中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課件：金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)第一節(jié)交易性金融資產(chǎn)第二節(jié)持有至到期投資第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié)金融資產(chǎn)的減值【學(xué)習(xí)目標(biāo)】

·了解金融資產(chǎn)的概念、性質(zhì)以及主要類別；

·理解金融資產(chǎn)的重分類；

·掌握金融資產(chǎn)的取得、后續(xù)計(jì)量以及處置會(huì)計(jì)處理。金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具之一。金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。因此，金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融工具一般具有貨幣性、流通性、風(fēng)險(xiǎn)性、收益性等特征，其中，最顯著的特征是能夠在市場(chǎng)交易中為其持有者提供即期或遠(yuǎn)期的現(xiàn)金流量。金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)的分類是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)。金融資產(chǎn)的分類與其持有人的意愿和計(jì)量方式緊密相關(guān)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的具體情況，結(jié)合投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的時(shí)候，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。常見(jiàn)的金融資產(chǎn)的分類有：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)可供出售的金融資產(chǎn)；(4)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

第一節(jié)交易性金融資產(chǎn)

一、交易性金融資產(chǎn)的賬戶設(shè)置1．交易性金融資產(chǎn)為了核算和監(jiān)督交易性金融資產(chǎn)的增減變動(dòng)及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目。企業(yè)以賺取差價(jià)為目的，短期內(nèi)持有的股票、債券、基金等應(yīng)當(dāng)通過(guò)該科目進(jìn)行核算。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)在該科進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值反映性質(zhì)，分別設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”和“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。其中“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目核算企業(yè)初始取得交易性金融資產(chǎn)或追加投資時(shí)交易性金融資產(chǎn)的成本，該科目借方表示以公允價(jià)值核算的取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的成本，貸方表示出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的成本，期末余額一般在借方，表示企業(yè)取得該金融資產(chǎn)的成本。“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目核算資產(chǎn)負(fù)債表日，因該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)。該科目借方表示該交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，貸方則表示該交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額。若期末余額在借方，則反映該資產(chǎn)的公允價(jià)值大于成本；期末余額在貸方，則反映該資產(chǎn)的公允價(jià)值小于成本。2．公允價(jià)值變動(dòng)損益為了核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行核算。該科目借方表示交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，貸方表示交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額。當(dāng)企業(yè)將交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)持有金融資產(chǎn)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。3．投資收益為了核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間所取得的投資收益，以及處置交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“投資收益”科目進(jìn)行核算。該科目借方表示企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等產(chǎn)生的損失，貸方表示企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等產(chǎn)生的收益。企業(yè)最終投資該交易性金融資產(chǎn)是獲得了收益還是發(fā)生了虧損，通過(guò)“投資收益”科目的最終余額進(jìn)行判斷。若企業(yè)將交易性金融資產(chǎn)出售之后，投資收益余額在借方，則發(fā)生了虧損，如果余額在貸方，則實(shí)現(xiàn)了收益。二、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理(一)交易性金融資產(chǎn)的取得企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始計(jì)量金額入賬，借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，支付價(jià)款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已到付息期但尚未領(lǐng)取債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“銀行存款”科目。取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具時(shí)產(chǎn)生的外部費(fèi)用，主要包括支付給證券交易所、咨詢機(jī)構(gòu)、代理公司等的手續(xù)費(fèi)和傭金等與該交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的必要支出。所以，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作以下會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)—成本(公允價(jià)值)投資收益(交易費(fèi)用)應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息)貸：銀行存款(實(shí)際支付的金額)(二)持有期間收到現(xiàn)金股利或利息(1)企業(yè)持有該交易性金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照分期付息一次還本的債券的票面利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利?×?投資持股比例)應(yīng)收利息(票面金額?×?票面利率)貸：投資收益若企業(yè)購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)為債券時(shí)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算應(yīng)收利息時(shí)，要注意企業(yè)實(shí)際持有債券的時(shí)間與票面利率的表示。一般情況下，票面利率是以年利率進(jìn)行表示的，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)持有債券時(shí)間不到一年時(shí)，應(yīng)當(dāng)將票面年利率轉(zhuǎn)換為月利率或日利率，再乘以所持時(shí)間，得到應(yīng)收利息。(2)企業(yè)收到被投資單位的現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款(實(shí)際收到的金額)貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。編制的會(huì)計(jì)分錄有：①資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益②資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)(四)交易性金融資產(chǎn)的處置企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按該金融資產(chǎn)總賬賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按出售時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)，將持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)—成本—公允價(jià)值變動(dòng)投資收益同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

第二節(jié)持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資至少要滿足下列條件。1．到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確地規(guī)定了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間。因此，企業(yè)劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)多為債權(quán)性投資，如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的公司債券、國(guó)債等等。而股權(quán)性投資由于到期日不固定，因而不能劃分為持有至到期投資。2．有明確的意圖持有至到期有明確的意圖持有至到期是指投資者在取得該金融資產(chǎn)時(shí)，意圖明確，除非發(fā)生投資者難以控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，投資者就會(huì)將該金融資產(chǎn)持有至到期。發(fā)生下列情況之一的，表明投資者沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)投資持有至到期：(1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。(2)發(fā)生市場(chǎng)利率變動(dòng)、流動(dòng)性需求變化、替代投資機(jī)會(huì)及投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件引起的金融資產(chǎn)出售除外。(3)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于攤余成本的金額清償。(4)其他表明企業(yè)沒(méi)有意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況，即表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期。因此，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3．有能力持有至到期有能力持有至到期是指投資者有足夠的財(cái)力資源，且不受外部因素影響將金融資產(chǎn)持有至到期。發(fā)生下列情況之一的，表明投資者沒(méi)有能力將金融資產(chǎn)持有至到期：(1)沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。(2)受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。(3)其他表明投資者沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況，即表明投資者沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期。一、持有至到期投資的賬戶設(shè)置(1)持有至到期投資：為了核算企業(yè)有意圖、有能力持有至到期而購(gòu)入的固定利率債券、浮動(dòng)利率金融債券等的債券票面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”科目進(jìn)行核算。(2)應(yīng)收利息：為了核算分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息以及企業(yè)購(gòu)入劃分為持有至到期投資債券時(shí)，支付的價(jià)款中包含的利息。(3)投資收益：為了核算企業(yè)持有至到期等期間所取得的投資收益。以持有至到期投資期初攤余成本乘以實(shí)際利率核算企業(yè)的投資收益。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理(一)持有至到期投資的取得企業(yè)以債權(quán)投資取得某項(xiàng)金融資產(chǎn)，且將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值與相關(guān)交易費(fèi)用之和作為企業(yè)持有至到期的初始入賬金額。其中，票面價(jià)值在“持有至到期投資—成本”科目進(jìn)行核算，相關(guān)交易費(fèi)用以及實(shí)際支付款項(xiàng)與票面價(jià)值的差額在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目進(jìn)行核算。若企業(yè)支付的款項(xiàng)中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。借記“應(yīng)收利息”科目。企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：持有至到期投資—成本應(yīng)收利息貸：銀行存款持有至到期投資—利息調(diào)整(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量1．實(shí)際利率法與攤余成本持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本進(jìn)行計(jì)量。(1)實(shí)際利率法。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或使用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。(2)攤余成本。金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金。②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。③扣除已發(fā)生的減值損失。綜上，則有：持有至到期投資期末攤余成本?=?期初攤余成本?+?期初攤余成本?×?實(shí)際利率-分期付息債券面值?×?票面利率-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備2．持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理(1)若企業(yè)投資的持有至到期投資債券為分期付息債券，那么企業(yè)對(duì)該類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)將分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息記入“應(yīng)收利息”科目的借方，以持有至到期投資期初攤余成本乘以實(shí)際利率的金額記入“投資收益”科目的貸方，以雙方差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本?×?實(shí)際利率)持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也有可能在借方)(2)若企業(yè)投資的持有至到期投資債券為到期一次還本付息債券，那么企業(yè)對(duì)該類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)將分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息記入“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”科目的借方，以持有至到期投資期初攤余成本乘以實(shí)際利率的金額記入“投資收益”科目的貸方，以雙方差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本?×?實(shí)際利率)持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也有可能在借方)3．可贖回債券的利息的確認(rèn)企業(yè)在取得持有至到期投資時(shí)，若投資的債券在取得時(shí)與債券發(fā)行方簽訂了可提前贖回債券的條款，那么在滿足雙方約定提前贖回債券的情況下，債券發(fā)行方可以提前贖回發(fā)行債券。投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)債券發(fā)行方將會(huì)提前贖回發(fā)行債券時(shí)，調(diào)整該持有至到期投資的期初攤余成本，并將攤余成本的調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期損益。期初攤余成本調(diào)整額計(jì)算公式如下：期初調(diào)整后攤余成本?=?當(dāng)期可收回債券本金的現(xiàn)值?+?當(dāng)期應(yīng)收利息的現(xiàn)值?+?剩余債券本金的現(xiàn)值?+?以后期間應(yīng)收利息的現(xiàn)值攤余成本調(diào)整額?=?期初調(diào)整前攤余成本-期初調(diào)整后攤余成本通過(guò)該公式進(jìn)行調(diào)整之后，投資企業(yè)的持有至到期投資的攤余成本就調(diào)整為發(fā)行方提前收回部分本金之后的攤余成本。三、持有至到期投資的處置企業(yè)出售持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”等科目，若企業(yè)所持有的持有至到期投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；按該金融資產(chǎn)總賬賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按出售時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資投資收益

第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各項(xiàng)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(2)持有至到期投資；(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。與持有至到期投資不同，可供出售金融資產(chǎn)可能是債權(quán)投資，也可能為股權(quán)投資，因此，對(duì)于不同性質(zhì)的可供出售金融資產(chǎn)，其賬戶設(shè)置與會(huì)計(jì)處理上會(huì)有所不同。一、可供出售金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置(1)可供出售金融資產(chǎn)。無(wú)論企業(yè)核算股權(quán)投資的可供出售金融資產(chǎn)還是債權(quán)投資的可供出售金融資產(chǎn)，在其初始計(jì)量時(shí)，都應(yīng)當(dāng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目對(duì)可供出售金融資產(chǎn)入賬價(jià)值進(jìn)行核算。后續(xù)計(jì)量時(shí)，其股權(quán)投資明細(xì)賬戶設(shè)置與交易性金融資產(chǎn)相同，債券投資明細(xì)賬戶設(shè)置與持有至到期投資相同。(2)其他綜合收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，設(shè)置“其他綜合收益”進(jìn)行核算。涉及將持有至到期投資重分類至可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入該科目進(jìn)行核算。二、可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理(一)可供出售金融資產(chǎn)的取得1．債券投資企業(yè)取得債券投資，指定為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和作為其入賬價(jià)值計(jì)量。其中，按票面價(jià)值借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，相關(guān)交易費(fèi)用記入“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。實(shí)際支付款項(xiàng)當(dāng)中包含的利息，確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，借記“應(yīng)收利息”科目。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—成本應(yīng)收利息貸：銀行存款可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整2．股權(quán)投資企業(yè)取得股權(quán)投資，指定為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和作為其入賬價(jià)值計(jì)量，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”。實(shí)際支付的款項(xiàng)中含有已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目確認(rèn)，借記“應(yīng)收股利”科目。編制會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—成本應(yīng)收股利貸：銀行存款(二)可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量1．債券投資債券投資的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采取實(shí)際利率，按照攤余成本進(jìn)行計(jì)量。其計(jì)量方法與持有至到期投資一致，需根據(jù)債券投資付息的方式采用不同的會(huì)計(jì)處理。①分期付息，到期一次還本債券：借：應(yīng)收利息貸：投資收益可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整②到期時(shí)一次還本付息債券：借：可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息貸：投資收益可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整2．股權(quán)投資股權(quán)投資的可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)按享有份額，將持有期間取得的現(xiàn)金股利計(jì)入投資收益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，則有借：應(yīng)收股利貸：投資收益投資單位收到現(xiàn)金股利時(shí)，則有借：銀行存款貸：應(yīng)收股利3．資產(chǎn)負(fù)債日調(diào)整公允價(jià)值不管企業(yè)是債券投資還是股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。(1)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按兩者之間的差額，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)賬面余額，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值上升：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按兩者之間的差額，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)賬面余額，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值下降：借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)(三)出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按該金融資產(chǎn)總賬賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按出售時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)，將持有期間的計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益同時(shí)：借：其他綜合收益貸：投資收益三、金融資產(chǎn)之間重分類會(huì)計(jì)處理企業(yè)在取得金融資產(chǎn)時(shí)，在初始確認(rèn)時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類后，不得隨意變更該分類，具體規(guī)定如下：(1)企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(2)企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于公司無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起的，也應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。(3)如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而其所受到的在“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資的限制已經(jīng)解除，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。由此可見(jiàn)，在金融資產(chǎn)的眾多分類當(dāng)中，企業(yè)一旦確認(rèn)金融資產(chǎn)的種類，便不得更改。只能在一定條件下，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益。應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—成本—利息調(diào)整—公允價(jià)值變動(dòng)貸：持有至到期投資—成本—利息調(diào)整其他綜合收益

第四節(jié)金融資產(chǎn)的減值

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組。(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易。(6)無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)自初始確認(rèn)以后的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量。(7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本。(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)企業(yè)所持金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。進(jìn)行減值測(cè)試的方法一般包括單項(xiàng)測(cè)試與組合測(cè)試。對(duì)于存在大量性質(zhì)相似且以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將金額較大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。(一)持有至到期投資減值損失的確認(rèn)判斷持有至到期投資是否減值的標(biāo)準(zhǔn)—預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量低于賬面價(jià)值。由于持有至到期投資采用實(shí)際利率，按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，所以持有至到期投資的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的實(shí)際利率折現(xiàn)確定，但同時(shí)應(yīng)考慮有關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。企業(yè)對(duì)持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，將持有至到期投資分為單項(xiàng)金額重大和非重大兩類。對(duì)單項(xiàng)金額重大的持有至到期投資，應(yīng)單獨(dú)實(shí)行減值測(cè)試；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的持有至到期投資，可以進(jìn)行單獨(dú)減值測(cè)試，也可以將其包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試；單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的結(jié)果表明發(fā)生了減值的持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不再包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。持有至到期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如有確鑿證據(jù)表明其價(jià)值又得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該減值時(shí)的事項(xiàng)有關(guān)，已計(jì)提的減