對(duì)象的透明化，是指審計(jì)機(jī)關(guān)以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)制度的建立為目的，以審計(jì)對(duì)象中利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合為切入點(diǎn)而采取的對(duì)審計(jì)對(duì)象在機(jī)構(gòu)、職能、人員、資源、機(jī)制、項(xiàng)目、環(huán)境各要素以及各個(gè)要素之間的結(jié)合所進(jìn)行的分析與研究，旨在揭示利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合結(jié)果、結(jié)合過(guò)程和結(jié)合機(jī)制，從而為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低打下可靠基礎(chǔ)。所謂利益主體，是指在審計(jì)對(duì)象為實(shí)現(xiàn)其法定職責(zé)，在對(duì)象項(xiàng)目運(yùn)作和資源使用過(guò)程中對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源實(shí)施侵占行為的個(gè)人或集體。（二）審計(jì)對(duì)象透明化與審前調(diào)查的差別現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審前調(diào)查的具體內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定。審前調(diào)查是獲得審計(jì)對(duì)象信息的最主要形式。雖然審前調(diào)查和審計(jì)對(duì)象透明化研究都是為了獲得審計(jì)對(duì)象的相關(guān)信息，但是，審前調(diào)查與審計(jì)對(duì)象的透明化研究存在著重大的差別：1.審計(jì)對(duì)象透明化研究與審前調(diào)查的時(shí)間不同。審計(jì)對(duì)象的透明化研究在時(shí)間上可以往往是在審計(jì)計(jì)劃確定的初期，雖然也存在在審計(jì)項(xiàng)目被確定之后才開(kāi)展審計(jì)對(duì)象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花費(fèi)一定的人力物力資源，因此，對(duì)象的透明化研究一般不可能處在審前調(diào)查的階段。審前調(diào)查與透明化研究過(guò)程不一樣，幾乎所有的審前調(diào)查都是圍繞審計(jì)實(shí)施方案開(kāi)展的調(diào)研活動(dòng)，是直接服務(wù)于緊隨程序的審計(jì)活動(dòng)的先導(dǎo)，因此，審計(jì)對(duì)象的透明化研究在時(shí)間必須大大提前于審前調(diào)查。2.信息價(jià)值存在重大差別。審前調(diào)查和審計(jì)對(duì)象透明化過(guò)程都會(huì)獲得審計(jì)對(duì)象的相關(guān)信息，但這些信息對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過(guò)程、審計(jì)結(jié)果以及業(yè)務(wù)類型的選定具有明顯不同的作用。審前調(diào)查信息的作用在于服務(wù)于審計(jì)實(shí)施方案，服務(wù)于以財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)的審計(jì)過(guò)程，為審計(jì)項(xiàng)目的開(kāi)展確定審計(jì)重點(diǎn)，規(guī)劃人力資源等；審計(jì)對(duì)象透明化研究的作用在于服務(wù)于審計(jì)計(jì)劃制訂，服務(wù)于以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的審計(jì)過(guò)程，是業(yè)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)。同時(shí)，審計(jì)對(duì)象透明化研究所獲得的信息對(duì)于提高審計(jì)工作質(zhì)量、提高審計(jì)工作效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有特別重大的意義和作用。3.信息的指向內(nèi)容存在重大差別。審前調(diào)查所獲信息一般是指向?qū)徲?jì)對(duì)象基本情況和總體情況的一般信息，信息之間不存在嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，對(duì)審計(jì)過(guò)程的影響比較有限，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量與審計(jì)效率的作用也比較有限。透明化研究所獲信息具有強(qiáng)烈的全面性、深度性、邏輯性和具體的指向性，尤其是在人與資源通過(guò)項(xiàng)目的結(jié)合過(guò)程中，透明化研究所獲得的信息直接指向證據(jù)。信息對(duì)業(yè)務(wù)審計(jì)過(guò)程、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都具有重大的影響。（三）審計(jì)對(duì)象透明化研究的重大意義傳統(tǒng)的審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)之上的實(shí)踐，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展存在著多方面的制約。在現(xiàn)代審計(jì)理念當(dāng)中，業(yè)務(wù)審計(jì)是提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑。在微觀的審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)中，審計(jì)的根本任務(wù)就是圍繞審計(jì)對(duì)象的職能實(shí)現(xiàn)，洞察、發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象在國(guó)家、集體和個(gè)人之間的利益分配關(guān)系和分配結(jié)果，修正、調(diào)整不正當(dāng)?shù)睦娣峙潢P(guān)系，打擊對(duì)國(guó)家利益的侵蝕。因此，審計(jì)對(duì)象透明化研究以洞察利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合為切入點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展具有多方面的重大意義。1.審計(jì)對(duì)象的透明化研究將極大促進(jìn)業(yè)務(wù)審計(jì)的發(fā)展。業(yè)務(wù)審計(jì)是相對(duì)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)代審計(jì)理念，是今后審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的重要方向，是離開(kāi)財(cái)務(wù)搞審計(jì)的基礎(chǔ)條件。審計(jì)對(duì)象透明化研究，立足于對(duì)對(duì)象的職責(zé)、機(jī)構(gòu)、資源、項(xiàng)目等要素的全面把握，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的結(jié)果和實(shí)現(xiàn)機(jī)制，直接站在業(yè)務(wù)審計(jì)的制高點(diǎn)上研究并洞察審計(jì)對(duì)象的運(yùn)作過(guò)程，從而為現(xiàn)代業(yè)務(wù)審計(jì)的快速發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。2.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必將極大地促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低是審計(jì)管理的重要任務(wù)，也是審計(jì)管理長(zhǎng)期追求的目標(biāo)。但是，傳統(tǒng)審計(jì)立足于財(cái)務(wù)收支這個(gè)基礎(chǔ)，所以，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理長(zhǎng)期以來(lái)無(wú)法達(dá)到理想狀態(tài)。通過(guò)審計(jì)對(duì)象的透明化研究，直接觀察、分析利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合情況，對(duì)于審計(jì)的質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理，可以起到兩個(gè)方面的作用：一是把經(jīng)濟(jì)資源作為觀察目標(biāo)，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的占用或侵占情況；二是可以有效觀察到人員、機(jī)構(gòu)對(duì)資源的占用過(guò)程占用機(jī)制，為審計(jì)報(bào)告針對(duì)性的審計(jì)建議打下良好基礎(chǔ)。3.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然極大地提高審計(jì)工作的效率。審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)估是審計(jì)項(xiàng)目管理的發(fā)展方向，是審計(jì)署對(duì)審計(jì)管理提出的最新要求劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展》，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展》，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日；2曹慧明：《審計(jì)探索與創(chuàng)新》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005；3易仁萍、王會(huì)金：《知識(shí)經(jīng)濟(jì)與現(xiàn)代審計(jì)研究》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2003；4.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然極大地推進(jìn)效益審計(jì)的開(kāi)展。效益審計(jì)的過(guò)程，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)對(duì)象管理過(guò)程、管理機(jī)制和管理結(jié)果的描述和評(píng)價(jià)。要對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行管理過(guò)程、管理機(jī)制和管理結(jié)果進(jìn)行精確描述和評(píng)價(jià)，必須依賴于對(duì)審計(jì)對(duì)象的深入了解，審計(jì)對(duì)象的透明化研究正是以環(huán)境、背景為基礎(chǔ)，研究經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移機(jī)制、轉(zhuǎn)移過(guò)程和轉(zhuǎn)移結(jié)果，是包含在效益審計(jì)過(guò)程中的最重要組成部分。由此可見(jiàn)，雖然效益審計(jì)與審計(jì)對(duì)象的透明化研究的著眼點(diǎn)不同，但都是立足于對(duì)審計(jì)對(duì)象的解剖，審計(jì)對(duì)象透明化的研究成果，必然極大地啟發(fā)、幫助和克服效益審計(jì)過(guò)程中所面臨的諸多重大困難。5.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然導(dǎo)致審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)型和現(xiàn)代審計(jì)理念的確立。傳統(tǒng)審計(jì)立足于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿，現(xiàn)代的審計(jì)理念立足于業(yè)務(wù)審計(jì)。審計(jì)對(duì)象透明化的研究過(guò)程，使財(cái)務(wù)審計(jì)與業(yè)務(wù)審計(jì)的重要性發(fā)生轉(zhuǎn)變。在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)的邏輯過(guò)程是從異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中尋找對(duì)象業(yè)務(wù)中存在的問(wèn)題，在業(yè)務(wù)審計(jì)中予以確認(rèn)并在財(cái)務(wù)審計(jì)中進(jìn)行取證。在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)中，其邏輯過(guò)程是審計(jì)人員從機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、職責(zé)和資源等要素中，直接尋找業(yè)務(wù)過(guò)程中存在的問(wèn)題并在財(cái)務(wù)審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行取證。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)相對(duì)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)而言，其效率更高，審計(jì)直接觸及審計(jì)對(duì)象的真實(shí)業(yè)務(wù)管理，因此對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)、效率和質(zhì)量都將提出更高的要求。二、審計(jì)對(duì)象透明化研究的立足點(diǎn)和基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)象透明化研究的一個(gè)重要目標(biāo)是要弄清經(jīng)濟(jì)資源與利益主體的結(jié)合過(guò)程和結(jié)合結(jié)果。為了從總體上弄清資源與人的結(jié)合過(guò)程和結(jié)果，必須立足于對(duì)審計(jì)對(duì)象的全面了解。在對(duì)審計(jì)對(duì)象全面了解過(guò)程中，審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、職能以及職能在機(jī)構(gòu)之間的分布，構(gòu)成了審計(jì)對(duì)象透明化研究的立足點(diǎn)和基礎(chǔ)。（一）審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)包含多層內(nèi)容：一是審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，二是審計(jì)對(duì)象的系統(tǒng)機(jī)構(gòu)。審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部機(jī)構(gòu)包括領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)、主要部門(mén)和輔助部門(mén)等三種。領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)包括權(quán)力機(jī)構(gòu)及執(zhí)行機(jī)構(gòu)。主要部門(mén)是完成該審計(jì)對(duì)象主要業(yè)務(wù)職能的具體執(zhí)行部門(mén)，包括綜合部門(mén)、人事部門(mén)以及主要業(yè)務(wù)部門(mén)。輔助部門(mén)主要是服務(wù)部門(mén)，如財(cái)務(wù)部門(mén)、后勤部門(mén)等。研究審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)，主要是了為準(zhǔn)確把握審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)起點(diǎn)，從總體上弄清楚一般業(yè)務(wù)或者某一具體業(yè)務(wù)的起源和動(dòng)機(jī)等，為審計(jì)對(duì)象的職能的落實(shí)找到具體的承擔(dān)單位。在審計(jì)調(diào)查研究過(guò)程中，需要獲得審計(jì)對(duì)象上級(jí)機(jī)構(gòu)的文件以及審計(jì)對(duì)象本身關(guān)于上述內(nèi)容的文件以及相關(guān)的會(huì)議記錄。（二）審計(jì)對(duì)象的職能審計(jì)對(duì)象的職能是審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)的基本依據(jù)。審計(jì)對(duì)象的職能一般劃分為經(jīng)濟(jì)管理、社會(huì)管理以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展等內(nèi)容。審計(jì)對(duì)象的職能是審計(jì)對(duì)象據(jù)以獲得公共財(cái)政資源的基礎(chǔ)，也是政府據(jù)以安排公共財(cái)政資源的基本依據(jù)。同時(shí)，審計(jì)對(duì)象的全部業(yè)務(wù)活動(dòng)都局限在其職能限定的范圍內(nèi)，任何超越其職能的活動(dòng)都是越權(quán)行為，這些活動(dòng)所占用的經(jīng)濟(jì)資源都將被視為對(duì)公共財(cái)政資源的不合法使用。審計(jì)對(duì)象的職能都是法定的。所謂法定，是指審計(jì)對(duì)象的職能是由有權(quán)的上級(jí)機(jī)關(guān)，通過(guò)法定程序并以正式的規(guī)范性文件予以確認(rèn)。對(duì)于審計(jì)對(duì)象存在著邊沿不清的準(zhǔn)職能，應(yīng)該以原職能確認(rèn)機(jī)關(guān)予以書(shū)面確認(rèn)。（三）職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況審計(jì)對(duì)象的職能一般反映為綜合職能，審計(jì)對(duì)象在具體的日常工作中必須對(duì)這種綜合職能予以分解和細(xì)化管理，因此，審計(jì)對(duì)象透明化研究客觀存在著對(duì)具體職能與具體部門(mén)的結(jié)合對(duì)應(yīng)的研究需求。在一些經(jīng)濟(jì)管理類型的審計(jì)對(duì)象中，職能的細(xì)化程度非常高，細(xì)化的職能往往反映為不同的業(yè)務(wù)類型，直接對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活以及社會(huì)管理的某些方面產(chǎn)生重大影響。這種職能細(xì)化程度較高的部門(mén)，往往與審計(jì)對(duì)象復(fù)雜的內(nèi)部管理和復(fù)雜的系統(tǒng)、部門(mén)相聯(lián)系。因此，研究職能與機(jī)構(gòu)的對(duì)應(yīng)情況，有利于克服在以往財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)程中的存在的賬目不全的問(wèn)題，避免造成對(duì)審計(jì)對(duì)象以及審計(jì)業(yè)務(wù)的遺漏。職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況是審計(jì)對(duì)象透明化研究的重要內(nèi)容，是經(jīng)濟(jì)資源與人員結(jié)合過(guò)程當(dāng)中的重要環(huán)節(jié)。職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況研究要從兩個(gè)方面入手：一是要對(duì)審計(jì)對(duì)象的全部職能具有清晰的把握；二是要對(duì)審計(jì)對(duì)象的全部部門(mén)和可控系統(tǒng)具有全面的了解。在此基礎(chǔ)上，制作職能與機(jī)構(gòu)的配合表，以全面反映該審計(jì)對(duì)象細(xì)分職能的具體執(zhí)行人，從而為審計(jì)對(duì)象透明化研究的后續(xù)工作打下基礎(chǔ)。（四）對(duì)象的重大業(yè)務(wù)對(duì)象審計(jì)對(duì)象的職責(zé)對(duì)象是審計(jì)對(duì)象職能的作用范圍。在職能落實(shí)到具體的機(jī)構(gòu)和部門(mén)后，需要以審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、部門(mén)為單位來(lái)研究審計(jì)對(duì)象的細(xì)化職能所指向的社會(huì)對(duì)象。如林業(yè)部門(mén)的林政部門(mén)的職能指向正常的林木砍伐；林業(yè)公安的職能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部門(mén)或者是林業(yè)公安部門(mén)其職能的指向都是進(jìn)行正常砍伐或者不正?？撤サ目撤ト恕Ｑ芯繉徲?jì)對(duì)象的具體部門(mén)的職能指向人，在于確認(rèn)在其職能范圍內(nèi)的管理手段、管理載體以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源的正常或者非正常的流動(dòng)。如林政部門(mén)向其對(duì)象發(fā)放砍伐指標(biāo)，砍伐證管理就是其中的管理手段和管理載體。按國(guó)家規(guī)定，該管理手段的執(zhí)行以條件滿足為依據(jù)，符合砍伐管理以及規(guī)劃的對(duì)象和客體，管理主體（審計(jì)對(duì)象的部門(mén)）與對(duì)象之間不存在伴隨管理而流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源。研究審計(jì)對(duì)象職能指向的管理對(duì)象，尤其是經(jīng)常性的重大對(duì)象，是通過(guò)特定手段分析是否存在伴隨管理過(guò)程而發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源正?；虿徽Ａ鲃?dòng)的重要依據(jù)，同時(shí)也是發(fā)現(xiàn)是否存在亂收費(fèi)或者存在商業(yè)賄賂的重要線索。三、審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的項(xiàng)目與資源傳統(tǒng)審計(jì)的根本任務(wù)在于對(duì)社會(huì)分配關(guān)系和分配秩序進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)的統(tǒng)一性?，F(xiàn)代審計(jì)在觀念上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為對(duì)社會(huì)資源使用效率的高度關(guān)注，但其基礎(chǔ)仍然是分配關(guān)系、分配秩序及其處于基礎(chǔ)地位的財(cái)經(jīng)法紀(jì)。因此，從審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)看，分配關(guān)系的調(diào)節(jié)在當(dāng)前的審計(jì)任務(wù)當(dāng)中仍然處于重要地位。審計(jì)對(duì)象內(nèi)部的分配關(guān)系包括過(guò)程和結(jié)果兩種狀態(tài)：從廣義的角度看，公共財(cái)政資源在人與事之間的比重，在項(xiàng)目與項(xiàng)目之間的比重也屬于分配的范疇，因此，要對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行透明化研究，離不開(kāi)一定的經(jīng)濟(jì)資源以及作為經(jīng)濟(jì)資源需求載體的項(xiàng)目。（一）項(xiàng)目項(xiàng)目具有雙重定義：從財(cái)政收入的角度看，項(xiàng)目是圍繞審計(jì)對(duì)象職能實(shí)現(xiàn)而由有權(quán)設(shè)立的機(jī)關(guān)通過(guò)法定程序確立的，伴隨政府服務(wù)或政府管理而產(chǎn)生的管理相對(duì)人經(jīng)濟(jì)資源向?qū)徲?jì)對(duì)象的流動(dòng)。從財(cái)政耗費(fèi)的角度看，項(xiàng)目是圍繞審計(jì)對(duì)象職能實(shí)現(xiàn)所需要耗費(fèi)一定公共資源的公共產(chǎn)品的投資計(jì)劃。在實(shí)際的審計(jì)實(shí)踐中，不管是收入性的項(xiàng)目還是支出性的項(xiàng)目，都存在著合法與非法之分。合法的收費(fèi)項(xiàng)目具有相關(guān)的上級(jí)管理部門(mén)出具的收費(fèi)許可證，并保證程序、審核的合法與規(guī)范；非法的收費(fèi)項(xiàng)目同樣出現(xiàn)在審計(jì)對(duì)象的管理過(guò)程中，是伴隨著管理工具、管理載體從管理相對(duì)人向管理者逆向流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)際是管理相對(duì)人的經(jīng)濟(jì)資源的付出。從支出角度看，合法的項(xiàng)目支出都是由經(jīng)由法定程序確認(rèn)并流向合法項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)資源，非法的項(xiàng)目則反映為對(duì)公共財(cái)政資源的非法使用。因此，項(xiàng)目的研究在審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中占有重要地位。1.收費(fèi)項(xiàng)目。收費(fèi)項(xiàng)目是由省、市及自治區(qū)一級(jí)政府財(cái)政、物價(jià)等有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的項(xiàng)目。省級(jí)以下政府均不能夠設(shè)立收費(fèi)項(xiàng)目。伴隨管理手段、管理工具以及管理載體的流動(dòng)，合法的收費(fèi)項(xiàng)目一般反映為一級(jí)財(cái)政的非稅收入，非法的收費(fèi)項(xiàng)目也有可能進(jìn)入一級(jí)財(cái)政形成非稅收入，但更多的是伴隨著管理載體反向流動(dòng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源往往成為審計(jì)對(duì)象的賬外賬、小金庫(kù)甚至由具體的管理人獲得。2.費(fèi)用項(xiàng)目。規(guī)范的費(fèi)用項(xiàng)目是反映在審計(jì)對(duì)象部門(mén)預(yù)算當(dāng)中的由財(cái)政安排的專項(xiàng)資金。費(fèi)用項(xiàng)目是專項(xiàng)資金指定的使用方向，存在著時(shí)間、方向、定量以效果確定等方面的規(guī)定性。當(dāng)項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，以預(yù)算完成計(jì)劃投資并取得確定的經(jīng)濟(jì)效果、社會(huì)效果、生態(tài)效果和政策效果時(shí)，一般認(rèn)為該項(xiàng)目的過(guò)程往往是正常的，但當(dāng)上述時(shí)間、空間、效果以及經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目的時(shí)，就需要對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行的決策以及可能存在的利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的過(guò)程、結(jié)合結(jié)果進(jìn)行充分分析。（二）資源資源是項(xiàng)目的伴生要素。不存在沒(méi)有項(xiàng)目的資源，也不存在沒(méi)有資源的項(xiàng)目，審計(jì)對(duì)象的資源與項(xiàng)目必然緊密結(jié)合。在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，所謂的資源是與審計(jì)對(duì)象的職能實(shí)現(xiàn)并依附于對(duì)象項(xiàng)目的公共財(cái)政資源以及社會(huì)資源。1.公共資源。公共資源是指由財(cái)政籌集并分配，由財(cái)政通過(guò)審計(jì)對(duì)象并以項(xiàng)目的名義流向社會(huì)公共產(chǎn)品的社會(huì)財(cái)富。從審計(jì)的角度看，在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，公共資源的運(yùn)用過(guò)程中可能存在兩種可能：一是公共資源已經(jīng)被以正確的方式，在規(guī)定的時(shí)間、空間上，按程序，完全用于指定項(xiàng)目并取得了預(yù)期效果。二是當(dāng)公共資源在上述全部要素和環(huán)節(jié)上與部門(mén)預(yù)算中的規(guī)定或預(yù)期效果存在出入，審計(jì)一般認(rèn)定該項(xiàng)公共資源的運(yùn)用存在問(wèn)題。在此過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)高度關(guān)注的要素是人、機(jī)構(gòu)以及其他各種可能的利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的非法結(jié)合或?qū)?jīng)濟(jì)資源的非法占有。公共資源脫離預(yù)定的時(shí)間、空間、程序及項(xiàng)目，都是人、機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的非法結(jié)合、非法占有的具體實(shí)現(xiàn)過(guò)程。2.社會(huì)資源。在審計(jì)對(duì)象透明化過(guò)程中所稱的社會(huì)資源是審計(jì)對(duì)象作為社會(huì)管理人在執(zhí)行社會(huì)管理，實(shí)現(xiàn)管理職能的過(guò)程中，伴隨管理手段、管理工具和管理載體而反向流動(dòng)的社會(huì)財(cái)富。所謂反向流動(dòng)，是指財(cái)富從管理相對(duì)人手中流向管理者。社會(huì)財(cái)富從管理相對(duì)人流向管理人，實(shí)際上是社會(huì)成員向政府的管理付費(fèi)，與政府呈交換關(guān)系。當(dāng)前的財(cái)政非稅收入就是本文所稱的社會(huì)資源，之所以把這部分稱為社會(huì)資源，原因在于該部分由審計(jì)對(duì)象依法收取的費(fèi)用在進(jìn)入國(guó)庫(kù)之前還不是財(cái)政收入，更重要的是由于在向國(guó)庫(kù)流動(dòng)的過(guò)程中存在著諸多不確定性因素，使這種資源最終不能夠真正進(jìn)入國(guó)庫(kù)。在對(duì)與審計(jì)對(duì)象相關(guān)的社會(huì)資源的審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該特別關(guān)注如下事項(xiàng)：在職能與機(jī)構(gòu)的背景下，根據(jù)審計(jì)對(duì)象的細(xì)分職能所指向的重大業(yè)務(wù)對(duì)象與審計(jì)對(duì)象之間存在著管理載體的流動(dòng)，伴隨管理載體的流動(dòng)，是否存在著法定的收費(fèi)項(xiàng)目；如果不存在法定的收費(fèi)項(xiàng)目，是否還存在著非法定的收費(fèi)項(xiàng)目。非法定的收費(fèi)項(xiàng)目又包含著兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是由審計(jì)對(duì)象自身確定的收費(fèi)項(xiàng)目，這些收費(fèi)項(xiàng)目往往進(jìn)入審計(jì)單位的小金庫(kù)或者賬外賬；二是由具體的管理人通過(guò)以財(cái)富交換管理載體的手段獲得特權(quán)，或者以財(cái)富資源為條件才能夠獲得正當(dāng)權(quán)利的行使，如在政林的砍伐證管理中，砍伐證的發(fā)放是不可收費(fèi)的，當(dāng)林農(nóng)為了砍伐木材但卻無(wú)法獲得砍伐證時(shí)需要以一定的代價(jià)向林政管理部門(mén)甚至是林政管理部門(mén)的管理人員換取砍伐證。在此，林農(nóng)砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林農(nóng)交給林政部門(mén)的錢(qián)，可能在單位賬內(nèi)反映，也可能由林業(yè)部門(mén)小集體獲得甚至為林政管理人員私人獲得。四、審計(jì)對(duì)象透明化的重要目標(biāo)資源，即可資利用的外在物，其中隱含著資源利用的主體，因此，凡資源，必有主體，尤其是貨幣化的資源總是與特定的主體結(jié)合在一起，這是資源的外在屬性。審計(jì)對(duì)象占用的公共資源或者社會(huì)資源也總是以特定的主體結(jié)合在一起。這種主體，有正確的主體和錯(cuò)誤的主體。正確的主體其實(shí)只有一種：即社會(huì)。當(dāng)公共資源用于公共項(xiàng)目時(shí)，公共項(xiàng)目服務(wù)于社會(huì)，公共資源當(dāng)然與社會(huì)結(jié)合為一體；當(dāng)社會(huì)資源通過(guò)正確的渠道匯入國(guó)庫(kù)時(shí)，國(guó)庫(kù)資金實(shí)際也歸屬于社會(huì)，因此其主體是人民。但是，資源并不總由正確的主體占有，審計(jì)對(duì)象的透明化研究旨在揭示與管理對(duì)象行使職能相關(guān)的公共資源、社會(huì)資源被錯(cuò)誤的主體占有的情況。（一）錯(cuò)誤的主體財(cái)政資源、社會(huì)資源可能會(huì)與多種錯(cuò)誤的主體相結(jié)合，主要有：1.審計(jì)對(duì)象。審計(jì)對(duì)象作為經(jīng)濟(jì)資源的錯(cuò)誤主體，可以分為財(cái)政資源和社會(huì)資源兩種情況。就財(cái)政資源而言，由審計(jì)對(duì)象掌握的財(cái)政資源最有可能被審計(jì)對(duì)象不合法占有或轉(zhuǎn)為他用。作為實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象管理職責(zé)的審計(jì)對(duì)象，掌握著項(xiàng)目資源的使用主動(dòng)權(quán)，因此，只要審計(jì)對(duì)象出于對(duì)自己利益的不合法關(guān)注，項(xiàng)目資源被轉(zhuǎn)作他用的可能性就極大。一是項(xiàng)目資源仍然用于項(xiàng)目，但在具體的時(shí)間、空間以及方式上形成與審計(jì)對(duì)象利益相關(guān)的局面；二是財(cái)政資源被用于與其他經(jīng)濟(jì)主體之間進(jìn)行利益交換，不能夠真正地在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間和空間上代表社會(huì)的共同的利益；三是財(cái)政性資源通過(guò)轉(zhuǎn)換或者其他非法渠道流入了審計(jì)對(duì)象的賬外賬，成為該對(duì)象用于其他非法用途的經(jīng)濟(jì)資源；四是通過(guò)利益交換而轉(zhuǎn)換成為審計(jì)對(duì)象其他方面的非經(jīng)濟(jì)資源。就社會(huì)資源而言，審計(jì)對(duì)象作為收費(fèi)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)資源的錯(cuò)誤主體，可以有兩個(gè)方面的具體體現(xiàn)：一是在行使管理權(quán)的過(guò)程中，審計(jì)對(duì)象伴隨管理載體的傳遞，審計(jì)對(duì)象向管理相對(duì)人亂收費(fèi)，收費(fèi)反映在單位的財(cái)務(wù)賬中。由于是非法收費(fèi)，因此不能夠使用行政事業(yè)性收費(fèi)發(fā)票，因此這些社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源最終不會(huì)進(jìn)入財(cái)政國(guó)庫(kù)而由審計(jì)對(duì)象使用；二是這些收費(fèi)進(jìn)入了單位的賬外賬或者小金庫(kù)。2.項(xiàng)目執(zhí)行人。項(xiàng)目執(zhí)行人作為財(cái)政資源或社會(huì)資源的非法主體，也存在財(cái)政資源與社會(huì)資源的兩種情況。就財(cái)政資源而言，當(dāng)財(cái)政資源被確定用于項(xiàng)目時(shí)，有三類人可以充當(dāng)不合法的財(cái)政資源占有人。一是項(xiàng)目的執(zhí)行部門(mén)，執(zhí)行部門(mén)在執(zhí)行項(xiàng)目的過(guò)程中，可以通過(guò)若干手段占有財(cái)政資源，如虛報(bào)工程量，高套定額，以及在采購(gòu)過(guò)程中虛報(bào)數(shù)量、單價(jià)；在人力計(jì)算過(guò)程中虛計(jì)工作量和勞動(dòng)力價(jià)格；在服務(wù)采購(gòu)當(dāng)中虛計(jì)服務(wù)數(shù)量、價(jià)格；以次充好；延長(zhǎng)商品與服務(wù)的供應(yīng)時(shí)間從而取得價(jià)格的時(shí)間差等。二是具體的項(xiàng)目執(zhí)行人，作為項(xiàng)目的具體執(zhí)行人，可能獲得上述好處；三是審計(jì)對(duì)象的單位領(lǐng)導(dǎo)+部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)+具體執(zhí)行人等。不同的非法主體獲得財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源利益的角度、方式與手段存在著明顯的差別，但都可能導(dǎo)致項(xiàng)目質(zhì)量下降的嚴(yán)重后果。項(xiàng)目執(zhí)行人作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的非法主體，也存在兩種情況：一是行使管理手段的部門(mén)，行使管理手段的部門(mén)通過(guò)發(fā)放許可證等方式通?？梢垣@得約定的部門(mén)利益。二是具體的管理人。具體的管理人可以獲得兩種利益：一是當(dāng)管理部門(mén)在發(fā)放行政許可的過(guò)程中，沒(méi)有向管理相對(duì)人收取相關(guān)費(fèi)用，但由于管理人員以各種借口使管理相對(duì)人無(wú)法獲得相關(guān)許可時(shí)，管理相對(duì)人通常理解為管理人員向管理相對(duì)人索取經(jīng)濟(jì)利益；當(dāng)管理部門(mén)已經(jīng)向管理相對(duì)人實(shí)施不合法收費(fèi)時(shí)，具體的管理者還可以通過(guò)加價(jià)的方式向管理相對(duì)人個(gè)人收取相關(guān)辦事費(fèi)用。財(cái)務(wù)部門(mén)。財(cái)務(wù)部門(mén)有可能成為兩種經(jīng)濟(jì)資源的利益占有人，原因在于：經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)往往反映為財(cái)務(wù)計(jì)劃、計(jì)劃管理，財(cái)務(wù)部門(mén)在兩種性質(zhì)的項(xiàng)目設(shè)計(jì)中都有充分的發(fā)言權(quán)，在經(jīng)濟(jì)資源的具體流動(dòng)過(guò)程中具有參與權(quán)、主動(dòng)權(quán)和知情權(quán)，所以，財(cái)務(wù)部門(mén)是一個(gè)可能的利益分配主體，必須予以高度關(guān)注。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)具有經(jīng)濟(jì)管理、資源運(yùn)用的基本能力和經(jīng)驗(yàn)，可以一般地衡量項(xiàng)目資源流動(dòng)的合理性，容易發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目過(guò)程中隱蔽的問(wèn)題，所以，其他利益相關(guān)方需要爭(zhēng)取財(cái)務(wù)部門(mén)的參與，反之，如果其他利益相關(guān)方阻礙財(cái)務(wù)部門(mén)的參與，財(cái)務(wù)部門(mén)則具有維護(hù)經(jīng)濟(jì)資源安全的基本職責(zé)，由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)部門(mén)成為經(jīng)濟(jì)資源的利益主體具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是協(xié)助審計(jì)對(duì)象和項(xiàng)目的執(zhí)行人獲得不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)人，一般是項(xiàng)目的執(zhí)行人。第三方主要是出現(xiàn)在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的支出過(guò)程中的項(xiàng)目施工人。當(dāng)審計(jì)對(duì)象或者項(xiàng)目的執(zhí)行人需要獲得來(lái)自財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)利益時(shí)，需要以第三方為媒介，其占有愿望才能夠得以實(shí)現(xiàn)。第三方充當(dāng)審計(jì)對(duì)象和項(xiàng)目執(zhí)行人獲取利益的媒介，是一種承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，因此，第三方就需要獲得來(lái)源于財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)利益。這種利益包括對(duì)項(xiàng)目的高估冒算，包括對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的讓步以及對(duì)項(xiàng)目計(jì)價(jià)、時(shí)間、空間、服務(wù)方式以及其他方面的重大讓步等。（二）各種利益主體對(duì)各種經(jīng)濟(jì)資源的侵占機(jī)制不法的利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占，需要一定的機(jī)制才得以實(shí)現(xiàn)，這種機(jī)制主要體現(xiàn)為以下各個(gè)環(huán)節(jié)：1.存在機(jī)構(gòu)和職責(zé)的前提條件。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)和職責(zé)的前提條件是審計(jì)對(duì)象獲得財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源或者社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)，也是部門(mén)預(yù)算得以實(shí)現(xiàn)的前提條件。有了機(jī)構(gòu)和其必須履行的職責(zé)，政府和財(cái)政有義務(wù)為審計(jì)對(duì)象提供其履行職責(zé)的財(cái)政公共資源；另一方面，有了管理職責(zé)，審計(jì)對(duì)象承擔(dān)社會(huì)管理責(zé)任，承擔(dān)行政管理許可，從而產(chǎn)生管理傳遞的載體，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的向上流動(dòng)打下基礎(chǔ)。2.存在經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)的項(xiàng)目載體。在新的財(cái)政體制下，人員經(jīng)費(fèi)和機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)幾乎沒(méi)有被非法主體侵占的可能性。項(xiàng)目是承載財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的直接項(xiàng)目。在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，項(xiàng)目存在著虛與實(shí)兩種情況，無(wú)論是虛的情況還是實(shí)的情況，都有可能被非法主體用于對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占。財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源中的項(xiàng)目列示于部門(mén)預(yù)算當(dāng)中，從立法的角度看，所有的項(xiàng)目都是真的，但在部門(mén)預(yù)算編制的單位看，這些項(xiàng)目既有可能是真的，也有可能是假的。當(dāng)審計(jì)對(duì)象確實(shí)出于對(duì)項(xiàng)目投資的真實(shí)需求而編列預(yù)算時(shí)，該項(xiàng)目是真的；當(dāng)審計(jì)對(duì)象并不是出于項(xiàng)目的真實(shí)需求，而是出于對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的更多占用而編列預(yù)算時(shí)，該項(xiàng)目很可能是假的。無(wú)論是真項(xiàng)目還是假項(xiàng)目都有可能取得財(cái)政資源，區(qū)別在于：真的項(xiàng)目將被實(shí)在運(yùn)用于項(xiàng)目投資，以假項(xiàng)目名義取得的財(cái)政資源可能不會(huì)被用于項(xiàng)目，也有可能以部門(mén)預(yù)算的項(xiàng)目進(jìn)行使用，而該項(xiàng)目未必真實(shí)存在；同時(shí)，真項(xiàng)目中也可能存在虛列或者高估冒算的情況。社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的情況大約也一至，法定收費(fèi)項(xiàng)目被侵占的概率要小一些，非法定收費(fèi)項(xiàng)目被非法主體侵占的概率就非常大。當(dāng)然也存在一些沒(méi)有項(xiàng)目的收費(fèi)，如行政許可辦理過(guò)程中管理相對(duì)人向具體管理者所付出的好處費(fèi)等。3.尋找到利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的媒介。前述，審計(jì)對(duì)象或其中一部分人作為侵占財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源或社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的肇始人，可能是項(xiàng)目的決策人，也可能是項(xiàng)目的管理人或具體執(zhí)行人。這些人與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合必須要有合適的渠道，最通常的辦法就是經(jīng)濟(jì)資源必須流經(jīng)第三方，至少是在財(cái)務(wù)手續(xù)上必須經(jīng)過(guò)第三方簽字，第三方既成為財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源與非法的利益主體結(jié)合的媒介，同時(shí)也成為公共經(jīng)濟(jì)資源的侵占人。另外存在一種情況，很多時(shí)候，由于第三方經(jīng)常承攬各種公共項(xiàng)目的建設(shè)，第三方對(duì)侵占公共經(jīng)濟(jì)資源的事情見(jiàn)多識(shí)廣，因此，有相當(dāng)?shù)母怕适堑谌匠蔀閷徲?jì)對(duì)象當(dāng)中的部分或者個(gè)別人侵占公共經(jīng)濟(jì)資源的推動(dòng)者。總之，在審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中，審計(jì)主體始終處于一種判斷狀態(tài)：即經(jīng)濟(jì)資源是與誰(shuí)在進(jìn)行結(jié)合，經(jīng)濟(jì)資源體現(xiàn)為性能良好的、適當(dāng)?shù)墓伯a(chǎn)品時(shí)，經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合對(duì)象是社會(huì)，當(dāng)某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)主體需要判斷是否出于工作的失誤，如果不是審計(jì)對(duì)象工作上的失誤，往往就是經(jīng)濟(jì)資源成為非法的利益主體覬覦的目標(biāo)。非法的利益主體要實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)資源的順利結(jié)合，往往繞不過(guò)項(xiàng)目和第三方兩個(gè)要素，因此，項(xiàng)目和第三方就成為非法的利益主體實(shí)現(xiàn)侵占經(jīng)濟(jì)資源的工具。五、審計(jì)對(duì)象透明化的工具對(duì)審計(jì)對(duì)象的透明化進(jìn)行研究，需要依靠一系列的研究工具。這里所謂的研究，主要是指審計(jì)主體對(duì)審計(jì)對(duì)象的深刻認(rèn)識(shí)和把握。（一）質(zhì)量與造價(jià)控制在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源用于項(xiàng)目的過(guò)程中，不管非法的利益主體是通過(guò)何種方式實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占，但基于被侵占的經(jīng)濟(jì)資源都是對(duì)應(yīng)用于項(xiàng)目資源的分割的基本認(rèn)識(shí)，因此，凡項(xiàng)目建設(shè)資源遭到侵占，可用于項(xiàng)目的資源必然減少，由此產(chǎn)生的后果就是項(xiàng)目建設(shè)在數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間、空間和服務(wù)等方面的“縮水”。由此可以看出，在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源投資的項(xiàng)目中，首要問(wèn)題是確定項(xiàng)目的質(zhì)量是否符合既定的水平，在質(zhì)量既定的情況下，造價(jià)控制是對(duì)付非法利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行侵占的強(qiáng)有力武器，如果與造價(jià)相關(guān)的信息出現(xiàn)異常，就可以有效反饋經(jīng)濟(jì)資源被侵占的情況。如以建設(shè)類項(xiàng)目為例，在質(zhì)量保障、條件可比的情況下，以最簡(jiǎn)單的每平方米造價(jià)進(jìn)行橫向比較，造價(jià)異常的投資當(dāng)然是高概率的資源被侵占項(xiàng)目。（二）過(guò)程模擬過(guò)程模擬也是對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行透明化分析的重要手段。這種手段主要適用于具有行政管理職能的審計(jì)對(duì)象。審計(jì)主體在對(duì)審計(jì)對(duì)象的重要職能所涉及的重要業(yè)務(wù)對(duì)象進(jìn)行把握的基礎(chǔ)上，可以模擬作為一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)對(duì)象的身份參與業(yè)務(wù)運(yùn)行，可以取得相關(guān)的重要證據(jù)。如：以林農(nóng)的身份具體參與到辦理砍伐證的過(guò)程中，可以取得辦理砍伐證是否需要繳納相關(guān)費(fèi)用的證據(jù)；以高校新生或者學(xué)生家長(zhǎng)的身份參與學(xué)生入學(xué)繳費(fèi)，就能夠?qū)Ω咝５氖召M(fèi)情況有深入準(zhǔn)確的了解，能夠毫無(wú)誤差地判斷出審計(jì)對(duì)象與其職能指向?qū)ο笾g發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)情況，從而準(zhǔn)確地完成對(duì)對(duì)象的透明化分析與判斷。（三）業(yè)務(wù)跟蹤和觀察業(yè)務(wù)跟蹤和觀察具有與過(guò)程模擬相類似的作用。業(yè)務(wù)跟蹤和觀察與過(guò)程模擬的差別在于：在過(guò)程模擬中，審計(jì)對(duì)象透明化研究分析的審計(jì)人員是過(guò)程的親歷人，會(huì)取得直接的審計(jì)證據(jù)；在業(yè)務(wù)跟蹤和觀察中，審計(jì)分析人員是一個(gè)旁觀者，可以記錄、拍照或者以其他有效方式證明審計(jì)對(duì)象與其管理對(duì)象之間的經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)情況，也可以現(xiàn)場(chǎng)記錄、拍照有關(guān)財(cái)政資源類項(xiàng)目的支出、工作量以及其他重要現(xiàn)場(chǎng)信息，對(duì)于審計(jì)對(duì)象的有關(guān)人與資源結(jié)合以及其中的過(guò)程、機(jī)制都具有重要的證據(jù)作用。（四）基本圖解基本圖解主要運(yùn)用于對(duì)審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、部門(mén)與職能之間的結(jié)合和分析，可以有效說(shuō)明部門(mén)和人員、部門(mén)和職能、部門(mén)與資源、項(xiàng)目與人員、項(xiàng)目與資源以及人員與資源之間的分布和結(jié)合關(guān)系，從這種基本圖解中可以充分認(rèn)識(shí)到對(duì)于一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)行以及其中的資源支配權(quán)的歸屬，從資源支配權(quán)的歸屬可以準(zhǔn)確判斷出相關(guān)的利益主體和其中的利益網(wǎng)絡(luò)。（四）表格及電子工具表格及電子工具是審計(jì)分析中的常用基本工具，具有如下幾個(gè)方面的重要作用：一是表格及電子工具是記錄大量分析過(guò)程和分析信息的重要工具，離開(kāi)電子和表格類工具，審計(jì)對(duì)象的大量信息往往無(wú)法分析，分析成果往往無(wú)法記錄；二是這類工具是對(duì)項(xiàng)目與資源安排的重要解讀手段，只有運(yùn)用這類工具，審計(jì)分析才能夠從大量的對(duì)象信息中過(guò)濾一般信息，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵信息，從而為審計(jì)對(duì)象的透明化研究確定重點(diǎn)，為今后業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)確定審計(jì)資源的使用方向，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，為重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容的關(guān)鍵證據(jù)的取得提供可靠的切入點(diǎn)。束語(yǔ)審計(jì)對(duì)象的透明化研究開(kāi)拓了我國(guó)審計(jì)理論研究中意義重大的全新領(lǐng)域，與當(dāng)前審計(jì)項(xiàng)目的審前調(diào)查具有本質(zhì)區(qū)別。與審前調(diào)查相比，其研究目的直接服務(wù)于業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的建立，在研究?jī)?nèi)容上，把審計(jì)對(duì)象最重要的經(jīng)濟(jì)資源與其機(jī)構(gòu)、職能、項(xiàng)目結(jié)合起來(lái)，分析在資源的流動(dòng)過(guò)程中所體現(xiàn)出來(lái)的不同的利益主體及其利益實(shí)現(xiàn)的機(jī)制。本文所建立起來(lái)的理論體系具有強(qiáng)烈的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)，將極大地推動(dòng)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的形成、發(fā)展和深化，從而為審計(jì)的現(xiàn)代化開(kāi)辟出一條全新的道路。參考文獻(xiàn)：審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估研究廣西審計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估研究課題組[摘要]審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估是科學(xué)發(fā)展觀在審計(jì)事業(yè)發(fā)展過(guò)程中的體現(xiàn)，是績(jī)效政府建設(shè)的必然要求。本課題論述了我國(guó)績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的必然性，回顧了我國(guó)審計(jì)績(jī)效研究的基本過(guò)程、現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，指出我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效從理論到實(shí)踐都仍然處于萌芽狀態(tài)。在此基礎(chǔ)上，文章闡述了審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的基本原則、基本方法；分析了審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效構(gòu)成的要素、體系；量化分析了各要素之間的量化關(guān)系；科學(xué)地構(gòu)思了績(jī)效項(xiàng)目審計(jì)的程序、載體與績(jī)效評(píng)估的具體組織與實(shí)施。本文的原始創(chuàng)新內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面：一是區(qū)分了內(nèi)部績(jī)效與外部績(jī)效，指出審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)部績(jī)效是外部績(jī)效的基礎(chǔ)，創(chuàng)造了兩種類型績(jī)效的不同計(jì)分方式；二是將審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效具體劃分為四類11種，構(gòu)造了科學(xué)、合理的審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；三是科學(xué)、量化地分析了質(zhì)量缺陷與外部績(jī)效地的比例和權(quán)重關(guān)系，為合理構(gòu)造審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估各要素的量化關(guān)系打下可靠的理論基礎(chǔ)，并提出了審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)假定的術(shù)語(yǔ)及依據(jù)；四是原創(chuàng)性地解決了審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估與審計(jì)質(zhì)量評(píng)估之間的關(guān)系問(wèn)題，為審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估的日常應(yīng)用問(wèn)題以及具體操作構(gòu)造了具有強(qiáng)烈的可行性的理論基礎(chǔ)。因此，本課題的研究成果對(duì)于推動(dòng)全國(guó)范圍內(nèi)的審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)估具有重大的理論指導(dǎo)與實(shí)踐意義，關(guān)鍵詞：審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估研究序言科學(xué)發(fā)展觀是胡錦濤總書(shū)記在黨的十七大報(bào)告中提出來(lái)的關(guān)于中國(guó)特色社會(huì)主義必須堅(jiān)持和貫徹的重大戰(zhàn)略思想，是指導(dǎo)新時(shí)期審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本指南。在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，人類社會(huì)的發(fā)展面臨著許多前所未有的困難。在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大的今天，，自然界有限的物資資源及其使用價(jià)值被人類數(shù)量不斷膨脹的貨幣價(jià)值分割成越來(lái)越小的使用單位。由此引發(fā)自然資源在不同的國(guó)家、地區(qū)之間的分配以及人類的可持續(xù)發(fā)展的能力也受到人類的普遍和廣泛的關(guān)注，從而成為人類能夠科學(xué)發(fā)展的最好標(biāo)志。同時(shí)，在中國(guó)社會(huì)的公眾輿論中，政府運(yùn)行成本居高不下，政府機(jī)關(guān)的績(jī)效每每成為社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)熱點(diǎn)問(wèn)題。在此背景下，公共財(cái)政資源作為自然資源分配的依據(jù)，必然要落實(shí)在自然資源的使用量和使用方向上。因此，在社會(huì)管理過(guò)程中，如何使以公共財(cái)政資源標(biāo)識(shí)的自然資源的使用更節(jié)約、更經(jīng)濟(jì)和更有效，就成為全部社會(huì)管理過(guò)程中必須關(guān)心和關(guān)注的話題。如何在審計(jì)監(jiān)督、管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，節(jié)約使用公共財(cái)政資源以及由此引伸的自然資源，提高審計(jì)工作的效率，也是標(biāo)識(shí)審計(jì)工作能夠科學(xué)發(fā)展、是否科學(xué)發(fā)展的重要標(biāo)志。本文擬對(duì)審計(jì)工作的最重要組成部分，即項(xiàng)目審計(jì)的績(jī)效進(jìn)行研究，以期提高審計(jì)機(jī)關(guān)的整個(gè)工作效率，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)的科學(xué)發(fā)展。一、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施績(jī)效管理的必然性（一）是公共財(cái)政管理體系改革的基本方向和要求當(dāng)今的人類社會(huì)已經(jīng)深刻地意識(shí)到地球上自然資源的有限性以及由此引發(fā)的人類社會(huì)管理的成本。一個(gè)國(guó)家的生產(chǎn)和管理活動(dòng)能否做到低成本和高效率，已經(jīng)成為一個(gè)國(guó)家在參與世界競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)的重要條件，也成為一個(gè)國(guó)家、一個(gè)民族能夠生存發(fā)展的重要條件。追求低成本和高效率的社會(huì)管理方式以及生產(chǎn)的投入產(chǎn)出成為人類可持續(xù)發(fā)展的重要命題和觀念。審計(jì)是國(guó)家進(jìn)行社會(huì)管理的重要組成部分，不僅應(yīng)該深刻理解績(jī)效對(duì)于人類、對(duì)于國(guó)家和民族生存發(fā)展的重要意義，而且還應(yīng)該從管理著手，努力降低既定管理目標(biāo)下的管理成本，或者在成本既定的情況下努力提高管理的效果和水平，使以自然資源的承載的財(cái)政資源得到充分運(yùn)用，提高自然資源的使用效率。（二）是科學(xué)發(fā)展觀的重要體現(xiàn)黨的十七大提出了科學(xué)發(fā)展觀的發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)思想。審計(jì)事業(yè)的發(fā)展應(yīng)該遵循科學(xué)發(fā)展觀的要求，在其發(fā)展過(guò)程中體現(xiàn)出與社會(huì)的協(xié)調(diào)關(guān)系；在審計(jì)事業(yè)發(fā)展中實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的節(jié)約使用。一方面，政府各部門(mén)遵循科學(xué)發(fā)展觀的要求，努力節(jié)約財(cái)政及自然資源的使用，提高財(cái)政資金及自然資源的使用效率，審計(jì)機(jī)關(guān)作為公共財(cái)政資源的使用人，應(yīng)該自覺(jué)地開(kāi)展績(jī)效管理；二是審計(jì)機(jī)關(guān)作為績(jī)效審計(jì)的執(zhí)行人，對(duì)審計(jì)對(duì)象提出了績(jī)效要求，審計(jì)機(jī)關(guān)理所當(dāng)然地應(yīng)該率先垂范，在績(jī)效管理方面作出楷模和榜樣。從節(jié)約方面看，如果在審計(jì)過(guò)程當(dāng)中不能夠充分節(jié)約使用公共財(cái)政資源和自然資源，審計(jì)過(guò)程中的資源耗費(fèi)極大高于審計(jì)的經(jīng)濟(jì)和制度產(chǎn)出，審計(jì)的存在就會(huì)變成政府的負(fù)擔(dān)，有損于審計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；另一方面，如果在審計(jì)過(guò)程中大量耗費(fèi)公共財(cái)政資源和自然資源，必然扭曲公共財(cái)政支出的支出結(jié)構(gòu)，不利于公共財(cái)政體制的建立，不符合大力節(jié)約使用自然資源的時(shí)代精神，有違科學(xué)發(fā)展觀的基本要求。（三）是績(jī)效審計(jì)在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的實(shí)現(xiàn)和探索過(guò)程從世界審計(jì)的發(fā)展歷史看，審計(jì)從最初的財(cái)務(wù)收支審計(jì)逐步過(guò)渡到當(dāng)今的績(jī)效審計(jì)，是審計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。從我國(guó)審計(jì)發(fā)展的歷史看，我國(guó)當(dāng)前正步入績(jī)效審計(jì)的新階段。新一屆的審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)班子把績(jī)效審計(jì)作為一項(xiàng)重大工作任務(wù)加以部署，是審計(jì)機(jī)關(guān)貫徹和落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的新舉措。但是，如何從技術(shù)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)項(xiàng)目的績(jī)效實(shí)踐，仍然缺乏必要的理論指導(dǎo)，也因而存在重大的實(shí)踐困難。與此并行的是，審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效探索也正在進(jìn)行當(dāng)中。審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效管理既是對(duì)社會(huì)公共績(jī)效追求的適應(yīng)性反應(yīng)，也是審計(jì)機(jī)關(guān)貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的主動(dòng)追求，更是審計(jì)機(jī)關(guān)在績(jī)效審計(jì)開(kāi)展過(guò)程中的自我演練。開(kāi)展審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效管理，需要構(gòu)成審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效理論體系，要從理論上說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效體現(xiàn)和表現(xiàn)方式，說(shuō)明審計(jì)績(jī)效的相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)、體系與方法，在此基礎(chǔ)上，尋找出審計(jì)績(jī)效管理的有效措施與手段。審計(jì)自身績(jī)效理論的建立與完善，無(wú)疑會(huì)成為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)對(duì)象開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的理論基礎(chǔ)與實(shí)踐演練，對(duì)于績(jī)效審計(jì)的推進(jìn)具有重大的理論指導(dǎo)意義和方法促進(jìn)。二、文獻(xiàn)回顧（一）審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效研究的基本情況審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效管理以及審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估的歷史還很短暫。“在中國(guó)，對(duì)國(guó)家審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的專門(mén)研究少之又少，系統(tǒng)的理論總結(jié)更是寥若晨星。2003年，審計(jì)署辦公廳曾經(jīng)在審計(jì)署網(wǎng)站上公布了一個(gè)稱為“業(yè)務(wù)績(jī)效”的網(wǎng)頁(yè)，這是目前人們所能找到的專門(mén)總結(jié)“審計(jì)業(yè)務(wù)績(jī)效”的唯一一份文獻(xiàn)朱小平葉友傅黎瑛：《中美國(guó)家審計(jì)績(jī)效衡量指標(biāo)體系比較研究朱小平葉友傅黎瑛：《中美國(guó)家審計(jì)績(jī)效衡量指標(biāo)體系比較研究》/html/2008-06/71851.htm迄今為止，在可見(jiàn)資料內(nèi)，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效評(píng)估的研究成果還很少見(jiàn)。經(jīng)過(guò)搜集，國(guó)內(nèi)共有以下幾個(gè)方面的研究成果績(jī)效實(shí)踐：1．審計(jì)署科研所2006年立項(xiàng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效進(jìn)行了研究。研究成果4萬(wàn)字，成果發(fā)表于《》。該項(xiàng)成果主要是在參考西方國(guó)家審計(jì)績(jī)效指標(biāo)的做法后對(duì)我國(guó)的審計(jì)績(jī)效理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了初步的構(gòu)思。2.朱小平葉友傅黎瑛：《中美國(guó)家審計(jì)績(jī)效衡量指標(biāo)體系比較研究》。成果6800字，于2008年6月發(fā)表于《中國(guó)論文聯(lián)盟網(wǎng)站》。該篇論文主要是從績(jī)效指標(biāo)的角度對(duì)中美兩國(guó)的有關(guān)指標(biāo)及績(jī)效觀念進(jìn)行了對(duì)照。3.我國(guó)政府審計(jì)的績(jī)效基本反映了一系列的報(bào)表指標(biāo)。國(guó)家審計(jì)署規(guī)定的權(quán)威統(tǒng)計(jì)報(bào)表口徑包括：審計(jì)單位數(shù)、查出違紀(jì)違規(guī)金額、審計(jì)信息編報(bào)與被采用情況、各類工作獲獎(jiǎng)情況等數(shù)字及相關(guān)內(nèi)容。4.其他部分地方制訂的審計(jì)績(jī)效激勵(lì)方法，如浙江省臺(tái)州市審計(jì)局出臺(tái)的《審計(jì)績(jī)效激勵(lì)辦法》（二）審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效實(shí)踐與研究成果的基本總結(jié)上述是課題組所能夠采集到的我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效管理與評(píng)價(jià)僅有的四個(gè)方面的資料，其中：理論研究成果二份；權(quán)威績(jī)效統(tǒng)計(jì)指標(biāo)一份；地級(jí)市非權(quán)威實(shí)踐樣本一份。三份參考資料基本反映了我國(guó)績(jī)效理論研究與實(shí)踐的現(xiàn)狀。概括上述資料，我國(guó)審計(jì)績(jī)效管理的基本成果可以概括為以下要點(diǎn)：1.審計(jì)績(jī)效概念得到確立，績(jī)效觀念已經(jīng)引起管理層的重視。主要體現(xiàn)在：審計(jì)署科研所立項(xiàng)對(duì)該課題進(jìn)行了研究。2.審計(jì)實(shí)踐不自覺(jué)地進(jìn)行了績(jī)效管理。即采用了一系列的審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)反映審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)完成情況及成果。3.構(gòu)思了一套以審計(jì)項(xiàng)目為主要對(duì)象的績(jī)效評(píng)估辦法。但該辦法的構(gòu)思沒(méi)有充分考慮與實(shí)踐之間的結(jié)合方式以及成本等內(nèi)容。（三）審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效研究成果存在的問(wèn)題概括我國(guó)審計(jì)績(jī)效理論研究的現(xiàn)狀與實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)績(jī)效管理評(píng)價(jià)的理論和實(shí)踐都仍然處于深刻的不自覺(jué)狀態(tài)。一方面，在新的社會(huì)條件下，審計(jì)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了強(qiáng)烈的績(jī)效管理沖動(dòng)，審計(jì)機(jī)關(guān)的管理層認(rèn)為非常有必要提高自身的效率；另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效在實(shí)踐上無(wú)法形成系列化的績(jī)效實(shí)踐，不同地方、不同層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)都在各種不同的績(jī)效追求和績(jī)效表現(xiàn)形式；第三，所有的審計(jì)績(jī)效實(shí)踐都缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)。總體看，我國(guó)的審計(jì)績(jī)效管理與評(píng)價(jià)尚存在以下問(wèn)題：1.審計(jì)績(jī)效管理處于萌芽狀態(tài)。所謂萌芽狀態(tài)，即審計(jì)的績(jī)效管理處于自覺(jué)與不自覺(jué)的混合狀態(tài)。所謂自覺(jué)狀態(tài)，主要是指管理高層已經(jīng)認(rèn)識(shí)到績(jī)效管理是形勢(shì)發(fā)展的必然要求，產(chǎn)生了原始的績(jī)效管理沖動(dòng)，了解非績(jī)效管理必然為歷史所淘汰，從而產(chǎn)生了緊迫感。所謂不自覺(jué)狀態(tài)，是指基層人員以及基層機(jī)關(guān)仍然處于傳統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，對(duì)資源的使用效率以及機(jī)關(guān)自身的運(yùn)轉(zhuǎn)效率還沒(méi)有形成緊迫感，也缺乏績(jī)效管理的途徑；在制度層面，除部分不自覺(jué)的激勵(lì)措施外，其余的管理方式?jīng)]有引入績(jī)效激勵(lì)機(jī)制等。2.績(jī)效研究對(duì)象項(xiàng)目化。審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效管理雖然從總體上看是通過(guò)項(xiàng)目反映出來(lái)的，所以前述的研究對(duì)象都是著眼于審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效，并且基本認(rèn)為審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效就是審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效。事實(shí)上并非如此：審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效是審計(jì)機(jī)關(guān)綜合管理的共同結(jié)果，良好的審計(jì)計(jì)劃、有力的審計(jì)管理工具以及良好的后勤保障形成了良好的項(xiàng)目績(jī)效；良好的項(xiàng)目績(jī)效還要充分依賴審計(jì)成果的深化利用。因此，僅以審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效確定機(jī)關(guān)績(jī)效既是觀念上的以偏概全，也是方法論上以點(diǎn)代面，因此是不充分的。2.績(jī)效研究?jī)?nèi)部化?？?jī)效研究?jī)?nèi)部化最主要的表現(xiàn)是其評(píng)價(jià)方法基本與審計(jì)質(zhì)量考核接近。從已有的成果看，對(duì)審計(jì)績(jī)效的評(píng)價(jià)方法主要借鑒了審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的方法。審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法實(shí)際上是審計(jì)質(zhì)量從項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理和要素管理所進(jìn)行的質(zhì)量控制方法。審計(jì)質(zhì)量管理方法和審計(jì)績(jī)效雖然有因果關(guān)系，但絕非同一事物。審計(jì)質(zhì)量是完全從內(nèi)部程序觀察的審計(jì)過(guò)程與項(xiàng)目及要素的品質(zhì)；審計(jì)績(jī)效既包含審計(jì)質(zhì)量的因素，也包括運(yùn)轉(zhuǎn)在審計(jì)項(xiàng)目以外的其他審計(jì)共同因素，是項(xiàng)目?jī)?nèi)在因素的外在因素的共同結(jié)果。3.研究對(duì)象價(jià)值化。研究對(duì)象價(jià)值化實(shí)際上是審計(jì)績(jī)效實(shí)踐的反映。在不自覺(jué)的審計(jì)績(jī)效實(shí)踐中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效主要是表現(xiàn)在一系統(tǒng)的審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)當(dāng)中，這些指標(biāo)最重要的內(nèi)容就是貨幣化和價(jià)值化。審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的價(jià)值化是當(dāng)前績(jī)效評(píng)估中一種不自覺(jué)的傾向和趨勢(shì)。但是，審計(jì)績(jī)效管理中，貨幣化和價(jià)值化不是審計(jì)績(jī)效的主要表現(xiàn)形式和發(fā)展方向。審計(jì)績(jī)效應(yīng)該是審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)在和外在的共同表現(xiàn)：所謂內(nèi)在，指的是審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量基礎(chǔ)；所謂外在，指的是通過(guò)項(xiàng)目審計(jì)所產(chǎn)生的客觀社會(huì)影響，包括經(jīng)濟(jì)影響、政治影響、環(huán)境影響、政策影響以及民生影響等。這種外在影響，才是“績(jī)效”的真實(shí)面目。4.研究成果負(fù)擔(dān)化。研究成果負(fù)擔(dān)化主要體現(xiàn)為項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)工作如果反映在審計(jì)實(shí)踐當(dāng)中，就給人一種拋開(kāi)傳統(tǒng)質(zhì)量控制而另起爐灶的感覺(jué)。如果保留原有的審計(jì)質(zhì)量控制體系，審計(jì)績(jī)效評(píng)估就變成這種一種狀況：一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目就需要面臨兩次審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)。因此，原有的審計(jì)績(jī)效理論到底是用于個(gè)別項(xiàng)目的估計(jì)還是應(yīng)用于所有項(xiàng)目的評(píng)價(jià)就存在著極大的問(wèn)題。5.理論體系極度不完整。審計(jì)署科研所雖然已經(jīng)立項(xiàng)為審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估進(jìn)行研究，但尚沒(méi)有形成可靠的理論框架和實(shí)用成果。原因在于：此一唯一的理論成果在審計(jì)績(jī)效的相關(guān)主體、對(duì)象、任務(wù)、方法以及指標(biāo)和體系都沒(méi)有得到理論上的完整與完善，作為學(xué)術(shù)觀點(diǎn)也是不完整的，所以說(shuō)審計(jì)績(jī)效理論的基本理論是還完全沒(méi)有被開(kāi)發(fā)的處女地。由上可見(jiàn)，雖然審計(jì)績(jī)效管理、績(jī)效研究已經(jīng)初步開(kāi)展，但離一個(gè)完善的績(jī)效理論與方法體系還差距甚遠(yuǎn)?？梢孕蜗蟮卣f(shuō)，萬(wàn)里長(zhǎng)征只是走了第一步：審計(jì)績(jī)效的概念已經(jīng)確立。由于項(xiàng)目績(jī)效是審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效的最主要載體，因此，本文僅以有限篇幅研究審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)及相關(guān)理論細(xì)節(jié)。三、審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的原則與方法審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)依賴于績(jī)效的評(píng)價(jià)原則。所謂審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的評(píng)價(jià)原則是運(yùn)用于審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中的基本要求。在審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)中，應(yīng)該遵循如下原則：（一）項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的原則1.雙向評(píng)價(jià)原則。審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的雙向原則是指在績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中，既要按審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要按項(xiàng)目的社會(huì)影響進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在質(zhì)量是通過(guò)審計(jì)程序以及體現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目程序的相關(guān)證據(jù)要素的完善性體現(xiàn)的項(xiàng)目品質(zhì)。審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量是項(xiàng)目績(jī)效的基本保證。沒(méi)有可靠的審計(jì)質(zhì)量，一般不會(huì)產(chǎn)生良好的外部影響，但是，也可能存在具有良好的外部影響的審計(jì)項(xiàng)目可能在審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量上并不符合審計(jì)質(zhì)量控制與管理的基本要求。如審計(jì)過(guò)程中的偶然發(fā)現(xiàn)可能造成審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生較廣泛的社會(huì)影響，但在審計(jì)內(nèi)在質(zhì)量上，該項(xiàng)目可能沒(méi)有達(dá)到應(yīng)該的質(zhì)量管理與控制水平，因此，項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)并不能夠關(guān)注最終結(jié)果（社會(huì)影響），而應(yīng)該把項(xiàng)目本身的品質(zhì)考核在績(jī)效之內(nèi)。項(xiàng)目的外在影響是項(xiàng)目的績(jī)效的最終體現(xiàn)。所謂績(jī)效，既項(xiàng)目對(duì)于社會(huì)的功效，即對(duì)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治、制度、管理、民生的影響。項(xiàng)目有良好的內(nèi)部控制與質(zhì)量管理，但由于項(xiàng)目本身的先決條件并不具備作為典型的條件，不可能對(duì)社會(huì)的各方面產(chǎn)生明顯的影響，不足以引起社會(huì)的關(guān)注，也無(wú)法引起決策層、政策層或者制度、媒體的關(guān)注，項(xiàng)目本身不具備社會(huì)影響力，這類項(xiàng)目，不管有多么完善的內(nèi)部控制與質(zhì)量管理，都無(wú)法形成良好的項(xiàng)目績(jī)效。由此可見(jiàn)，良好的審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效是由項(xiàng)目的良好的內(nèi)在管理和良好的外在影響共同作用的結(jié)果。2.雙向控制原則。符合雙向評(píng)價(jià)原則的項(xiàng)目還要經(jīng)過(guò)雙向控制原則的檢查才能夠確定為一個(gè)績(jī)效良好的項(xiàng)目。雙向控制原則一定程度上是雙向評(píng)價(jià)原則的另一種表達(dá)方式，但著眼點(diǎn)有顯著的差別。所謂雙向控制原則，是指質(zhì)量的下限原則和風(fēng)險(xiǎn)的上限原則。質(zhì)量的下限就是項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中所有的程序、要素都必須符合相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在符合規(guī)定的條件之上，項(xiàng)目才有可能進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。質(zhì)量下限原則與雙向評(píng)價(jià)原則的差別在于：質(zhì)量下限原則關(guān)注的是一個(gè)項(xiàng)目是否可以參與績(jī)效考核，是項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)入條件；雙向評(píng)價(jià)原則是在項(xiàng)目符合質(zhì)量管理下限的條件下，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量管理所進(jìn)行的分值計(jì)算。雙向控制原則的另一個(gè)原則是風(fēng)險(xiǎn)上限控制。所謂風(fēng)險(xiǎn)上限，是指審計(jì)機(jī)關(guān)所能夠承受的最大風(fēng)險(xiǎn)，超過(guò)此風(fēng)險(xiǎn)范圍，該項(xiàng)目不管是否已經(jīng)取得足夠的社會(huì)各方面的績(jī)效影響，都不能獲得參與績(jī)效評(píng)價(jià)的基本條件。在審計(jì)實(shí)踐當(dāng)中，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理是通過(guò)一系列的質(zhì)量管理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。事實(shí)上，當(dāng)前的審計(jì)準(zhǔn)則的基本方向是質(zhì)量控制，當(dāng)質(zhì)量控制達(dá)到一定水平時(shí)，往往認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被控制在某一可承受的范圍之內(nèi)。但是，也可以這樣認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量畢竟是兩個(gè)不同的概念，二者雖然具有強(qiáng)烈的相關(guān)性，但二者之間的管理方法畢竟不可以相互代替（如果可以相互代替，就必然出現(xiàn)在概念上只取其一的結(jié)果），所以，一是風(fēng)險(xiǎn)上限雖然在實(shí)踐當(dāng)中存在著判定和操作上的困難，但在理論上的存在必要性還是毫無(wú)疑義的。3.日常流程原則。當(dāng)前的審計(jì)績(jī)效評(píng)估存在著兩種觀點(diǎn)：一是在理論研究上，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)估似乎有取代質(zhì)量管理在而另起爐灶的想法。這種想法顯然是不成熟的。原因在于：一個(gè)項(xiàng)目無(wú)法參與績(jī)效考評(píng)，但對(duì)其質(zhì)量實(shí)施管理卻是不可避免的。另一種績(jī)效考核方式是事后的報(bào)表考核方式，即審計(jì)統(tǒng)計(jì)報(bào)表的填制。審計(jì)統(tǒng)計(jì)報(bào)表的填制雖然是針對(duì)項(xiàng)目所作的統(tǒng)計(jì)工作，但其評(píng)價(jià)行為針對(duì)的卻不是審計(jì)項(xiàng)目，不是對(duì)項(xiàng)目績(jī)效所作的評(píng)價(jià)，而是對(duì)一個(gè)時(shí)期內(nèi)審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效的評(píng)價(jià)。因此，當(dāng)前全國(guó)范圍內(nèi)均沒(méi)有針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)的理論研究成果、評(píng)價(jià)制度和評(píng)價(jià)機(jī)制。審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的日常流程原則是針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效所作的評(píng)價(jià)，不是針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的綜合績(jī)效所作的評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，其指導(dǎo)思想是不增加項(xiàng)目的管理成本，不否定原來(lái)的質(zhì)量控制制度，而是在原來(lái)的項(xiàng)目及資料流轉(zhuǎn)程序當(dāng)中加入新的控制和評(píng)價(jià)表格，新增設(shè)一些關(guān)系項(xiàng)目外部績(jī)效的評(píng)價(jià)程序，從而完成對(duì)項(xiàng)目績(jī)效的日常評(píng)價(jià)。簡(jiǎn)而言之，就是完善和補(bǔ)充現(xiàn)有的質(zhì)量管理程序從而獲得項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，為項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的日常和經(jīng)常性應(yīng)該打下良好基礎(chǔ)。（二）審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的方法在確定項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)原則的基礎(chǔ)上，探索項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的方法是項(xiàng)目績(jī)效得以應(yīng)用的基本條件。方法的探索是理論探索與成果應(yīng)用的結(jié)合點(diǎn)。良好的方法研究是理論研究成果得以轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的基本條件。根據(jù)項(xiàng)目績(jī)效確定的原則，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)方法如下：1.審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)入。項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)入采用否決法。即根據(jù)質(zhì)量下限與風(fēng)險(xiǎn)上限原則，審計(jì)項(xiàng)目必須符合基本的項(xiàng)目質(zhì)量要求，即質(zhì)量下限；同時(shí)，應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)目面臨的可能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)，項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該符合審計(jì)機(jī)關(guān)可以承受的風(fēng)險(xiǎn)范圍。凡是達(dá)不到上述兩個(gè)基本條件的，該項(xiàng)目從程序不再參與以此為起點(diǎn)的所有項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的后續(xù)程序，實(shí)際上是剝奪了項(xiàng)目參與績(jī)效評(píng)價(jià)的權(quán)力。質(zhì)量下限與風(fēng)險(xiǎn)上限的定義，應(yīng)該由審計(jì)機(jī)關(guān)的法制機(jī)構(gòu)研究確定。但就一般情況而言，審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的質(zhì)量下限一般包括兩種標(biāo)準(zhǔn)：一是完整缺失某一環(huán)節(jié)，二是各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量均有缺陷，其綜合缺陷合計(jì)值超過(guò)某一必要水平。所以，質(zhì)量下限的否定包含兩種情況：一是附表所列車15項(xiàng)績(jī)效質(zhì)量要素中某一項(xiàng)為0分；二是內(nèi)部績(jī)效綜合分值低于60分（相當(dāng)于及格）。2.項(xiàng)目?jī)?nèi)部質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法。項(xiàng)目質(zhì)量是項(xiàng)目績(jī)效的內(nèi)在條件，在方法上采用扣分法。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，在完全無(wú)扣分情況下，基準(zhǔn)分為100分。此分值按重要性分配到程序、審前調(diào)查、證據(jù)、報(bào)告以及其他管理按理的完善性等方面。凡發(fā)生缺陷的要素和環(huán)節(jié)按設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)給予扣分。績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)入也可以以項(xiàng)目?jī)?nèi)部質(zhì)量評(píng)價(jià)的下限分值為起點(diǎn)，分值在某一起點(diǎn)之下的項(xiàng)目，不管取得什么樣的外部績(jī)效，均不能夠參與績(jī)效考核。3.項(xiàng)目外部績(jī)效評(píng)價(jià)方法。項(xiàng)目的外在績(jī)效是審計(jì)績(jī)效的最主要表現(xiàn)形式，應(yīng)該采用加分制。一個(gè)質(zhì)量沒(méi)有缺陷的項(xiàng)目，可能完全沒(méi)有外部績(jī)效，這種事情是項(xiàng)目審計(jì)的常見(jiàn)現(xiàn)象，起因于審計(jì)對(duì)象的完美管理。雖然從總體上說(shuō)，審計(jì)的績(jī)效就是全體社會(huì)經(jīng)濟(jì)成員對(duì)秩序的完全遵守，但是，要考慮到我國(guó)關(guān)于績(jī)效的特定認(rèn)識(shí)環(huán)境：我國(guó)的績(jī)效認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)就是對(duì)反而事物的糾正，沒(méi)有秩序的破壞人，管理人就缺少績(jī)效?；诖?，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效表現(xiàn)也是建立在對(duì)違法違規(guī)問(wèn)題的糾正和對(duì)大案在案的查處的基礎(chǔ)之上。一個(gè)完全不存在問(wèn)題的審計(jì)對(duì)象，其外部績(jī)效是零；查處的問(wèn)題越多，或者對(duì)對(duì)象、環(huán)境所作的有益改變?cè)酱螅@得的外部績(jī)效也越大，相應(yīng)的外部績(jī)效分值也越高。審計(jì)項(xiàng)目獲得績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)入條件后，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效是通過(guò)量化的手段進(jìn)行評(píng)價(jià)的，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效分值等于內(nèi)部質(zhì)量分值+外部績(jī)效分值。如果需要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效排名，其項(xiàng)目的績(jī)效排名就是不同項(xiàng)目的績(jī)效分值排名次序。四、審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)與指標(biāo)體系審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效除需要考慮準(zhǔn)入、質(zhì)量、外部績(jī)效外，還有一個(gè)內(nèi)部績(jī)效指標(biāo)，即直接的審計(jì)成本。于是，審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)就形成四類指標(biāo)，即：準(zhǔn)入、質(zhì)量、內(nèi)部績(jī)效、外部績(jī)效共四類指標(biāo)。現(xiàn)分述如下：（一）準(zhǔn)入類指標(biāo)準(zhǔn)入類指標(biāo)是否決性指標(biāo)，即審計(jì)項(xiàng)目必須達(dá)到一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不得超過(guò)某一可承受水平。質(zhì)量下限標(biāo)準(zhǔn)與風(fēng)險(xiǎn)上限標(biāo)準(zhǔn)可能是定量標(biāo)準(zhǔn)，也可能是定性標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)以數(shù)量確定，定性標(biāo)準(zhǔn)以有或者無(wú)進(jìn)行確定。1.質(zhì)量下限標(biāo)準(zhǔn)。主要從程序的完備性和證據(jù)的可靠性等方面進(jìn)行分析。2.風(fēng)險(xiǎn)上限標(biāo)準(zhǔn)。上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是由審計(jì)機(jī)關(guān)的法制機(jī)構(gòu)研究和確定的。對(duì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)影響極大的一個(gè)要素和環(huán)節(jié)主要是審計(jì)前調(diào)查。課題組認(rèn)為，審前調(diào)查不深入或者不完備的項(xiàng)目，存在質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的概率極大。質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)要符合形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)方面的要求：即在程序上不得發(fā)生遺漏；在實(shí)質(zhì)上必須把握對(duì)象的實(shí)際財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)情況。不符合上述二標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，不再進(jìn)入績(jī)效考核的后續(xù)程序。（二）內(nèi)部績(jī)效指標(biāo)3.時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)是由特定審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)效性決定的。預(yù)算執(zhí)行情況的時(shí)間是由審計(jì)工作報(bào)告的最后時(shí)限決定的；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的時(shí)限是由委托單位確定的；全部審計(jì)項(xiàng)目都是由審計(jì)計(jì)劃確定的。因此，任何項(xiàng)目都有明確的時(shí)間限定，時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)既是審計(jì)項(xiàng)目外在績(jī)效作用的發(fā)揮條件，也是審計(jì)成本管理的重要因素。項(xiàng)目時(shí)間績(jī)效分值＝實(shí)際工作時(shí)間/計(jì)劃工作時(shí)間*時(shí)間百分權(quán)重4.審計(jì)成本標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效在一定程度上是對(duì)審計(jì)資源消耗與直接產(chǎn)出關(guān)系的說(shuō)明，因此，審計(jì)成本消耗在審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)中占有重要位置。項(xiàng)目成本績(jī)效分值＝實(shí)際工作成本/計(jì)劃工作成本*成本百分權(quán)重上述時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)與成本標(biāo)準(zhǔn)的分值都是在百分制內(nèi)的得分。項(xiàng)目的最高得分不超過(guò)時(shí)間項(xiàng)目或者成本項(xiàng)目的最高權(quán)重分值。原因在于：在扣分制下，如果項(xiàng)目的實(shí)際工作成本、工作時(shí)間比預(yù)期時(shí)間短，必然出現(xiàn)實(shí)際得分值高于權(quán)重分值的情況。由于采用扣分制，項(xiàng)目的質(zhì)量得分最高為一百分，因此，在工作效率超過(guò)計(jì)劃的狀態(tài)下，只說(shuō)明項(xiàng)目的內(nèi)部績(jī)效是滿分。（三）內(nèi)部質(zhì)量指標(biāo)5.程序完整性分值。先在百分制條件下確定全部完整程序分值權(quán)重，再將程序分解為若干具體環(huán)節(jié)，每一個(gè)環(huán)節(jié)各站一定分值。凡已經(jīng)執(zhí)行的環(huán)節(jié)為得分，未執(zhí)行的環(huán)節(jié)為扣分。6.資料完整性分值。材料與證據(jù)屬于不同類型的審計(jì)資料。材料包括數(shù)據(jù)與情況兩種資料，數(shù)據(jù)是關(guān)于對(duì)象的人員數(shù)據(jù)以及資源的貨幣化表現(xiàn)的具體數(shù)據(jù)，是有關(guān)于對(duì)象的會(huì)計(jì)報(bào)表或者統(tǒng)計(jì)資料等相關(guān)資料的統(tǒng)稱。情況資料是關(guān)于對(duì)象在機(jī)構(gòu)、職能、制度、管理以及工作過(guò)程中的文字記錄（如會(huì)議記錄等）。數(shù)據(jù)在情況資料對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的正常和深入開(kāi)展具有非常重要的意義。材料完整性分值被分配在不同的資料項(xiàng)目上，凡是材料不完整的事項(xiàng)分值被對(duì)應(yīng)扣除。7.證據(jù)分值。證據(jù)分值分布在關(guān)鍵證據(jù)和非關(guān)鍵證據(jù)上。在證據(jù)分值權(quán)重的總體中，非關(guān)鍵證據(jù)所占分值較低，關(guān)鍵證據(jù)分值較高。證據(jù)的分值及扣除應(yīng)該按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)要素形式和實(shí)質(zhì)內(nèi)容決定。（四）外部績(jī)效指標(biāo)外部績(jī)效指標(biāo)是屬于加分類型的指標(biāo)。包括高層、政策、媒體與公眾、對(duì)象與項(xiàng)目等內(nèi)容。8.高層。高層批示是審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的重要表現(xiàn)形式。高層對(duì)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果的重視反映為相關(guān)管理高層對(duì)于審計(jì)單位結(jié)果報(bào)告或者綜合報(bào)告的簽閱行為。不同的管理高層對(duì)于審計(jì)報(bào)告的簽閱指示的績(jī)效分值不同。9.政策。政策包括制度，即與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的相關(guān)政策、管理制度得高完善和調(diào)整。與對(duì)象相關(guān)的政策和制度調(diào)整是審計(jì)績(jī)效表現(xiàn)的另一重要形式。不同層級(jí)的政策和制度調(diào)整應(yīng)該被賦于不同績(jī)效分值。10.媒體與公眾。引起媒體和社會(huì)公眾關(guān)注的審計(jì)結(jié)果可以確定為正面的績(jī)效。不同的媒體層級(jí)應(yīng)該得不到同的績(jī)效分值。11.對(duì)象與項(xiàng)目。促進(jìn)和改善審計(jì)對(duì)象和審計(jì)項(xiàng)目的管理行為，促進(jìn)審計(jì)對(duì)象加強(qiáng)管理，完善制度，提高效益是審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的微觀和直接表現(xiàn)形式，是審計(jì)績(jī)效的最初和最原始形式，是審計(jì)工作的初衷，因此，是審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的重要表現(xiàn)形式。審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該根據(jù)對(duì)審計(jì)對(duì)象影響的不同程度賦予不同的績(jī)效分值。五、質(zhì)量缺陷與績(jī)效的量化對(duì)應(yīng)分析審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量是外部績(jī)效的基本保證，但良好的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量不一定能夠帶來(lái)良好的外部績(jī)效，這是由審計(jì)項(xiàng)目的先天條件決定的。在審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估的過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)相反的情況：具有良好的先天條件的審計(jì)項(xiàng)目，也取得了良好的外部績(jī)效，但是由于審計(jì)質(zhì)量的原因，該項(xiàng)目可能在績(jī)效評(píng)估中產(chǎn)生兩種情況：一是由于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量達(dá)不到審計(jì)績(jī)效質(zhì)量下限的要求而中止了績(jī)效評(píng)估的后續(xù)程序；二是在績(jī)效評(píng)估的后續(xù)程序中取得的總線績(jī)效成績(jī)不夠好。由此引發(fā)一個(gè)問(wèn)題：審計(jì)質(zhì)量的缺陷與審計(jì)績(jī)效的對(duì)應(yīng)關(guān)系應(yīng)如何確定？也可以將此問(wèn)題轉(zhuǎn)化為下述問(wèn)題：在績(jī)效量化管理考核情況下，審計(jì)質(zhì)量的缺陷如何量化？一個(gè)單位的質(zhì)量缺陷如何抵消相對(duì)應(yīng)的外部績(jī)效？也就是說(shuō)，在審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中，應(yīng)該防止發(fā)生以審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量代替審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效，使真正的外部績(jī)效權(quán)重過(guò)低的情況發(fā)生，又要防止外部績(jī)效過(guò)大，使內(nèi)部質(zhì)量的應(yīng)有權(quán)重被削弱的情況發(fā)生，做好內(nèi)部質(zhì)量績(jī)效與外部績(jī)效權(quán)重的比例關(guān)系。要解決上述問(wèn)題，必須確立一個(gè)基本的審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估假定：假定：一個(gè)質(zhì)量完善無(wú)缺的審計(jì)項(xiàng)目可以取得審計(jì)機(jī)關(guān)在“對(duì)象與項(xiàng)目”項(xiàng)下的所有外部績(jī)效。但一個(gè)僅達(dá)質(zhì)量下限的審計(jì)項(xiàng)目無(wú)法向該審計(jì)對(duì)象提供審計(jì)基本職責(zé)以外的其他幫助。該假定的依據(jù)在于：審計(jì)組對(duì)項(xiàng)目和對(duì)象的工作努力程度與其可見(jiàn)效果正相關(guān)。如果審計(jì)組對(duì)審計(jì)對(duì)象作出了全部的努力，體現(xiàn)為完善無(wú)缺的審計(jì)程序和質(zhì)量，那么，審計(jì)組在理論上應(yīng)該可以就審計(jì)對(duì)象的所有管理發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)和建議，可以取得該項(xiàng)目的全部外部績(jī)效，即：對(duì)存在的有關(guān)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)管理、制度建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、收支等方面的情況具有深刻的了解和認(rèn)識(shí)，對(duì)存在的問(wèn)題總體把握。審計(jì)以專家的身份實(shí)施審計(jì)，因而可以對(duì)上述各方面存在的問(wèn)題提出改進(jìn)管理的意見(jiàn)和建設(shè)，因而可以取得對(duì)該項(xiàng)目的全部外部績(jī)效。推論：如果審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于一個(gè)審計(jì)對(duì)象或項(xiàng)目已取得完整的外部績(jī)效，但該項(xiàng)目的績(jī)效質(zhì)量不高于審計(jì)績(jī)效質(zhì)量下限，該項(xiàng)目失