高級財務會計

2024/3/11高級財務會計第一章緒論主要內(nèi)容

高級財務會計的概念、產(chǎn)生的基礎、高級財務會計的內(nèi)容構成重點難點

理解高級財務會計的含義、高級財務會計的理論基礎、高級財務會計的特征等

3/11/202421.1高級財務會計的概念高級財務會計的定義高級財務會計的特征高級財務會計在財務會計學科中的地位高級財務會計的產(chǎn)生3/11/202431.2高級財務會計產(chǎn)生的基礎

會計主體假設的松動該假設松動所引發(fā)的合并報表編制問題持續(xù)經(jīng)營假設和會計分期假設的松動重組及破產(chǎn)清算會計等貨幣計量假設的松動物價變動會計、外幣會計、金融工具會計等

本節(jié)同學們要注意理解在中級財務會計中四個假設的含義及在高級財務會計中的不同。

3/11/20244思考題高級財務會計的概念、特征、與中級財務會計的區(qū)別高級財務會計產(chǎn)生的基礎高級財務會計的研究內(nèi)容3/11/20245第二章 企業(yè)合并一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并的概念：指兩個或兩個以上的企業(yè)的聯(lián)合，或一家企業(yè)通過購買權益性證券、資產(chǎn)、簽訂協(xié)議或其他方式取得對另一家或幾家企業(yè)的控制權的行為。（二）企業(yè)合并的動機（三）企業(yè)合并的形式3/11/202461、按合并的法律形式分：吸收合并、創(chuàng)立合并、控股合并2、按合并的性質(zhì)分：購買、股權聯(lián)合3、按合并所涉及的行業(yè)分：橫向合并、縱向合并、混合合并（四）企業(yè)合并的會計問題1、合并過程的會計問題：采用購買法還是股權聯(lián)合法進行會計處理。3/11/20247

（二）合并以后的會計處理：控股合并后合并會計報表的編制。二、購買法基本原理：假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。該法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負3/11/20248

債表項目，并體現(xiàn)在購買企業(yè)的帳戶和合并后的資產(chǎn)負債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本的差額為商譽。（一）購買成本的確定（二）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定（三）商譽的處理：正商譽資本化為一項資產(chǎn)，按期攤銷；負商譽作遞延收益處理。3/11/20249

（四）應用實例19三、權益結合法（一）原理：股權聯(lián)合的實質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購買交易，并且繼續(xù)分擔和分享企業(yè)合并之前就存在的風險和利益。（二）要點：1、沒有產(chǎn)生新的計價基礎；2、被并企業(yè)合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報表，不構成合并方的投資成本；3、資產(chǎn)的公允價值超過原始成本的部分體現(xiàn)在股東權益中。4、并后各方采用統(tǒng)一的會計政策。3/11/202410

5、合并過程的費用，作為合并后企業(yè)的費用抵減并后的凈收益。（三）應用條件1、參與合并企業(yè)的特征2、合并行為方面的條件3、完成合并后事項安排方面的條件（四）應用舉例四、購買法和權益結合法的比較（一）兩種方法在操作過程中的差異3/11/202411

購買法權益結合法1、是否產(chǎn)生新的計價基礎采用新的公允價值入帳按原帳面凈值入帳2、是否確認購買成本和商譽購買合并如同購買普通資產(chǎn)，必須確認不發(fā)生購買交易，無購買成本及商譽3、合并前的收益及留存收益作為購買成本的一部分納入合并后主體的報表中4、合并費用的處理直接的計購買成本，間接的計入當期費用全部計入當期費用3/11/202412

（二）兩種方法對報表的影響1、通常，資產(chǎn)的公允價值大于其帳面價值，使得購買法下的資產(chǎn)價值高于權益結合法。2、只要被合并企業(yè)合并前有收益或留存收益，合并后的收益及留存收益必然大于購買法數(shù)額。3、權益結合法的凈資產(chǎn)收益率大于購買法的凈資產(chǎn)收益率。正因權益結合法對合并企業(yè)產(chǎn)生的積極效應，各國對此法的應用作嚴格限制。3/11/202413第三章股權取得日的合并報表了解合并會計報表的意義和目的了解合并會計報表的編制基礎掌握合并會計報表的合并范圍了解編制合并會計報表的一般程序掌握控股權取得日合并會計報表的編制3/11/202414第一節(jié)合并會計報表概述合并會計報表的概念：以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況的會計報表。我國財政部在95年發(fā)布《合并會計報表暫行規(guī)定》3/11/202415

一、編制合并報表的動機為母公司的股東提供決策有用的信息為母公司債權人提供決策有用的信息為母公司管理者提供有用的信息為有關管理機關提供有用的信息二、合并報表的構成合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并利潤分配表合并現(xiàn)金流量表合并會計報表附注3/11/202416

三、合并報表的合并理論所有權理論經(jīng)濟實體理論母公司理論四、編制合并會計報表的基本條件1、母公司和子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間2、統(tǒng)一母公司與子公司采用的會計政策3、統(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣4、對子公司的權益性投資采用權益法進行核算3/11/202417第二節(jié)合并會計報表的范圍一、應納入合并范圍的子公司（一）母公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)1、直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；2、間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；3、直接和間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。3/11/202418

（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)1、通過與該被投資企業(yè)的其他投資者間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策3、有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員4、在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上的表決權3/11/202419

二、不應納入合并會計報表合并范圍的子公司1、已準備關停并轉的子公司2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司3、已宣告破產(chǎn)的子公司4、準備近期出售而短期持有其過半數(shù)權益性資本的子公司5、所有者權益為負數(shù)的非持續(xù)經(jīng)營的子公司6、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司3/11/202420

第三節(jié)編制合并報表的一般程序

采用工作底稿法編制合并會計報表的一般程序1、將母公司和子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿2、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數(shù)據(jù)加總，計算得出合計數(shù)3、編制抵消分錄，抵消集團內(nèi)部交易事項對個別會計報表的影響4、計算合并會計報表各項目的合并數(shù)3/11/202421第四節(jié)控股權取得日合并會計報表的編制一、購買法——以母公司購買子公司為假設而編制合并會計報表的一種方法。將母公司取得對子公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而子公司的凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表中按股權取得日的購買成本（公允價值）計價。（一）母公司持有子公司全部股份3/11/202422

實例見教材42頁抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權投資其中，合并價差包括兩部分內(nèi)容：商譽（投資成本大于公允價值的差額）、所取得子公司資產(chǎn)的公允價值和帳面價值的差額。3/11/202423

（二）母公司持有子公司部分股份母公司未持有的那部分股權稱為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中單獨以“少數(shù)股東權益”項目列示于“負債”和“所有者權益”項目之間。抵消分錄為：借：股本貸：長期股權投資資本公積少數(shù)股東權益盈余公積未分配利潤合并價差3/11/202424

二、權益結合法權益結合法適用于股權聯(lián)合性質(zhì)的合并。權益性投資是按凈資產(chǎn)帳面價值入帳的，因此不存在合并價差。這是和購買法最顯著的區(qū)別。（一）母公司持有子公司全部股權應用實例見教材47—50頁（二）母公司持有部分股權應用實例見教材50—52頁3/11/202425第四章股權取得日后的合并

會計報表了解股權取得日后合并會計報表的編制程序掌握在納入合并范圍的為全資子公司和非全資子公司情況下，合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的編制了解合并現(xiàn)金流量表的編制方法及特殊問題3/11/202426第一節(jié)股權取得日后首期合并報表的編制一、股權取得日后合并報表的編制程序1、將個別會計報表中的數(shù)據(jù)，依次過入合并工作底稿，并結出各項目的合計數(shù)。2、編制抵消分錄，包括：權益性投資與所有者權益項目的抵消；投資收益與利潤分配項目的抵消；內(nèi)部往來和內(nèi)部交易事項抵消；盈余公積項目抵消等。3、將抵消分錄過入合并工作底稿的相關3/11/202427

二、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的編制（一）對子公司擁有全部股權的合并會計報表的編制1、母公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消——從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)，母公司對子公司的權益性資本投資，實際上相當于母公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會因此而引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權益項目的增減變動。因此，應當將母公司對子公司的權益性投資與子公司所有者權益項目全額抵消。3/11/202428

抵消分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資當母公司取得股份支付價款與子公司發(fā)行股份價格不一致時，母公司投資成本與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額產(chǎn)生差額，即合并價差。合并價差包括商譽，但不同于商譽。3/11/202429

2、母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵消母公司投資收益是其對子公司權益性投資取得的投資收益，即子公司凈利潤與母公司持股比例相乘的結果。在全資子公司情況下，子公司本期的凈利潤即是母公司的投資收益，并已經(jīng)計入了母公司凈利潤中。為消除重復計入母公司凈利潤的子公司凈利潤，編制合并會計報表時，必須將母公司投資收益抵消。3/11/202430

由于母公司股權投資采用權益法核算，意味著子公司的期初未分配利潤已經(jīng)包含在長期股權投資的帳面余額中，也就計入了母公司的期初未分配利潤中，因此，子公司期初未分配利潤也應抵消。抵消分錄：借：投資收益年初未分配利潤貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3/11/202431

3、盈余公積的抵消上述抵消的過程中已經(jīng)將子公司以前年度和本期計提的盈余公積全部抵消，但按公司法的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按本期實現(xiàn)的稅后利潤計提。對于企業(yè)集團，則是母公司和子公司均要分別計提。當子公司是全資子公司時，其凈利潤就是母公司從子公司獲取的投資收益，已經(jīng)作為母公司計提盈余公積的基數(shù)而計提了盈余公積。所以，從集團的角度出發(fā)，子公司凈利潤計提兩次盈余公積。因此，必須將前面抵消的子公司提取盈余公積數(shù)恢復。分錄為借：提取盈余公積貸：盈余公積3/11/202432

應用實例見教材P56——63（二）對子公司擁有部分股權的合并報表的編制1、權益性投資項目與所有者權益項目的抵消——將母公司的權益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權益中屬于母公司的份額抵消。屬于少數(shù)股東的，作為少數(shù)股東權益處理，即貸記少數(shù)股東權益。2、投資收益與利潤分配項目的抵消——非全資子公司情況下，子公司凈利潤包括母公司投資收益和少數(shù)股東收益，因3/11/202433

此，將兩者合計數(shù)與子公司本期利潤分配項目予以抵消，借記少數(shù)股東收益。3、盈余公積的抵消——將子公司本期提取的盈余公積中母公司擁有的份額予以恢復。應用實例見教材P63——66三、合并現(xiàn)金流量表的編制（一）編制方法1、以合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表為基礎，采用和個別現(xiàn)金流量表相同的方法編制。3/11/202434

2、以個別現(xiàn)金流量表為基礎，采用與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表相同原理編制。（二）特殊問題——在納入合并的為非全資子公司時，關于子公司與其少數(shù)股東間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。1、子公司的少數(shù)股東增加在子公司投資，在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“子公司吸收少數(shù)股東權益性投資所收到的現(xiàn)金”項目反映。2、子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司投資，在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中反映。3/11/202435

3、子公司向其少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利，應當在合并現(xiàn)金流量表“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤支付的現(xiàn)金”之后單列“向少數(shù)股東分配股利或利潤支付的現(xiàn)金”項目反映。4、對于少數(shù)股東收益，應當在補充資料中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“計提的資產(chǎn)減值準備”項目之前單列“少數(shù)股東收益”反映。3/11/202436第二節(jié)股權取得日后連續(xù)各期合并報表的編制

全資子公司1、借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資非全資子公司1、借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數(shù)股東權益

3/11/202437

2、借：投資收益期初未分配利潤貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3、借：提取盈余公積貸：盈余公積4、借：期初未分配利潤貸：盈余公積（3、4金額為子公司當期、上期提取盈余公積數(shù)）

2、借：投資收益期初未分配利潤少數(shù)股東收益貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3、借：提取盈余公積貸：盈余公積4、借：期初未分配利潤貸：盈余公積（3、4金額為子公司提取盈余公積中母公司擁有的份額）3/11/202438第五章集團公司內(nèi)部交易事項的處理集團公司內(nèi)部交易事項的含義及包括的內(nèi)容集團公司內(nèi)部交易事項的抵消原則和抵消方法重點掌握集團公司內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部往來業(yè)務、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消會計處理。包括首期和以后各期合并會計報表編制時抵消的會計處理3/11/202439第一節(jié)集團公司內(nèi)部交易事項概述一、集團公司內(nèi)部交易事項的含義——集團公司內(nèi)部母公司與其子公司之間及各子公司之間發(fā)生的除股權投資以外的各種往來業(yè)務及交易事項。二、集團公司內(nèi)部交易事項的類型（一）按是否涉及損益分類涉及損益的內(nèi)部交易事項、不涉及損益的內(nèi)部交易事項3/11/202440

（二）按內(nèi)部交易事項的具體內(nèi)容分類內(nèi)部存貨交易內(nèi)部債權交易內(nèi)部固定資產(chǎn)交易內(nèi)部無形資產(chǎn)交易其他內(nèi)部交易（三）內(nèi)部交易事項的消除方法——即內(nèi)部未實現(xiàn)損益的消除方法實際上，不管順銷還是逆銷，都采用全部消除法。3/11/202441第二節(jié)集團公司內(nèi)部存貨交易一、當期內(nèi)部存貨交易集團公司內(nèi)部存貨交易業(yè)務，在銷售方，已確認銷售收入，結轉成本，并在個別利潤表中反映利潤；在購買方，按買價即銷售方的收入作為入帳價值計入存貨帳戶；但從整個集團公司的角度看，內(nèi)部存貨交易只是屬于內(nèi)部調(diào)撥，既不能實現(xiàn)收入，也不能形成利潤，存貨也不會增值，因而需抵消收入、成本和未實現(xiàn)利潤。3/11/202442

例1：00年，集團內(nèi)部甲銷售給乙商品，價款10000元，成本8000元，毛利率20%，乙當月全部未銷售。抵消的會計處理1、將內(nèi)部銷售收入全部予以抵消借：主營業(yè)務收入10000貸：主營業(yè)務成本100002、將內(nèi)部銷售形成的期末存貨中的未實現(xiàn)銷售利潤（存貨價值乘以內(nèi)部銷售毛利率）予以抵消借：主營業(yè)務成本2000貸：存貨20003/11/202443

二、以后各期內(nèi)部存貨交易（一）上期抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對第二期期初未分配利潤數(shù)的影響予以抵消。抵消原因——第二期編制合并報表時，仍以個別報表為基礎，其個別表中年初未分配利潤合計數(shù)和合并會計報表中的期末未分配利潤之間的差額，即上期期末存貨中的未實現(xiàn)銷售利潤。（二）本期的內(nèi)部存貨交易的抵消例2：接上例，01年，甲銷售給乙商品，價款15000元，成本12000元，乙對外銷售，價款18000元，結轉成本14600元。3/11/202444

1、借：年初未分配利潤2000貸：主營業(yè)務成本20002、借：主營業(yè)務收入15000貸：主營業(yè)務成本150003、借：主營業(yè)務成本2080貸：存貨2080[（10000+15000--14600）]*20%3/11/202445第三節(jié)集團公司內(nèi)部往來業(yè)務一、集團內(nèi)部應收帳款和壞帳準備的抵消（一）當期內(nèi)部往來業(yè)務的抵消例3：00年，集團內(nèi)甲應收乙公司帳款100，000元，按應收帳款余額的5‰計提壞帳準備。抵消分錄：3/11/202446

1、借：應付帳款100，000貸：應收帳款100，0002、借：壞帳準備500貸：管理費用500（二）以后各期內(nèi)部往來業(yè)務的抵消首先，抵消上期計提壞帳準備對第二期期初未分配利潤合并數(shù)的影響其次，消除當期內(nèi)部往來及補提或沖減壞帳準備的影響。例4：接上例，01年末，甲應收乙?guī)た?40，000元3/11/202447

1、借：壞帳準備500貸：年初未分配利潤5002、借：應付帳款140，000貸：應收帳款140，0003、借：壞帳準備200貸：管理費用200若上例中，01年末內(nèi)部應收帳款80，000元，則第三筆分錄為：借：管理費用100貸：壞帳準備1003/11/202448

二、內(nèi)部債券交易的處理首先，抵消債權投資和應付債券；然后，抵消財務費用和投資收益例5：00年初，集團內(nèi)部母公司購買子公司發(fā)行的債券，面值200，000元，年利率10%1、借：應付債券220，000貸：長期債券投資220，0002、借：投資收益20，000貸；財務費用20，0003/11/202449第四節(jié)集團公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易一、首期固定資產(chǎn)交易的抵消第一種類型內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消（略）第二種類型，即集團內(nèi)部某公司將其產(chǎn)品銷售給其他公司，作為固定資產(chǎn)使用。例6：00年6月，集團內(nèi)部甲銷售給乙產(chǎn)品售價100，000元，成本80，000元，乙作為固定資產(chǎn)，折舊年限5年，無殘值。3/11/202450

1、借：主營業(yè)務收入100，000貸：主營業(yè)務成本80，000固定資產(chǎn)原價20，0002、借：累計折舊2，000貸：管理費用2，000二、以后各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消（一）以后使用固定資產(chǎn)的各會計期間01年抵消的會計處理：1、借：期初未分配利潤20，000貸：固定資產(chǎn)原價20，0003/11/202451

2、借：累計折舊2，000貸；期初未分配利潤2，0003、借：累計折舊4，000貸：管理費用4，000（二）清理會計期間的處理1、使用期滿時，即上述資產(chǎn)05年6月報廢時借：期初未分配利潤2，000貸：管理費用2，0002、超期使用時，上述資產(chǎn)0