《會(huì)計(jì)學(xué)》（第5版）課件：金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)

FinancialAssets

《會(huì)計(jì)學(xué)》（第5版）

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學(xué)習(xí)目標(biāo)1、掌握：債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資和交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。2、理解：實(shí)際利率的原理與計(jì)算方法。3、了解：金融資產(chǎn)分為三類的原因。3

5.1金融工具及其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分類金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資等。其中，庫存現(xiàn)金、銀行存款和應(yīng)收款項(xiàng)等內(nèi)容已經(jīng)在本書第3章“貨幣資金及應(yīng)收款項(xiàng)”中詳細(xì)介紹，長期股權(quán)投資將在本書第6章中詳細(xì)介紹。本章主要介紹其他種類金融資產(chǎn)及其核算。金融資產(chǎn)是企業(yè)從事金融工具交易所形成的資產(chǎn)，因此，為了全面了解金融資產(chǎn)的分類和核算，我們有必要首先介紹金融工具的定義以及企業(yè)從事金融工具交易所形成的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。5.1.1金融工具金融工具（financialinstrument），是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。從會(huì)計(jì)的角度看，金融工具的本質(zhì)屬性是一項(xiàng)合同，該合同必然形成投資方的金融資產(chǎn)，同時(shí)形成對(duì)應(yīng)一方的金融負(fù)債或權(quán)益工具。例如企業(yè)發(fā)行股票或者債券，該合同形成發(fā)行企業(yè)的權(quán)益工具或金融負(fù)債，同時(shí)形成持有方的金融資產(chǎn)。以下分別對(duì)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的概念作扼要的介紹。4

5.1.2金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)（FinancialAssets）是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具、從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，以及在潛在有利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利等。主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：①以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；②以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；③以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。業(yè)務(wù)模式,是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。從金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源看,業(yè)務(wù)模式具體包括收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)或者兩者兼而有之三種形式。現(xiàn)金流量特征,是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性,如債權(quán)類投資現(xiàn)金流量特征僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付。企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。5

Continued5.1.3金融負(fù)債金融負(fù)債（Financialliabilities）是指企業(yè)向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，以及在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。金融負(fù)債屬于一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，由過去的交易或事項(xiàng)而形成，其最終預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為下列兩類：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；②以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。金融負(fù)債的具體內(nèi)容包括：短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長期借款等。負(fù)債的核算將在本書第９章介紹。5.1.4權(quán)益工具權(quán)益工具是指能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同，是一種所有權(quán)憑證，體現(xiàn)了一種合約權(quán)利。從權(quán)益工具發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。所有者權(quán)益的核算將在本書第十章中介紹。金融工具會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分類如圖5—1所示。6

Continued圖５—１金融工具會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分類Continued本章主要講述金融資產(chǎn)的核算。在會(huì)計(jì)核算中,以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)主要表現(xiàn)為債權(quán)類投資,我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中設(shè)“債權(quán)投資”科目核算;以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)主要表現(xiàn)為債權(quán)類投資和股權(quán)類投資,我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中分別設(shè)“其他債權(quán)投資”科目和“其他權(quán)益工具投資”科目核算;以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也主要表現(xiàn)為債權(quán)類投資和股權(quán)類投資,我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。為簡明起見,本章以下分別講解債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資和交易性金融資產(chǎn)的核算。7

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5.2

債權(quán)投資5.2.1債權(quán)投資的概念和特征債權(quán)投資(creditor’srightsinvestment)是指為取得債權(quán)而進(jìn)行的投資,如購買公司債券、國庫券等。債權(quán)投資是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的,應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn):(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo);(2)該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。在沒有特殊安排的情況下,企業(yè)購買的公司債券或國庫券,其合同現(xiàn)金流量通常符合僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的要求,因此,這類債券投資應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),通過“債權(quán)投資”科目核算。9

5.2.2債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)階段。（一）債權(quán)投資的初始計(jì)量1、初始計(jì)量的基本要求。債權(quán)投資應(yīng)按其取得的公允價(jià)值入賬,相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用,如支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出,不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。買價(jià)中包含的已經(jīng)宣告但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。企業(yè)取得債權(quán)投資時(shí),按該債券的面值,借記“債權(quán)投資——成本”科目;按買價(jià)中包含的已經(jīng)宣告但尚未領(lǐng)取的利息,借記“應(yīng)收利息”科目;按實(shí)際支付的價(jià)款(含交易費(fèi)用),貸記“銀行存款”科目;按其差額,借記或貸記“債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。10

Continued【例5-1】2×17年7月1日,紅星公司以10645000元的價(jià)款(含交易費(fèi)用165000元)購買面值為10000000元的債券,分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。該債券系甲公司于當(dāng)年1月1日發(fā)行,票面利率為6%,期限為3年,每半年付息一次,到期還本的債券。紅星公司購買該債券時(shí),上半年的利息尚未支付。紅星公司于2×17年7月5日收到上半年利息300000元。假定不考慮其他因素，紅星公司賬務(wù)處理如下：2×17年7月1日：借:債權(quán)投資——成本 10000000

——利息調(diào)整 345000應(yīng)收利息 300000貸:銀行存款 106450002×17年7月5日。借:銀行存款 300000貸:應(yīng)收利息 30000011

Continued2、實(shí)際利率的計(jì)算。債權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率,以便為后續(xù)持有期間確認(rèn)投資收益和計(jì)算攤余成本提供依據(jù)。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在該債權(quán)投資預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率,是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或者收取的各項(xiàng)交易費(fèi)用及溢價(jià)或者折價(jià)等,應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。如果金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)的,應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量計(jì)算。沿用例5-1,該項(xiàng)債券投資的實(shí)際利率計(jì)算為:

300000×(P/A,i,5)+10000000×(P/F,i,5)=10645000-300000采用插值法,可以計(jì)算出實(shí)際利率i=2.27%。12

Continued（二）債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量包括期末攤余成本的計(jì)算和處理、持有期間出售和重分類的核算兩個(gè)環(huán)節(jié)。債權(quán)投資期末應(yīng)按攤余成本計(jì)量。攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:

(1)扣除已經(jīng)償還的本金;

(2)扣除已經(jīng)發(fā)生的減值損失;

(3)加上或者減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。13

Continued很顯然,如果不考慮已收回的本金和已發(fā)生的減值損失,那么,期末攤余成本的計(jì)算實(shí)際上就是期末投資收益和應(yīng)收利息的確認(rèn),而投資收益和應(yīng)收利息的差額,也就是利息調(diào)整按實(shí)際利率法攤銷的金額。投資收益的計(jì)算可用公式表示如下:

投資收益(即利息收入)=期初攤余成本×實(shí)際利率應(yīng)收利息的計(jì)算可用公式表示如下:

應(yīng)收利息(即現(xiàn)金流入)=債券面值×票面利率在會(huì)計(jì)核算上,作為債權(quán)投資的債券可分為兩類:一類是分期付息、到期還本的債券;另一類是到期一次還本付息的債券。14

Continued債權(quán)投資為分期付息、到期還本的債券的,在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收未收的利息,借記“應(yīng)收利息”科目;按債權(quán)投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目;按其差額,借記或者貸記“債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。債權(quán)投資為到期一次還本付息的債券的,在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收未收的利息,借記“債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”科目;按債權(quán)投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目;按其差額,借記或者貸記“債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。15

Continued【例5-2】承例5-1。紅星公司該項(xiàng)債權(quán)投資期末攤余成本的計(jì)算過程如表5-3所示。16

Continued根據(jù)表5-3計(jì)算的數(shù)據(jù),紅星公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:(1)紅星公司購買該債券和收到第一筆利息的賬務(wù)處理見例5-1。(2)2×17年12月31日(為簡便起見,假定利息于到期日收到,下同)。借:應(yīng)收利息 300000貸:投資收益 234800債權(quán)投資——利息調(diào)整 65200借:銀行存款 300000貸:應(yīng)收利息 300000(3)2×18年6月30日。借:應(yīng)收利息 300000貸:投資收益 233400債權(quán)投資——利息調(diào)整 66600借:銀行存款 300000貸:應(yīng)收利息 30000017

Continued(4)2×18年12月31日。借:應(yīng)收利息 300000貸:投資收益 231800債權(quán)投資——利息調(diào)整 68200借:銀行存款 300000貸:應(yīng)收利息 300000(5)2×19年6月30日。借:應(yīng)收利息 300000貸:投資收益 230300債權(quán)投資——利息調(diào)整 69700借:銀行存款 300000貸:應(yīng)收利息 300000(6)2×19年12月31日。借:應(yīng)收利息300000貸:投資收益 224700債權(quán)投資——利息調(diào)整 75300借:銀行存款 10300000貸:債權(quán)投資——成本 10000000應(yīng)收利息 30000018

5.3

其他債權(quán)投資5.3.1概念和特征其他債權(quán)投資（other

creditor’srightsinvestment）是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)類投資,換言之,其他債權(quán)投資屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的,應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn):(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo);(2)該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。Continued例如,在沒有特殊安排的情況下,企業(yè)購買的一般公司債券或國庫券,其合同現(xiàn)金流量通常符合僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的要求。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該債券為目標(biāo),則該債券應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),通過“其他債權(quán)投資”科目核算。19

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5.3.2其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)階段。（一）其他債權(quán)投資的初始計(jì)量企業(yè)取得其他債權(quán)投資時(shí),應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入其初始入賬金額。企業(yè)購買債券形成其他債權(quán)投資的,按其面值,借記“其他債權(quán)投資——成本”科目;按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,借記“應(yīng)收利息”科目;按實(shí)際支付的金額(含交易費(fèi)用),貸記“銀行存款”科目;按其差額,借記或貸記“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。上述已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,在實(shí)際收回時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收利息”科目。21

Continued【例5-3】紅星公司一項(xiàng)債券投資的相關(guān)資料如下:(1)紅星公司于2×18年1月1日從證券市場上購入B公司于2×17年1月1日發(fā)行的債券,分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),該債券期限為5年,票面年利率為5%,每年1月5日支付上年度利息,到期日歸還本金和最后一期利息。購入該債券時(shí)實(shí)際利率為4%。(2)紅星公司購入債券的面值為1000萬元,實(shí)際支付價(jià)款1076.3萬元,另支付相關(guān)稅費(fèi)10萬元。假定不考慮其他因素,紅星公司賬務(wù)處理如下:

2×18年1月1日購買該債券。應(yīng)收利息=10000000×5%=500000(元)借:其他債權(quán)投資——成本 10000000

——利息調(diào)整363000應(yīng)收利息 500000貸:銀行存款 1086300022

Continued（二）其他債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。其他債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量包括持有期間利息的核算、資產(chǎn)負(fù)債表日的核算和其他債權(quán)投資出售的核算三個(gè)環(huán)節(jié)。1、持有期間利息的核算。其他債權(quán)投資持有期間,企業(yè)收到買價(jià)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收利息”科目。除上述利息外,期末應(yīng)按債券面值和票面利率計(jì)算債券利息,借記“應(yīng)收利息”或“其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”科目;按其他債權(quán)投資的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入,貸記“投資收益”科目;差額借記或貸記“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。23

Continued2、資產(chǎn)負(fù)債表日的核算。資產(chǎn)負(fù)債表日,其他債權(quán)投資的公允價(jià)值與其賬面余額的差額,借記或貸記“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,同時(shí),貸記或借記“其他綜合收益”科目。3、其他債權(quán)投資出售的核算。企業(yè)出售其他債權(quán)投資時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目;按其他債權(quán)投資的賬面余額,貸記“其他債權(quán)投資——成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”科目,借記或貸記“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目;差額貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí),將其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)出,借記或貸記“其他綜合收益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。24

Continued【例5-4】承例5-3。紅星公司此項(xiàng)債券投資的其他資料如下:(1)2×18年1月5日,收到債券利息50萬元。(2)2×18年12月31日,該債券公允價(jià)值為1020萬元。(3)2×19年1月20日,紅星公司將該債券全部出售,所得價(jià)款1050萬元存入銀行。假定不考慮其他因素,紅星公司賬務(wù)處理如下:(1)2×18年1月5日,收到利息時(shí)。借:銀行存款 500000貸:應(yīng)收利息 500000(2)2×18年12月31日。投資收益=10363000×4%=414520(元)借:應(yīng)收利息 500000貸:投資收益 414520其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 85480公允價(jià)值變動(dòng)=10363000-85480-10200000=77520(元)借:其他綜合收益 77520貸:其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 7752025

Continued(3)2×19年1月5日,收到利息時(shí)。借:銀行存款 500000貸:應(yīng)收利息 5000002×19年1月20日,出售債券時(shí)。借:銀行存款 10500000其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)77520貸:其他債權(quán)投資——成本 10000000

——利息調(diào)整277520投資收益 300000借:投資收益 77520貸:其他綜合收益7752026

5.4其他權(quán)益工具投資5.4.1概念和特征其他權(quán)益工具投資（other

equityinstrumentinvestment）是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具類投資,換言之,其他權(quán)益工具投資屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。權(quán)益工具投資的合同現(xiàn)金流量通常不符合基本借貸合同的現(xiàn)金流量特征,因此此類投資只能分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(下節(jié)具體講述)。然而現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,在初始確認(rèn)時(shí),企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),并按規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出,不得撤銷。Continued初始確認(rèn)時(shí),企業(yè)可將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。除了持有期間的股利收入計(jì)入當(dāng)期損益外,其他相關(guān)的利得和損失均計(jì)入其他綜合收益,且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時(shí),之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,計(jì)入留存收益。

例如,企業(yè)購買其他上市公司股票或投資非上市公司股權(quán)的,都可能屬于上述權(quán)益工具投資。27

28

5.3.2其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)階段。（一）其他債權(quán)投資的初始計(jì)量企業(yè)購買股票指定為其他權(quán)益工具投資時(shí),按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用,借記“其他權(quán)益工具投資——成本”科目;按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應(yīng)收股利”科目;按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”科目。上述已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,在實(shí)際收回時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收股利”科目。29

Continued【例5-5】紅星公司2×17年3月10日以每股15元的價(jià)格(其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元)購進(jìn)B公司股票20萬股。購買該股票支付手續(xù)費(fèi)等20000元。紅星公司將購入的B公司股票指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素,紅星公司賬務(wù)處理如下:其他權(quán)益工具投資成本=(15-0.4)×200000+20000=2940000(元)每股成本=2

940

000÷200

000=14.7(元/股)借:其他權(quán)益工具投資——成本2940000應(yīng)收股利 80000貸:銀行存款 302000030

Continued

（二）其他權(quán)益工具投資的后續(xù)計(jì)量其他權(quán)益工具投資的后續(xù)計(jì)量包括持有期間現(xiàn)金股利的核算、資產(chǎn)負(fù)債表日的核算和其他權(quán)益工具投資出售的核算三個(gè)環(huán)節(jié)。1、持有期間現(xiàn)金股利的核算。其他權(quán)益工具投資持有期間,企業(yè)收到買價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收股利”科目。除上述股利外,持有期間對(duì)于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,應(yīng)首先借記“應(yīng)收股利”科目,貸記“投資收益”科目;收到時(shí)再借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收股利”科目。31

Continued【例5-6】承例5-5。2×17年3月20日,紅星公司收到B公司原宣告的現(xiàn)金股利80000元。2×18年3月10日,B公司宣告發(fā)放2×17年度的現(xiàn)金股利每股0.6元,紅星公司于2×18年3月20日收到上述股利。假定不考慮其他因素,紅星公司賬務(wù)處理如下:2×17年3月20日。借:銀行存款 80000貸:應(yīng)收股利 800002×18年3月10日。應(yīng)收取股利金額=200000×0.6=120000(元)借:應(yīng)收股利 120000貸:投資收益 1200002×18年3月20日。借:銀行存款 120000貸:應(yīng)收股利 12000032

Continued2、資產(chǎn)負(fù)債表日的核算。資產(chǎn)負(fù)債表日,其他權(quán)益工具投資的公允價(jià)值與其賬面余額的差額,借記或貸記“其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,同時(shí),貸記或借記“其他綜合收益”科目。

【例5-7】承例5-6。2×17年6月30日,B公司股票的市價(jià)為每股15元;2×17年12月31日,B公司股票的市價(jià)為每股16元。紅星公司賬務(wù)處理如下:2×17年6月30日。借:其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)60000貸:其他綜合收益 600002×17年12月31日。借:其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)200000貸:其他綜合收益 20000033

Continued3、其他權(quán)益工具投資出售的核算。企業(yè)出售其他權(quán)益工具投資時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目;按其他權(quán)益工具投資的賬面余額,貸記“其他權(quán)益工具投資——成本”科目,借記或貸記“其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目;差額貸記或借記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。同時(shí),將其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)出,借記或貸記“其他綜合收益”科目,貸記或借記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。【例5-8】承例5-7。2×18年4月1日,紅星公司將所持有的B公司股票以每股17.5元的價(jià)格全部售出,取得價(jià)款3500000元。假定盈余公積的提取比例為10%。借:銀行存款 3500000其他綜合收益 260000貸:其他權(quán)益工具投資——成本 2940000

——公允價(jià)值變動(dòng)260000盈余公積 56000利潤分配——未分配利潤 50400034

5.5交易性金融資產(chǎn)

5.5.1概念和特征交易性金融資產(chǎn)（heldfortradingfinancialassets），是指企業(yè)持有的以短期獲利為目的，從二級(jí)市場購入的股票、債券、基金等，交易性金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。從企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征來看,以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此外,在初始確認(rèn)時(shí),如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配,企業(yè)還可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出,不得撤銷。continued滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售。例如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場買入的股票、債券、基金等。（2）屬于進(jìn)行集中管理的金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理（3）屬于衍生工具。但是,被指定為有效套期工具的衍生工具以及屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具等除外。也就是說,衍生工具如果沒有被指定為有效套期工具和財(cái)務(wù)擔(dān)保,那么,企業(yè)持有這類衍生工具的目的就是為了短期獲利,在會(huì)計(jì)核算上就應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)。35

36

5.5.2交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)階段。（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量；相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，如支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)購買股票、債券等形成交易性金融資產(chǎn)的，按其公允價(jià)值借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目；按交易費(fèi)用借記“投資收益”科目；按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或者已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或者“應(yīng)收股利”科目；按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目。37

Continued【例5-9】紅星股份有限公司2×17年3月10日以每股15元的價(jià)格（其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)B公司股票20萬股。購買該股票支付的手續(xù)費(fèi)等20000元。紅星公司打算短期持有該公司股票，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素，紅星公司賬務(wù)處理如下：

交易性金融資產(chǎn)成本=（15－0.4）×200000=2920000（元）；

每股成本=2920000÷200000=14.6（元/股）；

應(yīng)收股利=0.4×200000=80000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——成本2920000投資收益20000應(yīng)收股利80000貸：銀行存款302000038

Continued（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括持有期間現(xiàn)金股利和利息的核算、資產(chǎn)負(fù)債表日的核算和交易性金融資產(chǎn)出售的核算三個(gè)環(huán)節(jié)。1、持有期間現(xiàn)金股利和利息的核算。交易性金融資產(chǎn)持有期間，企業(yè)收到買價(jià)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或者已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”或者“應(yīng)收股利”科目。除上述股利和利息外，企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)持有期間，對(duì)于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或者在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的分期付息債券的利息，均應(yīng)首先借記“應(yīng)收股利”或者“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目；收到時(shí)再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”或者“應(yīng)收利息”科目。39

Continued【例5-10】承例5-9。2×17年3月20日，紅星公司收到B公司原宣告的現(xiàn)金股利80000元。2×18年3月10日，B公司宣告發(fā)放2×17年度的現(xiàn)金股利每股0.6元，紅星公司于2×18年3月20日收到上述股利。

假定不考慮其他因素，紅星公司賬務(wù)處理如下：2×17年3月20日：借：銀行存款

80000貸：應(yīng)收股利