出口貨物增值稅退稅額的計算

第一節(jié)增值稅應納稅額的計算增值稅是對在中華人民共和國境內(nèi)從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。其中，“貨物”是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；“加工”是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務；“修理修配”是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務。一、增值稅的類型根據(jù)各國納稅人外購固定資產(chǎn)進項稅額是否準予扣除的處理方式的不同，將增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型。（1）生產(chǎn)型增值稅。在計算增值稅應納稅額時，不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)價款中所包含的已納稅額。即課稅基數(shù)中包括固定資產(chǎn)的全部價值，相當于我國的國民生產(chǎn)總值，故這種增值稅制又被稱為“生產(chǎn)型增值稅”。目前大多數(shù)發(fā)展中國家均采用這種稅制，我國改革后相當長時期的增值稅制就屬這種類型。（2）收入型增值稅。在計算增值稅應納稅額時，只允許扣除當期購入固定資產(chǎn)年度折舊額中所包含的已納稅額，以保證國家財政收入的穩(wěn)定性，其實質(zhì)是相當于個人收入總額（在我國即國民收入）作為課稅總基數(shù)計征增值稅，因此，這種增值稅制往往被稱之為“收入型增值稅”。（3）消費型增值稅。在計算增值稅應納稅額時，允許扣除當期購進的全部固定資產(chǎn)價款中所包含的已納稅額，以刺激固定資產(chǎn)投資，其實質(zhì)只是對人們用于生活消費的物品征稅，故這種增值稅制被稱為“消費型增值稅”。目前，世界上許多發(fā)達國家均采用這種類型。二、一般納稅人與小規(guī)模納稅人的認定與管理增值稅納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別采取不同的增值稅計稅方法。1.小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務資料的增值稅納稅人。小規(guī)模納稅人的認定標準為：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下的。（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。另外，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。2.一般納稅人

一般納稅人是指年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。下列納稅人不屬于一般納稅人：（1）年應稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)。（2）個人。（3）非企業(yè)性單位。（4）不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為的企業(yè)。三、一般納稅人應納稅額的計算

一般納稅人應納稅額的計算采用購進扣稅法，計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額（一）銷項稅額的計算

銷項稅額是納稅人銷售貨物或應稅勞務，按照銷售額和適用稅率計算，并向購買方收取的增值稅稅額，其計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率1.一般銷售方式下銷售額的確定

銷售額是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額，體現(xiàn)增值稅為價外稅性質(zhì)。因此，銷售額的確定主要是確定價款和價外費用。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費，以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：

(1)向購買方收取的銷項稅額。

(2)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。

(3)同時符合以下條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購買方的；②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。

(4)符合國家稅收法律、法規(guī)規(guī)定條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。凡價外費用，無論其會計制度規(guī)定如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。2.特殊銷售方式下銷售額的確定

(1)納稅人采取折扣、折讓方式銷售貨物

①折扣銷售(商業(yè)折扣)。折扣銷售是由于購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。按稅法規(guī)定：如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。另外，折扣銷售僅限于價格折扣，不包括實物折扣。實物折扣不得從貨物銷售額中減除，應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計征增值稅。

②銷售折扣(現(xiàn)金折扣)。銷售折扣是為了鼓勵客戶及早付款而給予購貨方的一種折扣優(yōu)待。如：2／10、1／20、n／30。銷售折扣不得從銷售額中減除。因為銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用。

③銷售退回或折讓。銷售退回或折讓是指貨物售出后，由于品種、質(zhì)量等原因，購貨方要求予以退貨或要求銷貨方給予購貨方的一種價格折讓。由于是貨物的品種和質(zhì)量問題而引起的銷售額減少，對手續(xù)完備的銷售退回或折讓而退還給購買方的增值稅，可從發(fā)生銷售退回或折讓當期的銷項稅額中扣減。銷售回扣實質(zhì)上是一種變相的商業(yè)賄賂，不得從銷售額中減除。(2)納稅人貨物價格偏低或無銷售額的銷售

納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由，或者有視同銷售貨物行為而無銷售額的，稅務機關(guān)有權(quán)按下列順序確定銷售額：

①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

③按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額公式中的成本規(guī)定為：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定，一般為10％。但同時屬于從價定率計征消費稅的貨物，其成本利潤率應按消費稅中規(guī)定的成本利潤率計算。(3)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物

以舊換新方式銷售貨物是納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減新貨物價款的一種銷售方式。采取以舊換新方式銷售貨物的(金銀首飾除外)，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格，對有償收回的舊貨物，不得抵扣進項稅額。金銀首飾以舊換新業(yè)務，可按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。(4)納稅人采取還本銷售方式銷售貨物

還本銷售方式銷售貨物實質(zhì)上是一種抵押籌資行為，指銷貨方將貨物出售之后，按約定時間一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額應是貨物的銷售全價，不得從銷售額中減除還本支出。(5)納稅人采取以物易物方式銷售貨物

以物易物是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算或主要不是以貨幣結(jié)算，而是以貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷，是一種較為特殊的貨物購銷方式。稅法規(guī)定，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額，并以此計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額，并以此計算進項稅額。以物易物雙方，如果未相互開具增值稅專用發(fā)票，也應計算銷項稅額，但沒有進項稅額。如果雙方相互開具了增值稅專用發(fā)票，則雙方既要計算銷項稅額，又可抵扣進項稅額。⑹包裝物租金和押金的計價

收取包裝物租金和押金的銷售按如下規(guī)定計稅：

①包裝物租金作為價外費用，并入銷售額計算銷項稅額。

②納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。

③對因逾期未收回的包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額?！坝馄凇笔侵赴春贤s定實際逾期或以l年(12個月)為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務機關(guān)確定后，可適當放寬逾期期限。

④對銷售啤酒、黃酒所收取的包裝物押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。

⑤從價計征的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還，以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。

⑥在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需先將該押金換算為不含稅金額，再并入銷售額，按其所包裝貨物的適用稅率征稅。(7)納稅人混合銷售行為和兼營非稅勞務行為

一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。非增值稅應稅勞務是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征稅范圍的勞務。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

(8)視同銷售行為單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

①將貨物交付其他單位或者個人代銷。

②銷售代銷貨物。

③設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)在同一縣(市)的除外。

④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。

⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

⑥將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶。

⑦將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者。

⑧將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。以上視同銷售行為的銷售額的確定按第（2）種情形確定。（二）進項稅額的計算

納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅稅額為進項稅額。在同一項購銷業(yè)務中，進項稅額與銷項稅額相對應，即銷售方收取的銷項稅額就是購買方支付的進項稅額。正是這種對應關(guān)系，決定了一般納稅人的納稅采用抵扣法，即用收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，余額就是納稅人實際繳納的增值稅稅額。但需要注意，在計算應納稅額時，納稅人支付的進項稅額并不是都能從銷項稅額中抵扣。對此，稅法明確規(guī)定了哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不可以抵扣。納稅人不按照規(guī)定隨意抵扣進項稅額的，以偷稅論處。1.下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣

①納稅人購進貨物或者應稅勞務，從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額。

②納稅人進口貨物，從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

③納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13％的扣除率計算的進項稅額。其中，買價包括納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。進項稅額的計算公式為：進項稅額=買價×扣除率

④納稅人購進或者銷售貨物，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7％的扣除率計算的進項稅額。進項稅額的計算公式為：進項稅額=運費金額×扣除率運費金額，是指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。2.下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣①用于非增值稅應稅項目(是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程)、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(包括納稅人的交際應酬消費)的購進貨物或者應稅勞務。

②因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務。

③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

④納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

⑤第①項至第④項規(guī)定的購進貨物或應稅勞務而發(fā)生的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

⑥購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關(guān)規(guī)定。

3.進項稅額的抵扣期限

增值稅一般納稅人在交易中取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，其進項稅額抵扣期限規(guī)定如下：

①增值稅一般納稅人，申請抵扣防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須在該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務機關(guān)認證，否則不予抵扣進項稅額。

②增值稅一般納稅人，認證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應在認證通過的當月，按照增值稅有關(guān)規(guī)定，核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。

③納稅人從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書的增值稅一般納稅人，取得的海關(guān)完稅憑證，應當在開具之日起90日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前，向主管稅務機關(guān)申報抵扣，逾期不再予以抵扣。沒有從銷售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，不得抵扣進項稅額。

④增值稅一般納稅人，取得的運輸發(fā)票，應當自開票之日起90日內(nèi)向主管國家稅務局申報抵扣，超過90日的不得予以抵扣。

⑤自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購買機動車取得的稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，屬于扣稅范圍的，應自該發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務機關(guān)認證，認證通過的可按增值稅專用發(fā)票作為增值稅進項稅額的扣稅憑證。（三）增值稅稅率、征收率的確定

1.增值稅稅率

(1)一般納稅人除銷售或進口適用低稅率(13％)以外的貨物及提供加工、修理修配勞務，稅率為l7％。

(2)納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13％：糧食、食用植物油，自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品，圖書、報紙、雜志，飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，音像制品，電子出版物，國務院規(guī)定的其他貨物。

(3)納稅人出口貨物稅率為零，國務院另有規(guī)定的除外。納稅人出口國務院另有規(guī)定的貨物，不得適用零稅率，納稅人出口的原油、援外出口貨物、國家禁止出口的貨物，包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白金等，應按規(guī)定繳納增值稅。2.增值稅征收率

(1)從2009年1月1日起，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的征收率為3％。

(2)小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2％的征收率征收增值稅。

(3)寄售商店代銷寄售物品(含居民個人寄售物品)，典當業(yè)銷售死當物品，經(jīng)國務院或其授權(quán)機關(guān)批準認定的免稅商店零售免稅貨物，暫按4％的征收率計算繳納增值稅。

(4)銷售舊貨，不論經(jīng)營者是哪類納稅人或是否被批準認定的舊貨調(diào)劑試點單位，暫按4％的征收率減半繳納增值稅，但不得抵扣進項稅額。

(5)納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％的征收率減半征收增值稅。(6)一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法，依照6％的征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進項稅額：

①縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下(含5萬千瓦)的小型水力發(fā)電單位。

②建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。

③以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰(不含黏土實心磚、瓦)。

④用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品。

⑤自來水。

⑥商品混凝土(僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土)。（四）應納稅額的計算增值稅銷項稅額與進項稅額確定后就可以得出實際應納的增值稅稅額。如果計算結(jié)果得正數(shù)，為當期應納增值稅；如果計算結(jié)果為負數(shù)，則形成留抵稅額，待下期抵扣，下期應納稅額的計算公式變?yōu)椋簯{稅額＝當期銷項稅額一當期進項稅額一上期留抵稅額1．進項稅額的計算(1)購進甲材料取得增值稅專用發(fā)票，且已認證，其進項稅額允許抵扣。同時，所支付的運費可按運費的7％作進項稅額抵扣，則：允計抵扣進項稅額＝85000+3000×7％=85210(元)

(2)購進生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票，且已認證，其進項稅額允許抵扣。同時，所支付的運費可按運費的7％作進項稅額抵扣，則：允計抵扣進項稅額=34000+3000×7％=34210(元)

(3)乙材料貨款以銀行存款支付，材料未到，但專用發(fā)票月末尚未認證，運輸發(fā)票未申報抵扣，所以發(fā)生的進項稅額不得抵扣。

(4)向農(nóng)場收購農(nóng)產(chǎn)品，取得經(jīng)稅務機關(guān)批準的收購憑證，按農(nóng)產(chǎn)品買價和13％的扣除率計算進項稅額，則：允計抵扣進項稅額=100000×13％=l3000(元)(5)購進應征消費稅的固定資產(chǎn)小轎車，其進項稅額不得抵扣。

(6)丙材料已到達且驗收入庫，但尚未收到專用發(fā)票，因而進項稅額也不得抵扣。

(7)購進包裝物取得普通發(fā)票，其進項稅額不得抵扣。

(8)乙材料已到，專用發(fā)票已認證，運輸發(fā)票已申報抵扣，則：允計抵扣進項稅額=108800+3000×7％=l09010(元)(9)委托加工勞務，取得增值稅專用發(fā)票，且已認證，其進項稅額允許抵扣，則：允計抵扣進項稅額=510(元)2．銷項稅額的計算．

(10)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天確定銷售額，則：銷項稅額=510000×17%=86700(元)

(11)向小規(guī)模納稅人銷售貨物開具普通發(fā)票，其銷售額為含稅銷售額，則：銷項稅額=58500÷(1+17％)×17％=8500(元)(12)委托其他納稅人代銷貨物的，為收到代銷單位的代銷清單的當天確定銷售額，則：銷項稅額=5×70000×17％=59500(元)

(13)隨同產(chǎn)品出售并單獨計價的包裝物銷售收入是企業(yè)的其他業(yè)務收入，按規(guī)定應計算繳納增值稅，則：銷項稅額=51000+765=51765(元)

(14)采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天確定銷售額，則：銷項稅額=300000×17％=51000(元)

(15)提供應稅勞務，開具普通發(fā)票，其銷售額為含稅銷售額，則：銷項稅額=11700÷(1+17％)×17％=l700(元)(16)已抵扣進項稅額的購進貨物改變用途用于非應稅項目，已抵扣進項稅額作進項稅額轉(zhuǎn)出，不得抵扣，則：進項稅額轉(zhuǎn)出=80000×17％=l3600(元)

(17)、(18)以自產(chǎn)的貨物用于無償送人、在建工程為視同銷售貨物行為，按稅法應當計算繳納增值稅，應按稅務機關(guān)認定的計稅價格計算：銷項稅額=200000×17％+80000×17％=47600(元)(19)對手續(xù)完備的銷售退回退還給購買方的增值稅，可從發(fā)生銷售退回當期的銷項稅額中扣減，則：銷項稅額=-33660(元)(20)購進貨物發(fā)生非正常損失，應當將該項購進貨物的進項稅額從當期的進項稅額中扣減，則：進項稅額轉(zhuǎn)出=(31500—4650)×17％+4650÷(1—7％)×7％

=4564.5+350=4914.5(元)3．應納稅額的計算

當期允許抵扣的進項稅額合計=85210+34210+13000+109010+510=241940(元)

當期銷項稅額合計=86700+8500+59500+51765+51000+1700+47600-33660=273105(元)當期進項稅額轉(zhuǎn)出合計＝l3600+4914．5=18514．5(元)

上期留抵稅額=3500(元)

當期應納稅額=273105一(241940—18514．50)一3500=46179．50(元)四、小規(guī)模納稅人應納稅額的計算

小規(guī)模納稅人應納稅額的計算采用簡易征收法，不得抵扣進項稅額。計算公式為：應納稅額=銷售額×征收率按照稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售貨物只能開具普通銷貨發(fā)票，不能使用增值稅專用發(fā)票，其購進貨物不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都不能抵扣進項稅額，但購進稅控收款機除外。上述公式中的銷售額為不含稅銷售額，納稅人采用價稅合并銷售貨物的，應將含稅銷售額換算成不含稅銷售額，其計算公式為：銷售額=含稅銷售額÷(1+3％)【例2-1】某商店系小規(guī)模納稅人，2010年10月發(fā)生以下銷售業(yè)務：

(1)向消費者銷售服裝取得銷售收入6540元。

(2)將本月所購化妝品銷售給消費者，銷售收入12000元。

(3)銷售給某公司貨物一批，取得銷貨款l1000元，由稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。要求：計算該商店10月份的應納稅額。先將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，即不含稅銷售額＝6540÷(1+3％)+12000÷(1+3％)＝18000(元)

本月應納稅額＝（11000+18000)×3％＝870(元)五、進口貨物應納稅額的計算

納稅人(無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人)進口貨物，按規(guī)定的組成計稅價格和規(guī)定的稅率計算增值稅稅額，不得抵扣任何稅額。其計算公式為：應納稅額＝組成計稅價格×稅率組成計稅價格有以下兩種情況：

1.進口貨物只征收增值稅的，其組成計稅價格為：組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅

=關(guān)稅完稅價格×(1+關(guān)稅稅率)2.進口貨物同時征收消費稅的，其組成計稅價格為：組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅

=關(guān)稅完稅價格×(1+關(guān)稅稅率)÷(1一消費稅稅率)【例2-2】某進出口公司，2010年3月進口一批化妝品，經(jīng)海關(guān)審定的貨物價款為360萬元，運抵我國關(guān)境內(nèi)輸入地點起卸前的包裝費為8萬元，運輸費為14萬元，保險費為4萬元。已知：化妝品關(guān)稅稅率為20％，消費稅稅率為30%，增值稅稅率為17%。要求：計算該批進口化妝品應繳納的增值稅。應納關(guān)稅稅額=(360+8+14+4)×20％=77．2(萬元)

組成計稅價格=(386+77．2)÷(1—30％)=661．71(萬元)應納增值稅稅額=661．71×17％=ll2．49(萬元)一、增值稅的征收管理

1.納稅義務發(fā)生時間（1）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。按銷售結(jié)算方式的不同，具體分為下列幾種形式：

①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。

③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。

④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180日的當天。

⑥銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

⑦納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。（2）進口貨物，為報關(guān)進口的當天。（3）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，便于明確納稅人發(fā)生了納稅義務，也便于稅務機關(guān)確認納稅人納稅、申報期限。這里需要注意的是：增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定與增值稅專用發(fā)票開具時限的規(guī)定有一定的對應關(guān)系，但規(guī)定不完全一樣。

2.增值稅的納稅期限

增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、l0日、l5日、l個月或者l個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關(guān)根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以l個月或者l個季度為l個納稅期的，自期滿之日起l5日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、l0日或者15日為l個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起l5日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應納稅款?？劾U義務人解繳稅款的期限，依照納稅義務人規(guī)定執(zhí)行。納稅人進口貨物，應當自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進口增值稅專用繳款書之日起15日內(nèi)繳納稅款。3.增值稅納稅地點（1）固定業(yè)戶應當向其機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅；經(jīng)國務院財政、稅務主管部門或者其授權(quán)的財政、稅務機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅。固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務，應當向其機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并向其機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅；未開具證明的，應當向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關(guān)申報納稅；未向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)補征稅款。（2）非固定業(yè)戶銷售貨物或者應稅勞務，應當向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關(guān)申報納稅；未向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務機關(guān)補征稅款。（3）進口貨物，應當向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。（4）扣繳義務人應當向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務機關(guān)申報繳納其扣繳的稅款。二、增值稅的納稅申報

（一）一般納稅人的納稅申報

1.申報程序增值稅一般納稅人進行納稅申報必須實行電子信息采集，使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票的納稅人，必須在抄報稅成功后，方可進行納稅申報。納稅人應從辦理稅務登記的次月1日起l5日內(nèi)，不論有無銷售額，均應按主管稅務機關(guān)核定的納稅期限按期向當?shù)囟悇諜C關(guān)申報。申報期限遇最后一日為法定節(jié)假日的，順延1日；在每月1～15日內(nèi)有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。納稅人進行納稅申報，除按規(guī)定報送電子信息外，還要報送通過電子申報軟件打印的具有統(tǒng)一格式的紙質(zhì)申報資料，便于稅務申報大廳征收人員的審核比對。2.申報資料

電子信息采集系統(tǒng)一般納稅人納稅申報資料包括以下幾項。

(1)必需填報資料：①《增值稅納稅申報表(適用于增值稅一般納稅人)》、《增值稅納稅申報表附列資料》和《固定資產(chǎn)進項稅額抵扣情況表》；②備份數(shù)據(jù)軟盤和Ic卡；③《資產(chǎn)負債表》和《損益表》；④《成品油購銷存情況明細表》(發(fā)生成品油零售業(yè)務的納稅人填報)；《成品油購銷存情況明細表》。

(2)其他必報資料：①《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》；②《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》；③《代開發(fā)票抵扣清單》；④主管國稅機關(guān)規(guī)定的其他必報資料。

(3)備查資料：①已開具普通發(fā)票存根聯(lián)；②符合抵扣條件并且在本期申報抵扣的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)；③海關(guān)進口貨物完稅憑證、運輸發(fā)票(無抵扣聯(lián))、購進農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票存根聯(lián)原件及復印件；④收購發(fā)票、運輸發(fā)票(有抵扣聯(lián))抵扣聯(lián)；⑤代扣代繳稅款憑證存根聯(lián)；⑥主管稅務機關(guān)規(guī)定的其他備查資料。備查資料是否需要在當期報送，由各級國家稅務局確定。4.電子繳稅程序

一般納稅人采用電子申報繳稅時，需先辦理電子繳稅申請，交稅務機關(guān)審核、蓋章，而后與稅務局、銀行簽訂《橫向聯(lián)網(wǎng)繳稅三方協(xié)議書》。

(1)納稅申報前，銀行劃繳賬戶余額不少于當期應納稅款的款項。

(2)納稅申報時，登錄電子申報繳稅系統(tǒng)，按法定期限進行電子申報。

(3)電子報稅成功后，輸入并提交當期繳納稅額信息，聯(lián)網(wǎng)銀行稅銀扣劃系統(tǒng)根據(jù)電子申報繳稅系統(tǒng)提供的納稅人有效申報繳納稅款信息，實時自動從其銀行劃繳賬戶中扣劃稅款。

(4)納稅人以銀行開具的《電子繳稅付款憑證》作為完稅單據(jù)，進行會計核算。如果納稅人進行的是直接申報繳稅方式，則以國稅機關(guān)填開的《中華人民共和國稅收通用繳款書》為完稅憑證，作為會計核算的依據(jù)。（二）小規(guī)模納稅人的納稅申報

小規(guī)模企業(yè)無論當月有無銷售額，均應填報《增值稅納稅申報表(適用于小規(guī)模納稅人)》于次月l5日前報主管稅務征收機關(guān)。

1.申報資料

(1)增值稅小規(guī)模納稅人納稅申報表；

(2)《資產(chǎn)負債表》、《損益表》；

(3)主管稅務機關(guān)要求的其他資料。3.申報繳稅(1)直接申報繳稅方式按主管稅務機關(guān)規(guī)定的納稅期限攜帶填列準確無誤的申報資料到申報征收窗口辦理申報繳款手續(xù)。以國稅機關(guān)填開的《中華人民共和國稅收通用繳款書》為完稅憑證，作會計處理依據(jù)。

(2)電子申報繳稅方式小規(guī)模納稅人的電子申報繳稅方式與一般納稅人相同，小規(guī)模納稅人必須在法定申報期內(nèi)將申報表錄入電子申報繳稅系統(tǒng)，通過計算機網(wǎng)絡進行遠程申報，根據(jù)“財稅庫銀橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)”協(xié)議向納稅人指定的銀行賬號適時進行稅款劃繳，以開戶行領(lǐng)取的《電子繳稅付款憑證》作為完稅單據(jù)，進行會計核算。第三節(jié)增值稅會計核算由于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人在增值稅計算方法上存在差異，因此增值稅會計核算也不相同。

1.核算進項稅額的原始憑證

作為一般納稅人的企業(yè)，在購入貨物或接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅進項稅額可以從當期銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的增值稅銷項稅額中抵扣，但必須取得如下涉稅原始憑證。（1）增值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票記載了銷售貨物的售價、稅率，以及稅額等，購貨方以增值稅專用發(fā)票上記載的購入貨物已支付的稅額，作為抵扣稅和記賬的原始依據(jù)。（2）海關(guān)進口增值稅專用繳款書。企業(yè)進口貨物需按規(guī)定繳納進口增值稅，其繳納的增值稅稅額在海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明。企業(yè)以專用繳款書上注明的增值稅稅額，作為抵扣稅和記賬的原始依據(jù)。（3）農(nóng)產(chǎn)品收購憑證或銷售發(fā)票。一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，按經(jīng)主管稅務機關(guān)批準使用的收購憑證上注明的買價和l3％的扣除率計算進項稅額，按照計算出的進項稅額作為抵扣稅款和記賬的原始依據(jù)。（4）運輸費用結(jié)算單據(jù)。一般納稅人購進或者銷售貨物，以及在生產(chǎn)經(jīng)營中所支付的運輸費用，(代墊運費除外)，根據(jù)經(jīng)批準使用的運費結(jié)算單據(jù)所列運費金額和7％的扣除率計算進項稅額，按照計算出的進項稅額作為抵扣稅款和記賬的原始依據(jù)。但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額。2.核算銷項稅額的原始憑證

銷項稅額以符合稅法規(guī)定的應稅銷售額和適用稅率計算而得。一般銷售方式下，以開具的增值稅發(fā)票不含稅銷售額為應稅銷售額計算銷項稅額，作為記賬的原始依據(jù)；特殊銷售方式與視同銷售業(yè)務按稅法規(guī)定確定應稅銷售額計算銷項稅額，作為記賬的原始依據(jù)。二、增值稅會計賬戶的設置

（一）一般納稅人會計賬戶的設置為了正確計算和反映企業(yè)應納增值稅的形成過程，按照規(guī)定，一般納稅人應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”二級賬戶。如果是輔導期增值稅一般納稅人應在“應交稅費”賬戶下另開設“待扣進項稅額”二級賬戶進行核算。1.“應交稅費——應交增值稅”明細賬戶“應交稅費——應交增值稅”賬戶的借方發(fā)生額，反映企業(yè)購進貨物或接受應稅勞務所支付的進項稅額，以及實際已繳納的增值稅稅額；其貸方發(fā)生額反映企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務所收取的銷項稅額、出口貨物退稅額，以及進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)；期末借方余額反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅。進行會計核算時，企業(yè)在“應交稅費——應交增值稅”賬戶下，分別在借、貸方設置“進項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等明細欄，并按規(guī)定進行核算。2.“應交稅費——待扣進項稅額”賬戶“應交稅費——待扣進項稅額”賬戶采用三欄式格式，其借方發(fā)生額反映企業(yè)取得增值稅扣稅憑證但暫不予認證抵扣的進項稅額和被設定為輔導期的企業(yè)，在輔導期內(nèi)取得的當月進項稅額；貸方發(fā)生額反映企業(yè)暫不予認證抵扣的進項稅額當月已認證允許抵扣轉(zhuǎn)出到“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”專欄的進項金額和輔導期企業(yè)上月的進項稅額經(jīng)稅務機關(guān)交叉稽核比對無誤，且認證相符允許抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出到“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”專欄的金額。（二）小規(guī)模納稅人會計賬戶的設置

小規(guī)模納稅人只需設置“應交稅費——應交增值稅”二級賬戶，采用三欄式賬頁，其貸方發(fā)生額反映企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應繳納的增值稅稅額；借方發(fā)生額反映企業(yè)已繳納的增值稅稅額；期末貸方余額反映企業(yè)應交未交的增值稅稅額；期末借方余額反映企業(yè)多交的增值稅稅額。三、增值稅會計核算

（一）銷項稅額的會計處理企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務，應按實現(xiàn)的營業(yè)收入和按規(guī)定收取的增值稅稅額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目；按專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”。發(fā)生的銷貨退回，做相反會計分錄。1.不同結(jié)算方式下的銷售(1)直接收款企業(yè)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均以收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天作為銷售收入實現(xiàn)、納稅義務發(fā)生和開出增值稅發(fā)票的時間。

(2)預收貨款

企業(yè)采用預收貨款結(jié)算方式銷售貨物的，以貨物發(fā)出的當天作為銷售收入實現(xiàn)、納稅義務發(fā)生和開出增值稅發(fā)票的時間。(3)分期收款

企業(yè)采取分期收款方式銷售貨物的，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，以貨物發(fā)出的當天作為銷售收入實現(xiàn)、納稅義務發(fā)生和開出增值稅發(fā)票的時間。2.包裝物銷項稅額的核算

企業(yè)銷售產(chǎn)品時，對單獨計價銷售的包裝物，按規(guī)定應繳納增值稅。其賬務處理為：按價稅合計數(shù)，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目；按應交的增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；按包裝物價款貸記“其他業(yè)務收入”科目。逾期未能退還的包裝物押金，按規(guī)定繳納增值稅，按應退的押金，借記“其他應付款”科目；按應交的增值稅稅額，貸記“應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)”科目；按應退押金扣除應交增值稅的差額，貸記“其他業(yè)務收入”科目。3.視同銷售行為銷項稅額的核算(1)委托代銷委托其他納稅人代銷貨物，以收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天作為銷售收入實現(xiàn)、納稅義務發(fā)生和開出增值稅發(fā)票的時間。(2)用于非應稅項目、集體福利、個人消費的貨物

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應稅項目(如轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和應征消費稅的固定資產(chǎn)、在建工程等)、集體福利和個人消費，從會計角度看，屬于非銷售活動，不計入有關(guān)收入類科目，但按稅法屬于視同銷售行為，應按自產(chǎn)、委托加工貨物的成本與稅務機關(guān)核定的貨物計稅依據(jù)計算繳納增值稅，納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天。(3)用于對外投資、捐贈的貨物

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作投資，提供給其他單位或者個體工商戶，作為銷售活動；無償贈送其他單位或者個人的，屬于非銷售活動，沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的流入，但按稅法屬于視同銷售行為，應按自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物成本與稅務機關(guān)核定的貨物計稅依據(jù)計算繳納增值稅，納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天。4.其他銷售行為銷項稅額的核算

(1)提供應稅勞務企業(yè)銷售應稅勞務，以提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天作為銷售收入實現(xiàn)、納稅義務發(fā)生和開出增值稅發(fā)票的時間。(2)銷貨退回或折讓、折扣銷售

企業(yè)銷售貨物由于品種規(guī)格不符或質(zhì)量原因造成購貨方要求退貨或折讓的，不論是當月銷售的還是以前月份銷售的，均應沖減退回當月的銷售收入。在折扣銷售方式下，只有銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，才能按折扣后的余額作為計稅銷售額；否則不得從銷售額中減去折扣額。(3)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)

自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(即納稅人根據(jù)財務會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn))，應區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％的征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。【例2-3】海星制造公司于2010年9月轉(zhuǎn)讓當年2月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值l00000元，已提折舊2000元，轉(zhuǎn)讓價90000元。轉(zhuǎn)讓2008年以前購進的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值200000元，已提折舊l00000元，轉(zhuǎn)讓價為ll0000元。應做會計分錄如下：①轉(zhuǎn)讓2月購入的固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理98000

累計折舊2000

貸：固定資產(chǎn)l00000

借：銀行存款90000

貸：固定資產(chǎn)清理74700

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)15300

借：營業(yè)外支出23300

貸：固定資產(chǎn)清理23300②若轉(zhuǎn)讓2008年以前年度的固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理l00000

累計折舊l00000

貸：固定資產(chǎn)200000

借：銀行存款110000

貸：固定資產(chǎn)清理l07884．62

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)2115．38

【110000÷(1+4％)×4％×50％】借：固定資產(chǎn)清理7884．62

貸：營業(yè)外收入7884．625.小規(guī)模納稅人銷售貨物的會計核算

小規(guī)模納稅人銷售貨物實行簡易征收方法，按征收率計算稅額。小規(guī)模納稅人征收率為3％，按不含稅銷售額乘以征收率，計算其應交增值稅。（二）進項稅額的會計處理

企業(yè)購進貨物、接受應稅勞務時，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目；按發(fā)票上記載的應計入采購成本的金額，借記“材料采購”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“委托加工物資”等科目；按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購入貨物發(fā)生退貨時，做相反的會計處理。2.購入固定資產(chǎn)進項稅額的核算

自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額記入“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”科目。3.購入免稅農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的核算

以免稅農(nóng)產(chǎn)品為原料的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時可按規(guī)定扣除率l3％計算抵扣稅額。4.接受應稅勞務進項稅額的核算

企業(yè)接受加工、修理修配勞務，應使用增值稅專用發(fā)票，分別反映加工、修理修配的成本和進項稅額；發(fā)生往返運費，也要按7％的扣除率計算進項稅額。5.進項稅額轉(zhuǎn)出的核算

已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務改變用途，用于免稅項目、非增值稅應稅勞務、集體福利或個人消費的，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減。6.接受投資、捐贈轉(zhuǎn)入物資進項稅額的核算

企業(yè)接受投資者轉(zhuǎn)入的貨物，按取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”賬戶；按確定的貨物價值(不含增值稅)，借記“原材料”等賬戶；按其在注冊資本中所占的份額，貸記“實收資本”或“股本”賬戶；按其差額，貸記“資本公積”賬戶；接受捐贈者按規(guī)定的入賬價值，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”賬戶。7.進口貨物進項稅額的核算

企業(yè)進口物資，應按組成計稅價格和規(guī)定的稅率計稅，依法繳納增值稅，組成計稅價格等于到岸價格加關(guān)稅加消費稅。（三）已交增值稅的會計處理

企業(yè)購銷業(yè)務等發(fā)生的進項稅、銷項稅，平時均在“應交稅費——應交增值稅”的有關(guān)明細賬戶核算。月末，結(jié)出借、貸方合計和余額，計算企業(yè)當期應繳納的增值稅稅額，并在規(guī)定的期限內(nèi)向稅務機關(guān)申報繳納。當期應納稅額=(銷項稅額+出口退稅+進項稅額轉(zhuǎn)出)—(進項稅額+期初留抵進項稅額+已交稅金+減免稅款+出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額)（四）減免增值稅的會計處理

減免增值稅分先征收后返還、即征即退、直接減免三種形式，其會計處理也有所不同，但企業(yè)收到返還的增值稅都應通過“營業(yè)外收入——政府補助”賬戶進行核算，作為企業(yè)利潤總額的組成部分。采用先征收后返還、即征即退辦法進行減免的企業(yè)，不通過“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”賬戶核算，收到先征后退的增值稅稅款時，直接做會計分錄如下：借：銀行存款貸：營業(yè)外收入——政府補助采用直接減免的企業(yè)，其會計分錄如下：借：應交稅費——應交增值稅(減免稅款)貸：營業(yè)外收入——政府補助第四節(jié)增值稅出口退稅出口退(免)稅是一種國際慣例，指一個國家或地區(qū)對符合一定條件的出口貨物在報關(guān)出口時免征國內(nèi)或區(qū)內(nèi)間接稅和退還出口貨物在國內(nèi)或區(qū)內(nèi)生產(chǎn)、流通或出口環(huán)節(jié)已繳納的間接稅的一項稅收制度。因為當貨物輸入或進口時，貨物的輸入國或進口國一般要征收進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅，而這部分貨物在輸入或進口前已在國內(nèi)或區(qū)內(nèi)征收了流轉(zhuǎn)稅。如果不予退稅，就會使這部分貨物(即出口貨物)負擔雙重流轉(zhuǎn)稅，即出口國的流轉(zhuǎn)稅與進口國的進口環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅。在其他條件相同時，對比銷售地產(chǎn)品，此部分貨物就沒有競爭力。因此，出口退(免)稅是為了平衡稅負，使本國出口貨物與其他國家或地區(qū)產(chǎn)的貨物具有相對平等的稅收條件，這在客觀上有利于發(fā)展外向型經(jīng)濟、增加出口、擴大出口創(chuàng)匯。一、出口貨物退(免)稅的政策類型和范圍

1.出口貨物退(免)稅的政策類型我國對出口貨物的退(免)稅政策主要有3種，分別適用不同的企業(yè)、行為和貨物。出口貨物的退(免)稅政策類型

政策類型

適用對象

又免又退①生產(chǎn)企業(yè)自營或委托代理出口自產(chǎn)貨物；②外貿(mào)企業(yè)及實行外貿(mào)企業(yè)財務制度的工貿(mào)企業(yè)自營或委托代理出口貨物；③出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進并取得增值稅專用發(fā)票的抽紗、工藝品、香料油、山貨、革柳竹藤制品、漁網(wǎng)漁具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、紙制品12類貨物；④特定企業(yè)出口的特定貨物

只免不退①屬于生產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物；②外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購進并持普通發(fā)票的貨物出口；③外貿(mào)企業(yè)直接購進國家規(guī)定的免稅貨物(包括免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品)出口的；④其他的免稅貨物或項目

不免不退①國家計劃外出口的原油；②援外出口貨物；③天然牛黃、麝香、銅及銅基合金(出口電解銅按l7％退稅率退還增值稅)、白銀等

2.出口貨物退(免)稅的范圍

對出口的凡屬于已征或應征增值稅、消費稅的貨物，除國家明文規(guī)定不予退(免)稅的貨物，以及出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進，持有普通發(fā)票的部分貨物外，其他出口貨物都是出口退(免)稅的范圍。一般而言，應同時具備以下4個條件：（1）屬于增值稅、消費稅范圍的貨物；（2）報關(guān)離境的貨物；（3）財務上作銷售處理的貨物；（4）出口收匯并已核銷的貨物。二、出口貨物增值稅退稅率

1994年實行新稅制，對出口貨物增值稅實行了零稅率，貨物出口時，按其征稅率退稅。從l995年7月1日起，連續(xù)多次調(diào)低了出口貨物退稅率。l997年亞洲金融危機，國際貿(mào)易環(huán)境發(fā)生了變化。因此，從1998年1月1日起，我國陸續(xù)調(diào)高出口貨物退稅率，從2004年1月1日起又執(zhí)行新的退稅率。2006年開始，為了抑制我國貿(mào)易順差過快增長，減少國際貿(mào)易摩擦，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級轉(zhuǎn)型，國家多次降低或取消部分出口商品退稅率。至此出口退稅率分為5％、9％、ll％、l3％和l7％五檔。三、出口貨物增值稅退稅額的計算

出口貨物只有在適用既免稅又退稅的政策時，才會涉及如何計算退稅問題。我國目前主要有兩種退稅計算方法：一是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；二是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外貿(mào)企業(yè)。（一）“免、抵、退”辦法“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。1.當期應納稅額的計算

(1)當期應納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額一(當期進項稅額一當期“免、抵、退”不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

(2)當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(當期出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)－當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

(3)當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝當期免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)2.當期免、抵、退稅額的計算

(1)當期免、抵、退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率一免、抵、退稅額抵減額

(2)免、抵、退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率3.當期應退稅額和免、抵稅額的計算

(1)應退稅額的計算

①如當期應納稅額≥0，則：當期應退稅額＝0②如當期應納稅額<0，且當期應納稅額的絕對值<當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率，則：當期應退稅額＝當期應納稅額的絕對值

③如當期應納稅額<0，且當期應納稅額的絕對值≥當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率，則：當期應退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的進項稅額＝當期未抵扣完的進項稅額一當期應退稅額(2)免、抵稅額的計算

免、抵稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率一當期應退稅額公式中的“當期”是指一個納稅申報期，征稅率和退稅率是指出口貨物的征稅率和退稅率。當期期末留抵稅額根據(jù)當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”確定。4.申報程序

生產(chǎn)企業(yè)在貨物出口并按會計制度的規(guī)定在財務上做銷售后，先向主管稅務機關(guān)的征稅部門或崗位辦理增值稅納稅和免、抵稅申報，并向主管稅務機關(guān)的退稅部門或崗位辦理退稅申報?！纠?-4】泰達股份有限公司是一家有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，2010年8月份發(fā)生如下業(yè)務：

(1)1～30日取得內(nèi)銷收入人民幣400萬元。共取得增值稅進項稅額90萬元人民幣。兩種貨物退稅率均為11％。該企業(yè)沒有免稅購進原材料，期初沒有留抵稅額。

(2)6日出口6000千克制冷機組油，出口收入40萬美元(FOB)，出口發(fā)票號C10808150，出口報關(guān)單號169941494001，僅有核銷單號116659444，出口商品代碼為8418991000，美元匯率為l：6．90。

(3)10日出口編號8418的印刷品205千克，出口收入9．7萬美元(FOB)，出口發(fā)票號Cl0808274，出口報關(guān)單號518941494201，核銷單號116659455，出口商品代碼8418999990(單證信息完整)，美元匯率為l：7．1134。免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額＝400000×6．9×(17％一ll％)+97000×7．1134×(17％一ll％)＝207000(元)

當期應納稅額＝4000000×17％一(900000—207000)＝一l3000(元)

免、抵、退稅額＝400000×6．9×11％+97000×7.1134×11％＝379500(元)

由于當期期末留抵稅額＝13000(元)

當期期末留抵稅額<當期免、抵、退稅額，則：當期應退稅額＝I3000(元)當期免、抵稅額＝379500—13000=366500(元)【例2-5】假定該公司9月份出口收入32萬美元(FOB)，內(nèi)銷收入為人民幣200萬元，9月份購進原材料等4705882．35元，取得增值稅專用發(fā)票注明進項稅額80萬元人民幣。本月結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本為370萬元人民幣。美元匯率l：7．4。

則：免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額＝320000×7．4×(17％—ll％)＝142080(元)

當期應納稅額＝2000000×17％一(800000—142080)＝一317920(元)

免、抵、退稅額＝320000×7．4×11％＝260480(元)

由于期末留抵稅額＝317920(元)

所以，當期期末留抵稅額>當期免、抵、退稅額，則：當期應退稅額＝260480(元)當期免、抵稅額＝260480—260480＝0(元)下期留抵稅額＝317920—260480＝57440(元)【例2-6】假定該公司10月份出口64萬美元(FOB)，內(nèi)銷收入為人民幣350萬元，10月份共取得增值稅進項稅額65萬元人民幣，美元匯率為1：7．35。

免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額＝640000×7．35×(17％一11％)＝282240(元)

當期應納稅額＝3500000×17％一(650000—282240)一57440＝169800(元)

免、抵、退稅額＝640000×7．35×11％＝517440(元)由于期末留抵稅額＝0當期期末留抵稅額<當期免、抵、退稅額，所以，當期應退稅額＝0當期免、抵稅額＝517440(元)

10月份應納增值稅169800元。（二）“先征后退”辦法

“先征后退”是指出口貨物在生產(chǎn)(購貨)環(huán)節(jié)按規(guī)定繳納增值稅，貨物出口后由收購出口的企業(yè)向其主管出口退稅的稅務機關(guān)申請辦理出口貨物退稅?！跋日骱笸恕狈绞侥壳爸饕m用于有進出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物，以及其他特準退稅的企業(yè)出口的貨物。1.庫存商品成本和銷售成本單獨記賬的

出口企業(yè)將出口貨物單獨設立庫存賬和銷售賬的，應依據(jù)購進出口貨物增值稅專用發(fā)票所列明的進項金額和稅額計算。計算公式如下：應退稅額＝出口貨物不含增值稅的購進金額×出口退稅率或＝出口貨物的進項稅額一出口貨物不予退稅的稅額出口貨物不予退稅的稅額＝出口貨物不含增值稅的購進金額×（增值稅法定稅率－退稅稅率）2.庫存商品成本和銷售成本采用加權(quán)平均價格計算的

對庫存和銷售均采用加權(quán)平均進價核算的企業(yè)，可按適用不同稅率的貨物分別依下列公式計算：應退稅額＝出口貨物不含增值稅的購進金額×出口退稅稅率或