金融資產(chǎn)III其他

第四章其他金融資產(chǎn)

中級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)

中級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)1本講主要內(nèi)容金融資產(chǎn)概述交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資長期股權(quán)投資2第一節(jié)金融資產(chǎn)概述金融工具的概念金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的以下資產(chǎn):現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等;其最大的特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。金融負(fù)債通常指企業(yè)的以下負(fù)債:應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)等。金融工具又可以分為根底(原生)金融工具和衍生金融工具兩種類型。根底金融工具：如應(yīng)收〔付〕賬款、股票、債券等。衍生金融工具：金融遠(yuǎn)期(合約)、金融期貨〔合約〕、金融期權(quán)〔合約〕、金融互換〔合約〕3金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的計(jì)量，與其分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2、持有至到期投資3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)4、可供出售的金融資產(chǎn)上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。4金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)5以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1、交易性金融資產(chǎn)指滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)：〔1〕取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的購入的股票、債券和基金等是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的主要組成局部?！?〕……〔3〕……2、直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)6持有至到期投資指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。主要是債權(quán)性投資，比方國債、公司債券等；股票沒有到期日，因此不可能持有至到期，且股票的回收金額不固定或難以確定，因此不可能劃分為持有至到期投資。與交易性金融資產(chǎn)相比，持有至到期投資不是以獲取買賣價(jià)差為目的。思考：假設(shè)投資者購入某公司股票，準(zhǔn)備近期出售以獲取買賣價(jià)差，應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)？假設(shè)準(zhǔn)備長期持有，應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)？7貸款和應(yīng)收款項(xiàng)指在活潑市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，還包括非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活潑市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，與持有至到期投資相比，主要差異在于前者在活潑市場上沒有報(bào)價(jià)。思考：假設(shè)投資者購入某企業(yè)債券，準(zhǔn)備近期出售以獲取買賣價(jià)差，應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)？如果投資者取得某企業(yè)債權(quán)，準(zhǔn)備持有至到期，應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)？8可供出售金融資產(chǎn)分為兩類：〔1〕“直接指定類〞——是指企業(yè)獲得的在活潑市場上有公開報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資，因獲取意圖不十清楚確，而被直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)〔持有意圖：近期出售獲取價(jià)差收益〕持有至到期投資〔持有意圖：持有至到期〕可供出售金融資產(chǎn)〔持有意圖：不明確〕〔2〕“剩余類〞——是指企業(yè)除長期股權(quán)投資的金融資產(chǎn)中沒有被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)三種類型的剩余局部思考：假設(shè)投資者取得某公司股票，準(zhǔn)備長期持有，應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)？9金融資產(chǎn)分類比較類別性質(zhì)持有意圖活躍市場報(bào)價(jià)回收金額是否固定或可確定是否含衍生金融資產(chǎn)交易型金融資產(chǎn)股權(quán)/債權(quán)近期出售獲取價(jià)差收益有否是持有至到期投資債權(quán)持有至到期有是否貸款及應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)(除現(xiàn)金、銀行存款外)-------無是否可供出售的金融資產(chǎn)股權(quán)/債權(quán)持有目的不明確有否否10第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)核算取得時(shí)的核算交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。取得交易性投資所支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收工程。交易性金融資產(chǎn)——本錢投資收益初始取得的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以市場交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的根底。11資產(chǎn)負(fù)債表日除權(quán)日宣告日發(fā)放日購置日購置日購置日上圖中哪一種情況支付的價(jià)款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利呢？12例：投資者A持有某企業(yè)2009年1月1日發(fā)行的面額10000元，期限為3年，月息100元，半年計(jì)息一次的債券一張。2009年7月2日，投資者B以10800的價(jià)格從投資者A手中購入此債券并作為交易性金融資產(chǎn)，另支付交易費(fèi)用100元，此時(shí)A尚未領(lǐng)取前半年利息。請為投資者B作購入債券的帳務(wù)處理。借：交易性金融資產(chǎn)—本錢10200應(yīng)收利息600投資收益100貸：銀行存款1090013持有期間被投資單位宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)的核算如果收到的現(xiàn)金股利或債券利息是屬于交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)所支付價(jià)款中包含的，應(yīng)直接沖減應(yīng)收工程。如果是在持有期間按合同規(guī)定計(jì)算確定的現(xiàn)金股利或債券利息，那么應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“投資收益〞。例：接上例，2009年12月31日，投資者B對該債券計(jì)提利息600元。次年1月5日收到利息。12月31日借：應(yīng)收利息600貸：投資收益6001月5日借：銀行存款600貸：應(yīng)收利息600例：接上例，7月5日投資者B收到債券前半年利息600元。借：銀行存款600貸：應(yīng)收利息60014資產(chǎn)負(fù)債表日的核算資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。處置時(shí)的核算處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)的該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益〞。公允價(jià)值變動損益注意：資產(chǎn)負(fù)債表日包括年度資產(chǎn)負(fù)債表日〔12月31日〕和中期資產(chǎn)負(fù)債表日〔6月30日等〕注意：公允價(jià)值變動損益是并未真正實(shí)現(xiàn)的損益。15例：接上例，2009年12月31日，該債券的市價(jià)為10500元〔不含利息〕。2010年1月10日，投資者B以11000的價(jià)格將該債券出售。2009年12月31日：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動300貸:公允價(jià)值變動損益3002010年1月10日：借：銀行存款11000公允價(jià)值變動損益300貸：交易性金融資產(chǎn)—本錢10200—公允價(jià)值變動300投資收益800未真正實(shí)現(xiàn)16【案例】2008年1月1日,購入某公司的債券：面值100萬元、利率3%、每年1月5日按年付息，劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時(shí)，支付價(jià)款103萬元〔含已宣揭發(fā)放利息3萬元〕，另支付交易費(fèi)用2萬元。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬元。2009年10月6日，將該債券出售，售價(jià)為120萬元。要求：作出該項(xiàng)交易性投資的相關(guān)賬務(wù)處理。171.2008年1月1日,購入債券時(shí)：

2.2008年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含利息：

借：交易性金融資產(chǎn)—本錢100應(yīng)收利息3投資收益2貸：銀行存款105借：銀行存款3貸：應(yīng)收利息3183.2008年12月31日，債券公允價(jià)值為110萬元：4.2008年12月31日，計(jì)算債券利息：借：應(yīng)收利息3貸：投資收益3借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動10貸：公允價(jià)值變動損益10195.2009年1月5日，收到2005年利息：

6.2009年10月6日，將該債券出售：借：銀行存款3貸：應(yīng)收利息3借：銀行存款120公允價(jià)值變動損益10貸：交易性金融資產(chǎn)—本錢100—公允價(jià)值變動10投資收益2020【案例】某企業(yè)于2009年3月20日從證券市場購入A公司股票10000股，每股買入價(jià)20元，另外支付印花稅和證券商手續(xù)費(fèi)1500元，A公司已于當(dāng)年的3月15日宣告將在4月5日每股發(fā)放現(xiàn)金股利0.5元和每10股送1股的股票股利。2009年9月5日A公司股票的市價(jià)上漲到每股30元，該企業(yè)將A公司股票全部出售。

要求：作出該項(xiàng)交易性投資的相關(guān)賬務(wù)處理。212009年3月20日購入A公司股票時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)—本錢195000應(yīng)收股利5000投資收益1500貸：銀行存款2015002009年4月5日收到A公司分派的現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款5000貸：應(yīng)收股利5000〔對于A公司分派的股票股利，不做賬務(wù)處理，只在備查賬簿中登記股票的數(shù)量等情況〕222009年9月5日出售A公司股票時(shí)：A公司股票的初始入賬金額為195000元，處置時(shí)的公允價(jià)值為330000元，所以確認(rèn)的投資收益為135000元。借：銀行存款330000貸：投資收益135000交易性金融資產(chǎn)—本錢195000

232009年3月10日購入A公司股票時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)—本錢200000投資收益1500貸：銀行存款2015002009年3月15日，A公司宣告分派的現(xiàn)金股利時(shí)：借：應(yīng)收股利5000貸：投資收益50002009年4月5日收到A公司分派的現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款5000貸：應(yīng)收股利5000假定購入日為2009年3月10日242009年9月5日出售A公司股票時(shí)：A公司股票的初始入賬金額為200000元，處置時(shí)的公允價(jià)值為330000元，所以確認(rèn)的投資收益為130000元。借：銀行存款330000貸：投資收益130000交易性金融資產(chǎn)—本錢200000

25第三節(jié)持有至到期投資持有至到期投資的概念持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。如：符合以上條件的債券投資等。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短〔一年以內(nèi)〕的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。衍生金融資產(chǎn)：由衍生金融工具形成的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)為：價(jià)值不固定、初始凈投資很少或零、未來交割。26初始計(jì)量持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收工程。在隨后收到這局部利息時(shí)，直接沖減應(yīng)收工程。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理本錢及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。即交易費(fèi)用不沖減投資收益27

持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或使用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率，是指將持有至到期投資在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該持有至到期投資當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。28后續(xù)計(jì)量企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。攤余本錢=初始確認(rèn)金額-已歸還本金±采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失29持有至到期投資的賬務(wù)處理取得時(shí)的核算企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按取得該投資的面值，借記“持有至到期投資—本錢〞科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，借記“應(yīng)收利息〞按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款〞按借貸兩方的差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整〞帳戶。30計(jì)息時(shí)的核算假設(shè)持有至到期投資為債券等投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收的利息，借記：①“應(yīng)收利息〞科目〔分期付息、到期一次還本的債券〕；②“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息〞科目〔到期一次還本付息的債券〕按攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入的金額，貸記“投資收益〞科目按借貸差額，借記或貸記“持有至到期投資〔利息調(diào)整〕〞科目。31到期時(shí)或處置時(shí)的核算持有至到期投資在到期或出售時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款〞科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——本錢、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息〞科目，按其差額，貸記或借記“投資收益〞科目。32[例]2000年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元〔包含交易費(fèi)用〕購置了一項(xiàng)公司債券，面值為1250萬元，剩余年限5年，票面利率為4.72%，按年支付利息〔每年1250*4.72%=59元〕，本金最后一次支付，劃分為持有至到期投資。要求：作出該企業(yè)債券投資的全部賬務(wù)處理。33計(jì)算實(shí)際利率R:59×(1+R)-1+59×(1-R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1250)×(1+R)-5=1000采用插值法計(jì)算，得出R=10%，并編制下表年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息(B)(按10%計(jì)算)現(xiàn)金流入(C)期末攤余成本(D=A+B-C)200O年10001005910412001年10411045910862002年1086l095911362003年11361145911912004年119111813090注：計(jì)算實(shí)際利息時(shí)進(jìn)行了四舍五入并考慮了尾差342000年1月1日，購入債券借:持有至到期投資——本錢1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調(diào)整250購入時(shí)債券的折價(jià)金額，即日后到期還本時(shí)投資者獲得的價(jià)差收益。該收益應(yīng)按實(shí)際利率法分?jǐn)傊撩恳荒甓取?5確認(rèn)實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整

41

貸：投資收益100

日后收到利息時(shí)：借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59確認(rèn)實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整

45

貸：投資收益104日后收到利息時(shí)：借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息5936確認(rèn)實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整

50

貸：投資收益109

日后收到利息時(shí)：借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59確認(rèn)實(shí)際利息收入

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整

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貸：投資收益114日后收到利息時(shí)：借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息5937確認(rèn)實(shí)際利息收入借：應(yīng)收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整59貸：投資收益118收回本金和最后一年利息：借：銀行存款1309貸：持有至到期投資—本錢1250應(yīng)收利息5938例：假定上例中甲公司購置的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，應(yīng)如何進(jìn)行帳務(wù)處理。計(jì)算實(shí)際利率R(59＋59＋59＋59＋59＋1250)×〔1＋R〕-5＝1000，由此得出R≈9.05%年份期初攤余成本(A)實(shí)際利息(B)(按9.05%計(jì)算)現(xiàn)金流入(C)期末攤余成本(D＝A＋B一C)2000年100090.501090.52001年1090.598.6901189.192002年1189.19107.6201296.812003年1296.81117.3601414.172004年1414.17130.8315450考慮尾差39根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:(1)2000年1月1日，購入債券借:持有至到期投資——本錢1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調(diào)整250(2)200O年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59——利息調(diào)整31.5貸:投資收益90.540(3)20Xl年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59——利息調(diào)整39.69貸:投資收益98.69(4)20X2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59——利息調(diào)整48.62貸:投資收益l07.6241(5)20X3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59——利息調(diào)整58.36貸:投資收益117.36(6)20×4年2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59——利息調(diào)整71.83貸:投資收益130.83收到本金和名義利息借:銀行存款1545貸:持有至到期投資——本錢1250——應(yīng)計(jì)利息29542【課堂練習(xí)】某企業(yè)于2002年7月1日購入M公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的四年期債券，準(zhǔn)備長期持有至到期日。該債券票面利率為12%，面值為400000元，每年末付息一次，到期一次性歸還本金。企業(yè)購入該項(xiàng)債券時(shí)的公允價(jià)值為446630元〔包含交易費(fèi)用和前半年利息〕，假定實(shí)際利率為10%。要求：作出該企業(yè)債券投資的全部賬務(wù)處理。43(1)2002年7月1日，購入債券時(shí)：債券投資的公允價(jià)值：446630元，其中含債券利息24000元。借：持有至到期投資—本錢400000—利息調(diào)整22630應(yīng)收利息24000貸：銀行存款446630購入時(shí)債券的溢價(jià)金額，即日后到期還本時(shí)投資者的價(jià)差損失。該損失應(yīng)按實(shí)際利率法分?jǐn)傊撩恳荒甓龋譁p票面利息收益。44日期期初攤余成本實(shí)際利息（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入期末攤余成本02-12-31422630211322400041976203-12-31419762419764800041373804-12-31413738413744800040711205-12-314071124088848000400