集團化房地產(chǎn)企業(yè)內資金往來的稅務風險管理

一、集團企業(yè)內資金往來的內容及主要稅務風險（一）集團企業(yè)內資金往來的主要內容資金管理一直是房地產(chǎn)企業(yè)運營的重要環(huán)節(jié)。隨著國家政策進一步調控的影響，集團化的房地產(chǎn)企業(yè)出于融資、內部資源整合、降低成本等因素形成了集團公司與其分子公司之間進行資金相互拆借的關聯(lián)交易。目前集團企業(yè)內資金往來業(yè)務按照是否涉及資金利率可以劃分為有償資金往來和無償資金往來。按照是否為自有資金劃分可以分為借款資金拆借及自有資金拆借。例如集團企業(yè)是通過向金融機構借款或對外發(fā)行債券融資后借給集團內部單位，還是利用利潤留存相互拆借資金。許多集團企業(yè)為達到集中管理的目的會采用“資金池”模式。下文重點按照有償資金借貸及無償資金借貸的劃分方式解析相關的涉稅問題。（二）集團企業(yè)內資金往來稅務風險的表現(xiàn)近年來，集團企業(yè)尤其是上市公司因違規(guī)資金拆借引發(fā)稅務風險的情況時有發(fā)生。企業(yè)在實際經(jīng)營和資金管理過程中往往對資金借貸的稅收政策不能準確把握，導致與之對應的資金運作產(chǎn)生了稅務風險。例如，某上市公司A是一家建筑公司，年均外部借款近20億元，財務費用高達8000萬元，如此高額的借款引起了稅務機關的關注。經(jīng)過調查，該企業(yè)利用上市公司的身份以較低的資本獲得資金，并無償拆借給集團內部房地產(chǎn)公司使用。A公司最后因違規(guī)拆借資金被調增企業(yè)所得稅應納稅所得額近1億元，并補繳了相應稅款及滯納金。在此背景下，本文將針對集團化房地產(chǎn)企業(yè)內資金往來涉及的增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅風險進行分析。二、企業(yè)集團內資金往來的增值稅識別與控制集團企業(yè)內的資金往來按照財稅【2016】36號文的規(guī)定，使用資金的單位向支付資金的單位支付利息及利息性質的資金占用費時，收入利息的一方要按照貸款服務繳納增值稅。但是也有特殊的情形。（一）集團企業(yè)內無償資金往來的增值稅優(yōu)惠政策對于集團企業(yè)內無償資金往來在增值稅方面一直有稅企爭議，隨著財稅【2019】20號文的出臺，解決了部分集團企業(yè)內部無償資金往來的增值稅問題。依據(jù)文件內容，集團企業(yè)在2019年2月1日至2020年12月31日期間，無償借貸資金給內部單位免征增值稅。在此之前，如果集團企業(yè)內部發(fā)生無償借貸業(yè)務且未作稅務處理可以追溯享受，但是該追溯至多能前置到2016年5月1日。此外，該項優(yōu)惠政策在2021年3月15日發(fā)布的財政部稅務總局公告2021年第6號中得到了延期，文件說明執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。特別是集團企業(yè)在采用“資金池”管理模式時，由于分子公司需要將資金匯總在一個資金池內由集團統(tǒng)一調動使用，產(chǎn)生了層層上繳和層層下?lián)艿馁Y金流動業(yè)務。中間環(huán)節(jié)公司在資金撥付過程中需要按利息收入計算繳納增值稅，而利息支出對應的增值稅不得抵扣，造成了增值稅稅負的增加。應該按照財稅【2019】20號文的文件精神，對于資金的收付僅做往來款處理，從而避免增加增值稅負擔。（二）統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅對于集團企業(yè)內有償資金往來也有免征增值稅的情形，即統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務。房地產(chǎn)企業(yè)通過集團母公司或其他子公司向社會金融機構統(tǒng)一借款后，分撥給資金短缺的項目公司，由實際使用資金的一方承擔貸款本金及利息。企業(yè)如果想享受這項優(yōu)惠必須符合相應條件。依據(jù)財稅【2016】36號文的要求，首先資金來源于金融借款或發(fā)行債券，其次統(tǒng)借方是企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)，并且向企業(yè)集團或集團內下屬單位收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率或支付的債券票面利率水平。若集團企業(yè)間有償資金借貸不符合上述條件應按貸款服務全額繳納增值稅。假設集團企業(yè)中的母公司緩解內部融資壓力向銀行貸款10億元，利率6%，并與子公司簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并撥付資金。若母公司出借資金利率為6%，則應繳納增值稅額【1000000000*6%/（1+6%）*6%】≈340萬元可以免征。如果母公司出借利率為8%，則應全額繳納增值稅【1000000000*8%/（1+6%）*6%】≈453萬元。實務中，一些企業(yè)變相支付一些利息性質的資金占用費，使實際利率高于合同利率，這種情況也不符合免稅條件。集團公司在申請貸款時，應從金融機構取得相應的借款統(tǒng)一調度證明，并在轉借集團內部公司之間建立利息明細臺賬，保證借入和轉借過程中利息分攤的合理性與利率的一致性。在納稅申報的實務操作中，財務人員應先辦理增值稅免稅備案手續(xù)再進行申報。因為網(wǎng)上辦稅系統(tǒng)中設置了備案與申報之間的勾稽關系，不備案會導致申報不成功。而且，申報時要在申報表中體現(xiàn)統(tǒng)借統(tǒng)還免稅優(yōu)惠的銷售額。（三）集團企業(yè)內資金往來增值稅風險控制集團企業(yè)內部單位進行有償資金拆借時，借貸雙方應嚴格簽訂借款合同、約定利率、收取利息并及時開具發(fā)票。貸出方在收到利息時應向借入方開增值稅普通發(fā)票，借入方取得發(fā)票不得抵扣進項。如果貸出方的資金是向金融機構借款，支付該筆借款的利息應直接計入財務費用，而且為該筆資金支付的相關咨詢費、審計費等取得的增值稅專用發(fā)票也要做進項稅轉出，這就造成了集團整體資金使用成本的上升。這種情況下，集團企業(yè)適宜采取統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅的方式，既避免了資金借入方利息不得抵扣的問題，又使集團企業(yè)整體資金使用成本不會上升。三、企業(yè)集團內資金往來的所得稅識別與控制對于集團企業(yè)內有償借貸，借款方應按照《企業(yè)所得稅法實施條例》相關規(guī)定，按合同約定的日期確認利息收入繳納企業(yè)所得稅。而利息支出方稅前扣除的問題應依據(jù)自身業(yè)務性質，結合拆借資金利率、債資比、關聯(lián)方獨立交易等因素采取不同的資金利息籌劃管理。（一）集團企業(yè)內資金往來“高息借款”的涉稅風險根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，集團企業(yè)內借款方向貸款方支付的利息如果不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，則這部分利息可以在計算企業(yè)所得稅時憑發(fā)票在稅前扣除。如果超出該標準，則超出部分不得在企業(yè)所得稅前扣除。假設某非金融企業(yè)因資金短缺與集團內企業(yè)簽訂借款合同，金額為5億元，當期銀行向同類業(yè)務企業(yè)放貸的利率為8%，企業(yè)所得稅稅率為25%。如果該借款合同約定的借款利率為8%，則借款方支付的4000萬利息可以全額計入當期費用，年度所得稅匯算時可抵減應納稅所得稅稅額1000萬元。如果該企業(yè)借入資金利率為10%，則超出銀行同等借款利率的部分1000萬需要在年度所得稅匯算時進行納稅調整，企業(yè)所得稅相應多繳納250萬元。在這里，內部企業(yè)間約定借款利率時不能只考慮基準利率，還應該考慮浮動利率?；蛘?，企業(yè)在向稅務機關提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時可以參照，例如信托公司為同類業(yè)務貸款的實際利率。這樣可以相對提高企業(yè)所得稅的抵減額。（二）集團企業(yè)內資金往來擠占銀行貸款借款的風險集團企業(yè)如果向外部金融機構融資貸款取得資金無償提供給內部企業(yè)使用，或者在自身經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不足的情況下將用于生產(chǎn)經(jīng)營的銀行貸款借給內部關聯(lián)企業(yè)，那么集團企業(yè)向金融機構支付的利息會被視作與取得企業(yè)所得稅應稅收入無關的支出而不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，更嚴重的情況會加收滯納金。如果集團企業(yè)可以從金融機構取得借款的證明文件，證明分攤至集團內部企業(yè)利息的合理性，依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息可以在稅前扣除。（三）集團企業(yè)內資金往來應注意“債資比”在實務中，很多企業(yè)在籌資時更愿意采用借款形式而非募集股份，因為支付的借款利息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，而支付的股息一般不得在稅前扣除。企業(yè)為實現(xiàn)避稅的目的，形成了資本弱化。為避免集團企業(yè)間形成資本弱化，依據(jù)財稅【2008】121號規(guī)定，企業(yè)從集團內部單位接受的債權性投資與權益性投資的比例若超過標準（一般企業(yè)為2：1）而發(fā)生的利息，不屬于可以在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度，但是統(tǒng)借統(tǒng)還不受該比例限制。假設上例中集團公司入股子公司2億元成為控股股東，子公司向集團公司借款5億元，債資比為2.5：1＞2：1，子公司只能對4億元的借款按照8%的利息（400000000*8%）3200萬扣除。企業(yè)如果接受超過債資比的借款，仍然全額將利息在所得稅前扣除，會受到稅務機關的特別關注，面臨特別納稅調整的風險。在這里，接集團內受債權性投資不僅限于直接取得，通常還有間接取得。例如，集團公司通過無關聯(lián)的第三方企業(yè)向內部企業(yè)提供債權性投資；或者無關聯(lián)企業(yè)提供的債權性投資是由集團內關聯(lián)企業(yè)擔保且有連帶責任。企業(yè)應秉承實質重于形式的原則，防范因間接超過債資比而受到稅務納稅調整的風險。當然也存在特殊情況，依據(jù)國家稅務總局公告2016年第42號，如果企業(yè)建立資本弱化特殊事項文檔，能夠證明關聯(lián)交易債資比超過標準比例符合獨立交易原則，那么超出比例部分的利息允許稅前扣除。（四）集團企業(yè)內資金往來應積極按照“獨立原則”進行近年來，許多企業(yè)利用關聯(lián)交易轉移利潤來達到降低稅負的目的，而這些關聯(lián)交易絕大多數(shù)不符合獨立交易原則。隨著各地稅務部門對關聯(lián)交易管理水平的不斷提升，使得關聯(lián)企業(yè)的避稅空間急劇壓縮。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》。其中明確指出，對企業(yè)利用關聯(lián)交易逃避稅的行為要加強預防性制度建設，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。實踐中，許多企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時未按規(guī)定填報關聯(lián)業(yè)務往來報告表，或者是申報內容不符合獨立交易原則，由此引發(fā)的稅務風險屢見不鮮。稅務機關會重點關注企業(yè)的關聯(lián)申報和同期資料，這是判斷企業(yè)是否按照政策規(guī)定如實申報關聯(lián)交易的基礎性文件，同時也是極其重要的納稅依據(jù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，集團企業(yè)內部資金往來應按照獨立交易原則進行，即集團企業(yè)內部資金借貸約定的利息應按照無關聯(lián)的同類企業(yè)和業(yè)務的標準制定。在實務執(zhí)法過程中，一些集團企業(yè)認為可以利用內部資金往來頻繁且互負債權債務，導致稅務機關一時難以準確判斷交易雙方實際稅負是否相同，從而逃避稅局機關的納稅調整。但是，隨著國家建立健全以“信用+風險”為基礎的新型監(jiān)管機制，通過利用大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術，企業(yè)利用內部資金往來違規(guī)操作進而達到轉移利潤、逃避稅款目的的風險急劇增加。企業(yè)應積極履行關聯(lián)申報和同期資料報送義務，并真實反映業(yè)務往來的情況，降低特別納稅調整的風險。四、企業(yè)集團內資金往來的土地增值稅識別與控制利息支出在進行房地產(chǎn)土地增值稅清算時應列入開發(fā)費用據(jù)實扣除或計算扣除。首先，利息據(jù)實扣除需要具備兩個必要條件：第一，借款分配的房地產(chǎn)項目能夠合理分攤利息，第二，能夠提供金融機構證明。在這種方法下其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%以內計算扣除。并且據(jù)實扣除的金額也不能超過按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計算的金額。但是，在企業(yè)集團內取得的有償或無償借款，因為無法提供金融機構證明或者沒有產(chǎn)生利息，房地產(chǎn)開發(fā)費用只能按（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%以內計算扣除。在這里需要區(qū)別于企業(yè)所得稅，在所得稅中企業(yè)沒有發(fā)生利息支出是不允許稅前扣除的。如果房地產(chǎn)企業(yè)向集團內部的財務公司申請辦理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，如果該財務公司具備金融許可證，則在滿足利息能按項目計算分攤的前提下可以據(jù)實扣除。企業(yè)在兩種利息扣除的方法下可以進行稅務籌劃。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)B按開發(fā)項目分攤的利息支出為800萬，其中土地價款5000萬元，開發(fā)成本為6500萬元。企業(yè)如果滿足據(jù)實扣除的條件，則房地產(chǎn)開發(fā)費用=800+（5000+6500）*5%=1375萬元。如果不滿足據(jù)實扣除的條件，則可以扣除的開發(fā)費用=（5000+6500）*10%=1150萬元。這時，企業(yè)使用據(jù)實扣除的方法可以減少土地增值稅。在同例的情況下，如果企業(yè)合理分攤的利息支出為500萬，據(jù)實扣除方法下房地產(chǎn)開發(fā)費用為1075萬元，這時采用計算扣除的方法企業(yè)能扣除的開發(fā)費用更多（1150萬元）。企業(yè)在兩種扣除方法下選擇時，應按照稅法規(guī)定的必備條件下進行扣除，尤其是集團內借款利息扣除時，如果不具備據(jù)實扣除的條件仍選擇據(jù)實扣除，存在稅務風險。五、結束語集團化的房地產(chǎn)企業(yè)在資金管理過程中往來業(yè)務更為復雜，應完善資金往來管理制度，成立專門的資金管理部門，對資金拆借用途、金額、利率、期限及還款方式等要素進行統(tǒng)一管理，規(guī)范內部資金拆借流程、統(tǒng)一集團內融資平臺和融資額度，強