東阿阿膠會(huì)計(jì)估計(jì)變更剖析

PAGEPAGE11東阿阿膠會(huì)計(jì)估計(jì)變更剖析摘要：近年來，我國上市公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更現(xiàn)象較為普遍，已成為操縱業(yè)績的主要手段，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成了重大的損失。本文以東阿阿膠為例，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行剖析，分析變更分別對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響，并根據(jù)變更帶來的影響來探析變更的真正動(dòng)因。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)估計(jì)變更；影響；動(dòng)因引言目前，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)政策的變更進(jìn)行了十分嚴(yán)格的監(jiān)管，而對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的監(jiān)管相對(duì)比較寬松，由于會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗(yàn)對(duì)其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)所作的判斷。這使得會(huì)計(jì)估計(jì)的變更帶有一定的主觀性；又由于信息的不對(duì)稱性，使得外部信息使用者對(duì)于公司所做出的會(huì)計(jì)估計(jì)變更無法進(jìn)行合理的判斷，從而使得上市公司開始轉(zhuǎn)向利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來進(jìn)行業(yè)績操縱。東阿阿膠于2010年、2012年先后兩次進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，通過分析這兩次變更的影響探析其變更的真正動(dòng)因。一東阿阿膠公司概況（一）公司類型以及規(guī)模山東東阿阿膠股份有限公司（以下簡稱“東阿阿膠”）創(chuàng)建于1952年，于1996年7月29日經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)在深圳證券交易所掛牌交易，擁有員工5000余人，隸屬于央企華潤集團(tuán)。東阿阿膠是以山東東阿阿膠廠為發(fā)起人改組設(shè)立的，主要經(jīng)營許可證范圍內(nèi)的膠劑、口服液、合劑、煎膏劑、顆粒劑、硬膠囊劑、糖漿劑等藥品的生產(chǎn)、銷售；批準(zhǔn)范圍內(nèi)的商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)；許可證范圍內(nèi)保健食品的生產(chǎn)、銷售。[1]1998年公司吸收合并了阿華醫(yī)療儀器廠、阿華包裝廠，并投資成立了山東聊城阿華制藥有限公司。本公司原注冊(cè)資本為139,730,556元，根據(jù)本公司年度股東大會(huì)決議，從1999年到2008年先后五次轉(zhuǎn)增股本，經(jīng)過歷次股本變更，公司現(xiàn)有注冊(cè)資本654,021,537.00元，股本總數(shù)654,021,537股（每股面值1元），其中：有限售條件股份238,290股，無限售條件股份653,783,247股。[2]（二）公司近五年的主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)1.主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表12007-2011年主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)單位：元項(xiàng)目2007年2008年2009年2010年2011年?duì)I業(yè)收入1381360675.081685955311.672090116474.542463784268.882758848253.77利潤總額299931372.0634130500363701045734.911036297035.85凈利潤21057255337406437298.89594119072.24870259970.02歸屬于上市公司股東的凈利潤205804808.70287044651.28392123976.90582224299.32856166170.00歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤206261694.47285498624.61389834587.81542655158.98809600946.68經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額240331283.36296834367.87812705828.41635765908.52709731461.16數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠2007—2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告圖12007年-2011年主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析2.主要財(cái)務(wù)指標(biāo)表22007-2011年主要財(cái)務(wù)指標(biāo)項(xiàng)目2007年2008年2009年2010年2011年基本每股收益（元/股）0.39290.54800.67840.89021.3091稀釋每股收益（元/股）0.39290.43840.62320.89021.3091扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益（元/股）0.39380.54510.67440.82971.2379加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率（%）17.8421.5620.9822.3627.47扣除非經(jīng)常性損益后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率（%）17.8821．4420.9920.8425.98每股經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額（元/股）0.460.571.240.971.09數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠2007—2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告二東阿阿膠會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況東阿阿膠在2010年、2012年先后兩次針對(duì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法、預(yù)計(jì)使用年限、殘值率和應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，具體變更情況如下：（一）第一次會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況東阿阿膠于2010年進(jìn)行了一次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，變更原因：為統(tǒng)一和細(xì)化固定資產(chǎn)的管理和核算規(guī)則，嚴(yán)格控制非經(jīng)營性往來業(yè)務(wù)的發(fā)生。變更內(nèi)容包括應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例和固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法、預(yù)計(jì)使用年限和殘值率。1.固定資產(chǎn)變更前：房屋及建筑物采用平均年限法計(jì)提折舊、機(jī)器設(shè)備及運(yùn)輸工具采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。變更后：運(yùn)輸工具的折舊方法由原來的雙倍余額遞減法變更為年限平均法。[3]表3固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值率變更前后比較表類別預(yù)計(jì)使用年限（年）殘值率（%）年折舊率變更前變更后變更前變更后變更前變更后房屋及建筑物30-355-3533-52.77-3.232.71-19.40機(jī)器設(shè)備6-186-1833-55.39-16.165.28-16.17運(yùn)輸工具6-126-1233-58.08-16.167.92-16.17電子設(shè)備及其他5-113-1133-58.82-19.408.64-32.33數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告2.應(yīng)收賬款公司的壞賬核算采用備抵法，期末公司對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。表4應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例變更前后比較表賬齡應(yīng)收賬款計(jì)提比例（%）其他應(yīng)收款計(jì)提比例（%）變更前變更后變更前變更后1年以內(nèi)（含1年）55551-2年（含2年）1020552-3年（含3年）2050553年以上501005100數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告（二）第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況山東東阿阿膠股份有限公司于2012年3月6日再次進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，變更原因?yàn)椋簽楦涌陀^真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，根據(jù)目前房地產(chǎn)、設(shè)備及工藝技術(shù)、運(yùn)輸設(shè)備市場發(fā)展?fàn)顩r及經(jīng)營環(huán)境變化情況，對(duì)公司的固定資產(chǎn)及應(yīng)收款項(xiàng)執(zhí)行的會(huì)計(jì)估計(jì)重新進(jìn)行了評(píng)估。根據(jù)評(píng)估的情況，公司對(duì)固定資產(chǎn)重新細(xì)化、分類，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值率以及賬齡為信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例進(jìn)行了具體的確定。[4]公司為了遵循謹(jǐn)慎性、客觀性原則，公司擬變更固定資產(chǎn)分類、折舊年限和殘值率以及以賬齡為信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例。1.固定資產(chǎn)表5固定資產(chǎn)變更前后的對(duì)比類別一級(jí)分類變更前折舊方法變更后折舊方法變更前預(yù)計(jì)使用年限變更后預(yù)計(jì)使用年限變更前殘值率變更后殘值率房屋及建筑物生產(chǎn)用房屋年限平均法年限平均法5-35年30年3%-5%5%非生產(chǎn)用房屋35年3%-5%5%構(gòu)筑物及其他20年3%-5%5%機(jī)器和儀器設(shè)備機(jī)器及機(jī)械設(shè)備雙倍余額遞減法6-18年10年3%-5%5%計(jì)量測(cè)試儀器設(shè)備5年3%-5%5%交通運(yùn)輸工具交通運(yùn)輸工具年限平均法6-12年5年3%-5%5%辦公設(shè)備辦公設(shè)備雙倍余額遞減法3-11年5年3%-5%5%數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告由以上表格看出，所有固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法均變更為年限平均法；固定資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，由原來的房屋及建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具和電子設(shè)備及其他變更為房屋及建筑物、機(jī)器和儀器設(shè)備、交通運(yùn)輸工具盒辦公設(shè)備；固定資產(chǎn)的使用年限以及殘值率都進(jìn)行了變更。2.應(yīng)收賬款（1）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法變更前：單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)是指期末余額在人民幣100萬元及以上的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。變更后：通常應(yīng)將前五名應(yīng)收款項(xiàng)余額以及占應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)10%以上的余額確認(rèn)為單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)；對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。（2）采用賬齡分析法的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例表6采用賬齡分析法的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例應(yīng)收款項(xiàng)賬齡分類變更前應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例變更前其他應(yīng)收款壞賬計(jì)提比例變更后應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例1年以內(nèi)（含1年）5%5%5%1-2年（含2年）20%5%20%2-3年（含3年）50%5%50%3年以上100%100%100%數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告三東阿阿膠會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法和固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響如下：（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響1.應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響首次變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：應(yīng)收賬款除一年以內(nèi)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例沒有變動(dòng)，都為5%以外，其他賬齡段均有變更，并且壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例都有所提高。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例提高了，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額就相應(yīng)增加，通過計(jì)算共增加174198.73元，從而年末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響為應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款就減少了174198.73元。應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的減少會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失上升，從而使本年利潤減少，最終凈利潤減少了174198.73元，導(dǎo)致盈余公積和未分配利潤也都有所下降。[5]第二次變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例沒有變更，但是其他應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例變更為與應(yīng)收賬款相同的比例，其中有1-2年賬齡的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例由5%提高到20%，2-3年賬齡的由5%變更到50%，可以看出其變更程度較大。另外，單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)條件也有所變化，從原來的“期末余額在人民幣100萬元及以上的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款”變更為“前五名應(yīng)收款項(xiàng)余額以及占應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)10%以上的余額”，這樣使得單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)量不同。變更影響額如圖所示：由于此變更引起應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提額增加64.5萬，年末資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款金額共減少64.5萬元。應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款減少導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失上升，從而使本年利潤減少，凈利潤也相應(yīng)減少了64.5萬元，導(dǎo)致盈余公積和未分配利潤都有所下降。2.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響表7固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響單位：元項(xiàng)目變更前變更后固定資產(chǎn)399183923.30399591643.10盈余公積276188493.00276229264.98未分配利潤1123692407.001124059355.68數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告首次變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：固定資產(chǎn)中房屋及建筑物的預(yù)計(jì)使用年限由30-35年變更為5-35年，電子設(shè)備及其他的預(yù)計(jì)使用年限由5-11年變更為3-11年；所有固定資產(chǎn)的殘值率由3%變更為3%-5%，可以看出預(yù)計(jì)使用年限和殘值率的范圍均擴(kuò)大了，這使得公司可以根據(jù)自己的需要有更大的選擇性。同時(shí)，運(yùn)輸工具的折舊方法由原來的雙倍余額遞減法變更為年限平均法。變更當(dāng)年運(yùn)輸工具增加10576188.40元，若按原來的雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的當(dāng)年要比年限平均法的計(jì)提額多，即該變更使得變更當(dāng)年計(jì)提的折舊額減少。由財(cái)務(wù)報(bào)告知，當(dāng)年的折舊額較變更前減少407719.81元。計(jì)提的折舊少了，在固定資產(chǎn)不發(fā)生減值損失時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就會(huì)相應(yīng)增加。此外，固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額減少將直接降低管理費(fèi)用或制造費(fèi)用，繼而使凈利潤增加，最終導(dǎo)致盈余公積和未分配利潤增加。第二次變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：本次變更中，所有的固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法均改為年限平均法，預(yù)計(jì)使用年限和殘值率由一定的范圍均改為確定的數(shù)值。由于所有固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法均為年限平均法，則固定資產(chǎn)的折舊額=（固定資產(chǎn)原值-固定資產(chǎn)原值*殘值率）/折舊年限，又因所有固定資產(chǎn)的殘值率確定為5%，某些固定資產(chǎn)較變更前的殘值率有所提高，故本期固定資產(chǎn)的折舊額就會(huì)減少。另外某些固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法的改變，也使得當(dāng)期折舊額減少。在本次會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告中公司預(yù)計(jì)本想變更會(huì)減少計(jì)提折舊489.16萬元。若固定資產(chǎn)在本期不發(fā)生減值，年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就會(huì)較變更前的方法計(jì)算出的賬面價(jià)值有所增加。另外，固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額減少將直接降低管理費(fèi)用或制造費(fèi)用，繼而使凈利潤增加，最終導(dǎo)致盈余公積和未分配利潤增加。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤表的影響1.應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更對(duì)利潤表的影響首次會(huì)計(jì)估計(jì)變更中，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更導(dǎo)致當(dāng)期合并凈利潤減少174198.73元。變更后計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備增加，使得資產(chǎn)減值損失增加，從而凈利潤相應(yīng)減少，最終也會(huì)導(dǎo)致基本每股收益下降。第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)條件有所變化，其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例提高了，此次變更引起應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提額增加64.5萬，即資產(chǎn)減值損失也增加，然而凈利潤會(huì)相應(yīng)減少，凈利潤的減少會(huì)影響基本每股收益降低。同時(shí)，稅收要求與會(huì)計(jì)處理有差異，因?yàn)槎愂詹⒉徽J(rèn)可計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，所以使應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成了遞延所得稅資產(chǎn)，這對(duì)公司的日后經(jīng)營是有好處的。[6]2.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更對(duì)利潤表的影響首次會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤表的影響：此次變更使本期計(jì)提的折舊減少407719.81元，將直接減少管理費(fèi)用或制造費(fèi)用，從而使利潤總額和凈利潤增加，導(dǎo)致每股收益增加。第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤表的影響：此次變更使固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊減少489.16萬元，管理費(fèi)用或制造費(fèi)用相應(yīng)減少489.16萬元，使利潤總額和凈利潤增加，導(dǎo)致每股收益增加。近三年來，固定資產(chǎn)不斷增加，包括今年不斷招標(biāo)建新生產(chǎn)線、購買新設(shè)備等，生產(chǎn)線以及生產(chǎn)設(shè)備等主要固定資產(chǎn)占固定資產(chǎn)總額的份額較大，故本次變更對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊額影響較大。本次變更后，以后年度固定資產(chǎn)的折舊額均會(huì)減少，管理費(fèi)用或制造費(fèi)用也會(huì)隨之減少，從而利潤總額、凈利潤、每股收益均會(huì)增加。表8兩次變更后較變更前對(duì)凈利潤的影響項(xiàng)目第一次會(huì)計(jì)估計(jì)變更較初次變更前第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更較初次變更前應(yīng)收款項(xiàng)變更固定資產(chǎn)變更合計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)變更固定資產(chǎn)變更合計(jì)對(duì)凈利潤的影響額（元）-174198.73407719.81233521.08-819198.735299319.814480121.08數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告首次會(huì)計(jì)估計(jì)變更后，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更導(dǎo)致當(dāng)期合并凈利潤減少174198.73元，固定資產(chǎn)的變更導(dǎo)致當(dāng)期合并凈利潤增加407719.81元。變更的兩項(xiàng)使變更當(dāng)期凈利潤增加233521.08元。第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更后，采用公允原則測(cè)算預(yù)計(jì)影響2012年凈利潤增加424.66萬元，其中固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更預(yù)計(jì)影響凈利潤增加489.16萬元，應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更預(yù)計(jì)影響凈利潤減少64.5萬元。（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響1.應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響兩次會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響相同，均使所有者權(quán)益下降。因?yàn)閮纱巫兏慕Y(jié)果都是使應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的壞賬計(jì)提比例提高了，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額增加，年末應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款減少，則資產(chǎn)減值損失增加，從而利潤總額、凈利潤都相應(yīng)減少，即盈余公積和未分配利潤均下降，最終導(dǎo)致了變更當(dāng)期年末所有者權(quán)益的下降。2.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響兩次固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變更都使得所有者權(quán)益增加。原因?yàn)樽兏蠊潭ㄙY產(chǎn)計(jì)提的折舊額減少，固定資產(chǎn)或制造費(fèi)用隨之減少，從而利潤總額和凈利潤會(huì)增加。[7]凈利潤增加，會(huì)使盈余公積和未分配利潤增加，最終促使變更當(dāng)期所有者權(quán)益變動(dòng)表中年末所有者權(quán)益增加。首次會(huì)計(jì)估計(jì)變更中，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變動(dòng)增加額407719.81元大于應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更減少額174198.73元，故兩者對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的共同影響為盈余公積和未分配利潤增加，使當(dāng)期的所有者權(quán)益變動(dòng)表中年末所有者權(quán)益增加。第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更中，固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的變動(dòng)增加額489.16萬元大于應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更減少額64.5萬元，故兩者對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的共同影響也為盈余公積和未分配利潤增加，使當(dāng)期的所有者權(quán)益變動(dòng)表中年末所有者權(quán)益增加。四東阿阿膠會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)因探析經(jīng)過仔細(xì)研究該公司近幾年的財(cái)務(wù)報(bào)告以及最新公告等，該公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)因應(yīng)存在以下幾點(diǎn)：（一）高層領(lǐng)導(dǎo)的變動(dòng)2011年，公司第六屆董事會(huì)任期屆滿，重新選舉了新一屆的董事會(huì)成員。在高層領(lǐng)導(dǎo)變動(dòng)的前一年該公司進(jìn)行了一次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并且變更導(dǎo)致凈利潤增加，故該次會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)因?yàn)楫?dāng)公司的主要高級(jí)管理人員發(fā)生變動(dòng)時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)有選擇會(huì)計(jì)估計(jì)、操縱會(huì)計(jì)利潤的行為動(dòng)機(jī)。實(shí)證研究結(jié)果表明，當(dāng)高級(jí)管理人員退休或任期屆滿時(shí)，會(huì)特別愿意采取增加會(huì)計(jì)收益的方法，以增加他們的報(bào)酬收入或顯示其工作成績卓著，業(yè)績不菲。而新上任的高級(jí)管理人員在高管發(fā)生變動(dòng)后努力創(chuàng)造良好的業(yè)績，以證實(shí)他們的管理能力。[8]從這一角度看，發(fā)生第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更是講得通的，因?yàn)榈诙螘?huì)計(jì)估計(jì)變更恰恰發(fā)生在高層領(lǐng)導(dǎo)變動(dòng)的第二年。新一屆高層領(lǐng)導(dǎo)有要?jiǎng)?chuàng)造良好業(yè)績的動(dòng)機(jī)，因而會(huì)尋求合適的方法來達(dá)到此目的，又由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更較其他方法更加合理，于是進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更成為了操縱業(yè)績的最佳選擇。（二）經(jīng)營業(yè)績的維持中國證券市場存在許多與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)的監(jiān)管規(guī)定，比如再融資政策、特別處理規(guī)則、暫停交易規(guī)則等。這些特殊的監(jiān)管政策對(duì)公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為有明顯的誘導(dǎo)作用。[9]再融資規(guī)則在兩方面誘導(dǎo)公司進(jìn)行業(yè)績操縱：一方面是存在再融資凈資產(chǎn)收益率資格線；另一方面是再融資以后的當(dāng)年，公司的凈資產(chǎn)收益率不能低于再融資前的水平。[10]2010年會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及所有者權(quán)益變動(dòng)表都產(chǎn)生了一定的影響，其中對(duì)基本每股收益的影響較大，如圖所示：圖42007年-2011年基本每股收益這兩次變更都使凈利潤得到增加，每股收益也上升。2010年會(huì)計(jì)估計(jì)變更后第二年的基本每股收益明顯高于以前年度，這顯然有變更的因素。隨著固定資產(chǎn)的不斷增加，固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法變更，盡量使計(jì)提的折舊降低，來降低成本，提高利潤，保證利潤維持在較高的發(fā)展水平上。除此之外，針對(duì)原材料價(jià)格的上漲，公司也對(duì)阿膠產(chǎn)品進(jìn)行提價(jià)，以維持利潤不斷增加。（三）為后續(xù)變更作鋪墊表9兩次會(huì)計(jì)估計(jì)變更比較表賬齡應(yīng)收賬款計(jì)提比例（%）其他應(yīng)收款計(jì)提比例（%）變更前1次變更后2次變更后變更前1次變更后2次變更后1年以內(nèi)（含1年）5555551-2年（含2年）10202055202-3年（含3年）20505055503年以上501001005100100數(shù)據(jù)來源：東阿阿膠關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告由上表可知，經(jīng)過兩次變更，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的壞賬計(jì)提比例趨為一致，第一次變更是整個(gè)變更的一個(gè)過渡階段。第一次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法、預(yù)計(jì)可使用年限以及殘值率較變更前，范圍都有所擴(kuò)大，這樣便于管理者根據(jù)自己的需要自由選擇合適的數(shù)據(jù)，達(dá)到自己的目的。第二次會(huì)計(jì)估計(jì)變更是在第一次的基礎(chǔ)上進(jìn)一步變更，很顯然，第一次變更為第二次變更已做好了鋪墊。（四）難以審計(jì)鑒證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的最后一道防線。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)最主要的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，實(shí)施的最主要審計(jì)程序是利用獨(dú)立估計(jì)與被審計(jì)單位作出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較。[11]因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)，實(shí)際上就是以一種主觀判斷去判斷另一種主觀判斷是否合理，這就會(huì)因?yàn)闆]有客觀的固定的標(biāo)準(zhǔn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難鑒證會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，致使大量的濫用會(huì)計(jì)估計(jì)現(xiàn)象存在于經(jīng)過審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表。這也是該公司選擇會(huì)計(jì)估計(jì)的原因之一。結(jié)束語當(dāng)前，會(huì)計(jì)估計(jì)自主權(quán)在為企業(yè)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)創(chuàng)造條件的同時(shí)，也給企業(yè)管理人員操縱會(huì)計(jì)盈余創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。在會(huì)計(jì)政策變更受到嚴(yán)格監(jiān)管的情況下，利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱會(huì)計(jì)信息輸出結(jié)果成為境內(nèi)上市公司常用的方法，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成了重大的損失。以上針對(duì)東阿阿膠先后兩次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，分析了變更對(duì)于當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響，該變更對(duì)于以后年度仍具有一定的影響，如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限以及殘值率的變更，會(huì)使每年計(jì)提的折舊額都減少，固定資產(chǎn)增加，凈利潤增加，所有者權(quán)益也會(huì)相應(yīng)增加等?？梢姡摴镜淖兏⒉粏螁斡绊懽兏?dāng)年，對(duì)以后年度也具有一定影響。參考文獻(xiàn)：[1]/news/stockData/SZ/23/SZ000423/detail.shtml#gsgk[2]/ftp/all_stockdata_2009/all/057/855/57855930.PDF[3]/ftp/all_stockdata_2009/all/059/253/59253813.PDF[4]/ftp/all_stockdata_2009/all/060/640/60640501.PDF[5]許蘇豫.會(huì)計(jì)信息失真原因及其對(duì)策之探討[J].今日財(cái)富，2011，（03）：42～44.[6]劉娟，張?zhí)m.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)凈利潤影響的研究[J].會(huì)計(jì)之友，2006，（06）：3～5