中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 課件 第11章 收入

中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第十一章收入導(dǎo)讀案例東方金鈺股份有限公司（以下簡稱東方金鈺）原是一家翡翠行業(yè)上市公司，于1997年6月6日在上海證券交易所上市（證券代碼為600086），2016年至2018年上半年，東方金鈺的子公司姐告宏寧通過虛構(gòu)銷售交易及現(xiàn)金流等手段，虛增收入55656.19萬元，最終于2020年9月收到證監(jiān)會(huì)的《行政處罰決定書》（[2020]62號），后因股價(jià)連續(xù)20個(gè)交易日（2020年11月25日-2020年12月22日）低于面值（1元），于2021年3月17日被上海證券交易所予以摘牌。東方金鈺虛增收入經(jīng)過如下：姐告宏寧控制三組19個(gè)銀行導(dǎo)讀案例賬戶，第一組（6個(gè)）為名義客戶賬戶；第二組（7個(gè)）為自然人中轉(zhuǎn)方賬戶；第三組（6個(gè)）為名義供應(yīng)商賬戶。姐告宏寧通過上述賬戶，一方面?zhèn)卧熹N售合同，虛構(gòu)與名義客戶之間的銷售交易及現(xiàn)金流，虛增銷售收入；一方面?zhèn)卧觳少徍贤?，虛?gòu)與名義供應(yīng)商之間的采購交易，虛增銷售成本；并通過中轉(zhuǎn)賬戶形成閉環(huán)現(xiàn)金流。通過上述虛構(gòu)的銷售交易和采購交易，東方金鈺2016年度虛增銷售收入14,169.09萬元，虛增銷售成本4,665萬元；2017年度虛增銷售收入29,487.1萬元，虛增銷售成本11,038.9萬元；2018年上半年虛增銷售收入12,000萬元，虛增銷售成本4,100萬元。導(dǎo)讀案例基于案件敘述，東方金鈺虛增收入案件主要涉及以下問題：一是第一組賬戶所有者并非東方金鈺的真實(shí)客戶；二是東方金鈺與名義客戶的合同是偽造的；三是涉案交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)性；四是上述涉案交易額不符合收入確認(rèn)條件，不應(yīng)予以確認(rèn)。東方金鈺作為一家上市公司，應(yīng)該嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定確認(rèn)與客戶之間的合同收入，但事實(shí)卻并非如此。那么企業(yè)又應(yīng)按照什么樣的步驟、遵循什么樣的準(zhǔn)則確認(rèn)收入呢，讓我們走進(jìn)本章的學(xué)習(xí)，一起來深入了解和學(xué)習(xí)關(guān)于企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)問題。收入概述

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01一、收入的定義

收入是企業(yè)利潤的主要來源，是利潤表中第一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，通常也是金額最大的報(bào)表項(xiàng)目。收入核算的準(zhǔn)確與否，直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)爾影響報(bào)表使用者的決策。根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2006年制定，2017年修訂）的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。二、收入的特征收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，而不是在偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中形成的。其中日常活動(dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)，也就是說，日?；顒?dòng)包括“經(jīng)常性活動(dòng)”以及“與之相關(guān)的活動(dòng)”兩部分。其中，“經(jīng)常性活動(dòng)”是指企業(yè)為完成經(jīng)營目標(biāo)所從事的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)，如工業(yè)企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)銷售活動(dòng)、施工企業(yè)進(jìn)行工程施工活動(dòng)、服務(wù)類企業(yè)提供服務(wù)活動(dòng)等；“與之相關(guān)的活動(dòng)”是指與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)、但不屬企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的其他活動(dòng)，如工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、出租包裝物等活動(dòng)。（一）收入的源泉收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)時(shí)，會(huì)減少應(yīng)付賬款、合同負(fù)債等；或者兩者兼而有之，如以部分銷售貨款抵償債務(wù)、部分收取現(xiàn)金時(shí)，會(huì)增加貨幣資金同時(shí)減少應(yīng)付賬款等。（二）收入的表現(xiàn)形式收入的結(jié)果導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。收入的表現(xiàn)形式是資產(chǎn)的增加、負(fù)債的減少或兩者兼而有之。根據(jù)“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式，無論等號左邊資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，均會(huì)導(dǎo)致等號右邊所有者權(quán)益增加。（三）收入的結(jié)果收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。如企業(yè)銷售商品時(shí)代收的增值稅，旅行社代客戶購買門票、機(jī)票時(shí)收取的票款等，均屬代收的款項(xiàng)。代收的款項(xiàng)雖也流入企業(yè)，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，另一方面增加企業(yè)的負(fù)債，但不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，不是企業(yè)的收入。（四）收入的排他性收入的確認(rèn)和計(jì)量

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02確認(rèn)，是指企業(yè)將相關(guān)交易或事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)要素正式記入賬薄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表的過程；計(jì)量，是指企業(yè)對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)時(shí)的金額表示。收入的確認(rèn)和計(jì)量，是指將客戶合同包含的特定履約義務(wù)的交易價(jià)格記入賬簿、并在利潤表中列報(bào)的過程。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)和計(jì)量可以按照以下五步模式進(jìn)行：第一步：識別與客戶訂立的合同；第二步：識別合同中包含的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步：確定交易價(jià)格；第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入計(jì)量有關(guān)。一、識別客戶合同企業(yè)要取得收入，首先要與客戶簽訂合同。適用收入準(zhǔn)則的客戶合同，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了各方的權(quán)利和義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回。（一）客戶合同的認(rèn)定企業(yè)與同一客戶同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同對價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。如一份合同發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對價(jià)金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)將兩份或多份合同合并為一份合同的，應(yīng)按一份合同的處理模式進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，包括：識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定合同的交易價(jià)值、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。。（二）客戶合同的合并合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價(jià)格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形，對合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1.變更部分作為單獨(dú)合同處理如果合同變更同時(shí)增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。2.合同變更作為原合同終止及新合同訂立當(dāng)合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（三）客戶合同的變更未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價(jià)格應(yīng)按原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)的收入與合同變更中新增對價(jià)之和計(jì)算確定。3.變更部分作為原合同的組成部分處理當(dāng)合同變更不屬于前述1所列情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整變更當(dāng)期收入和相應(yīng)的成本等。（三）客戶合同的變更二、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款安排，將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：1.客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分。當(dāng)客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持有商品時(shí)，表明客戶能夠從該商品本身獲益。2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。（一）可明確區(qū)分的商品企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履約的判斷條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。例如，每天為客戶提供保潔服務(wù)的長期勞務(wù)合同等。企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮合同中承諾的性質(zhì)，如果企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品，需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì)相同；如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提供某項(xiàng)服務(wù)，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身。企業(yè)為履行合同而開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非這些活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。在識別合同的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果合同承諾的某項(xiàng)商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。（二）一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分的商品

三、確定合同的交易價(jià)格交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)有合同條款約定，綜合考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)以及應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。企業(yè)與客戶約定的合同金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠等因素的影響而發(fā)生變化。例如，企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時(shí)，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價(jià)金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價(jià)格是可變的。合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。企業(yè)按合理方法確定可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)后，還應(yīng)進(jìn)一步判斷該可變對價(jià)是否滿足計(jì)入交易價(jià)格的限制條件。根據(jù)交易價(jià)格的定義，包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額?？勺儗r(jià)金額發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對其進(jìn)行分?jǐn)?。（一）可變對價(jià)

當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款時(shí)間不一致，且合同中明確（或隱含）約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益時(shí)，則合同中包含了重大融資成分。對包含重大融資成分的合同，應(yīng)根據(jù)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間與客戶付款時(shí)間的關(guān)系，將其區(qū)分為以下兩類：一是企業(yè)向客戶提供重大融資利益，即企業(yè)將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶在前，客戶支付合同價(jià)款在后的合同安排；二是客戶向企業(yè)提供重大融資利益，即客戶向企業(yè)支付合同價(jià)款在前，企業(yè)將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶在后的合同安排。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格，并區(qū)分兩種不同類別，對合同約定的對價(jià)金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)使用將合同對價(jià)的名義金額折算為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折算率對其進(jìn)行攤銷。為簡化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡化處理方法。（二）重大融資成分當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價(jià)為非現(xiàn)金形式時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值可能會(huì)因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng)，也可能會(huì)因?yàn)閷r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)。（1）非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格；（2）非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià)，按照將可變對價(jià)與計(jì)入交易價(jià)格的限制條件進(jìn)行相應(yīng)處理。（三）非現(xiàn)金對價(jià)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。這里的第三方通常指向企業(yè)的客戶購買本企業(yè)商品的一方，即處于企業(yè)分銷鏈上的“客戶的客戶”，例如，企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些商品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。應(yīng)付客戶對價(jià)中包含可變金額的，企業(yè)應(yīng)按可變對價(jià)的相關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行估計(jì)。（四）應(yīng)付客戶對價(jià)四、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)需要將確定的交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)能夠反映其向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。合同中包含兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。【例1】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同價(jià)款為10000元。A、B、C三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)分別為4500元、3000元和7500元，合計(jì)15000元。上述價(jià)格均不包含增值稅。本例中，根據(jù)交易價(jià)格在不同履約義務(wù)之間的分?jǐn)傇瓌t，A、B、C產(chǎn)品之間的分?jǐn)偙壤秊?500：3000：7500，A、B、C產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格分別為：A產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偅?000元（4500÷15000×10000）B產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偅?000元（3000÷15000×10000）C產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偅?000元（7500÷15000×10000）（一）分?jǐn)偦鶞?zhǔn)日及分?jǐn)偦A(chǔ)1.直接觀察法。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某商品的價(jià)格，是確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。合同或價(jià)目表上的標(biāo)價(jià)可能是商品的單獨(dú)售價(jià)，但不能默認(rèn)其一定是該商品的單獨(dú)售價(jià)。2.其他方法。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮包括市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的情況等其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。3.組合法。如果合同中存在兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上商品的銷售價(jià)格變動(dòng)幅度較大或尚未確定時(shí)，企業(yè)可能需要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。（二）單獨(dú)售價(jià)的確定五、確認(rèn)履約收入對于合同中包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了各該履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入?？蛻羧〉孟嚓P(guān)商品的控制權(quán)，可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款的具體情況，判斷合同中包含的各項(xiàng)履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，不滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)處理。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定履約進(jìn)度；對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。1.判斷條件。企業(yè)與客戶所簽合同中所包含的履約義務(wù)，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)；相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（3）企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。2.確認(rèn)收入時(shí)間。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。3.確定履約進(jìn)度。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定履約進(jìn)度。實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常采用按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例（即成本法）確定履約進(jìn)度，（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為13%。2X20年7月1日，甲公司分別與丙公司和丁公司簽訂合同（以下簡稱丙合同與丁合同），為丙公司和丁公司各建造廠房一棟，合同價(jià)格均為6000萬元，預(yù)計(jì)總成本均為5000萬元，工期均為一年，每半年結(jié)算一次。截至2X20年12月31日，丙合同與丁合同累計(jì)發(fā)生的成本均為2600萬元。當(dāng)日，丙合同結(jié)算價(jià)款2500萬元，實(shí)際收到價(jià)款2000萬元；丁合同結(jié)算價(jià)款3000萬元，實(shí)際收到價(jià)款3200萬元。上述價(jià)款均不含增值稅額。假定丙合同與丁合同分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，納稅義務(wù)于結(jié)算或收到合同價(jià)款時(shí)發(fā)生，并在實(shí)際支付工程價(jià)款時(shí)支付相應(yīng)的增值稅款。要求：對甲公司2X20年12月31日的丙合同、丁合同進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)【例2】續(xù)本例中，丙合同、丁合同均屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。2X20年12月31日，甲公司應(yīng)根據(jù)各合同履約進(jìn)度及其結(jié)算、付款情況，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。（1）對丙合同的賬務(wù)處理2X20年7月1日至12月31日發(fā)生工程成本時(shí)：借：合同履約成本26000000貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬等26000000 2X20年12月31日，確定丙合同履約進(jìn)度為52%（2600÷5000），確認(rèn)丙合同收入3120[6000×52%]萬元，相應(yīng)賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款28250000合同資產(chǎn)6200000貸：主營業(yè)務(wù)收入31200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3250000結(jié)轉(zhuǎn)合同成本2600萬元[5000×52%]時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本26000000貸：合同履約成本26000000（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)【例2】續(xù)收取合同價(jià)款時(shí)：借：銀行存款22600000貸：應(yīng)收賬款22600000（2）對丁合同的賬務(wù)處理2X20年7月1日至12月31日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)：借：合同履約成本26000000貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬等26000000 丁合同履約進(jìn)度為52%（2600÷5000），確認(rèn)丁合同收入3120萬元[6000×52%]，相應(yīng)賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款33900000合同資產(chǎn)1200000貸：主營業(yè)務(wù)收入31200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3900000結(jié)轉(zhuǎn)合同成本2600萬元[5000×52%]時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本26000000貸：合同履約成本26000000（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)【例2】續(xù)收取合同價(jià)款時(shí)：借：銀行存款36160000貸：應(yīng)收賬款33900000合同資產(chǎn)1200000合同負(fù)債800000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）260000企業(yè)與同一客戶簽訂的可按凈額結(jié)算的合同形成的合同資產(chǎn)及合同負(fù)債，可以通過“合同結(jié)算”科目進(jìn)行核算，并在此科目下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”及“價(jià)款結(jié)算”明細(xì)科目，分別反映企業(yè)按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額及按合同約定與客戶定期結(jié)算的金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目余額在借方的，應(yīng)按其流動(dòng)性分別在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；期末余額在貸方的，應(yīng)按其流動(dòng)性分別在“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中列報(bào)。（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)1.判斷條件。凡是不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。2.確認(rèn)收入時(shí)間。對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。3.控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象。企業(yè)在判斷其是否將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其是否就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，是否已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，是否已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，是否已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，以及客戶是否已接受該商品等跡象，并根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，正確判斷其將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)，以正確確認(rèn)收入。（二）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)【例3】2X21年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)A、B兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對價(jià)。假定A商品和B商品構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)即轉(zhuǎn)移給客戶，分?jǐn)傊罙商品和B商品的交易價(jià)格分別是400元和1600元。上述價(jià)格均不包含增值稅，甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為13%，納稅義務(wù)于取得收款權(quán)時(shí)產(chǎn)生。本例中，甲公司將A商品交付給客戶時(shí)，A商品控制權(quán)即轉(zhuǎn)移給了客戶，即甲公司的該項(xiàng)履約義務(wù)已經(jīng)完成，但按合同約定其無條件收取相應(yīng)對價(jià)則要等到B商品交付之后，因此甲公司應(yīng)將交付A商品有權(quán)收取的對價(jià)作為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：（二）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)【例3】續(xù)（1）2X21年3月1日交付A商品時(shí)：借：合同資產(chǎn)400貸：主營業(yè)務(wù)收入400（2）2X21年4月1日交付B商品時(shí)：借：應(yīng)收賬款2260貸：合同資產(chǎn)400主營業(yè)務(wù)收入1600應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）260（3）收到合同價(jià)款時(shí)：借：銀行存款2260貸：應(yīng)收賬款2260

（二）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)合同成本的核算

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03一、合同履約成本企業(yè)應(yīng)當(dāng)對為履行合同發(fā)生的成本進(jìn)行分析，對屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（例如存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對不屬于其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：1、該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。預(yù)期取得的合同是指企業(yè)能夠明確識別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同、尚未獲得批準(zhǔn)的特定合同等。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；2、該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源；3、該成本預(yù)期能夠收回。（一）確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本企業(yè)發(fā)生的下列支出，不應(yīng)計(jì)入合同履約成本，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益：1、管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)；2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中；3、與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出；4、無法在尚未履行與已履行（或部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。【例4】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，并進(jìn)行相關(guān)測試。該平臺并不會(huì)轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是將用于向乙公司提供服務(wù)。（二）計(jì)入當(dāng)期損益的支出

【例4】續(xù)甲公司為平臺的設(shè)計(jì)、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。險(xiǎn)此之外，甲公司專門指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，且這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)（即提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對價(jià)收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確定為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付工資費(fèi)用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。二、合同取得成本1、確認(rèn)條件企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。2、簡化處理實(shí)務(wù)工作中為簡化操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對所有類似合同一致采用。（一）確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外?！纠?】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得與該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查支付相關(guān)費(fèi)用為15000元，為投標(biāo)而發(fā)生的差旅費(fèi)為10000元，因取得合同支付銷售人員傭金5000元。甲公司預(yù)期這些支出未來均能夠收回。此外，甲公司根據(jù)年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金10000元。（二）計(jì)入當(dāng)期損益的合同取得成本

【例5】續(xù)本例中，甲公司因簽訂該客戶合同而向銷售人員支付的傭金，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司聘請外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)，無論是否取得合同都會(huì)發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎(jiǎng)金，不是為取得該合同發(fā)生的增量成本，該獎(jiǎng)金發(fā)放與否及發(fā)放金額大小，主要取決于公司的年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況和個(gè)人業(yè)績等其他因素，并不能直接歸屬于本客戶合同。企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。實(shí)務(wù)中，當(dāng)涉及合同取得成本的安排比較復(fù)雜時(shí)，企業(yè)需要運(yùn)用判斷，對發(fā)生的合同取得成本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。三、合同成本的攤銷企業(yè)按前述規(guī)定作為資產(chǎn)確認(rèn)的合同履約成本及合同取得成本（下稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”），應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品（或服務(wù)）收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即按照履行履約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)或按照履行履約義務(wù)的進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。（一）攤銷基礎(chǔ)1、與預(yù)期將要取得的合同相關(guān)的資產(chǎn)

在確定與合同有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷期限和方式時(shí)，如果該資產(chǎn)與一份預(yù)期將要取得的合同（如續(xù)約后的合同）相關(guān)，則在確定相關(guān)攤銷期限和方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該將要取得的合同的影響。2、與多項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)某些情況下，企業(yè)將為取得某份合同發(fā)生的增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但是該合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)，且這些履約義務(wù)在不同的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段內(nèi)履行。在確定該項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷方式時(shí)，企業(yè)可以基于各項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格的相對比例，將該項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，再以與該履約義務(wù)（可明確區(qū)分的商品）的收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷；或者，企業(yè)可以考慮合同中包含的所有履約義務(wù)，采用恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定合同的完成情況，即應(yīng)當(dāng)最能反映該資產(chǎn)隨相關(guān)商品的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的情況，并以此為基礎(chǔ)對該資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié)果可能是近似的，但是后者無需將合同取得成本特別分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)。（二）攤銷期限和方式企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓與上述資產(chǎn)相關(guān)商品的預(yù)期時(shí)間變化，對合同成本相關(guān)資產(chǎn)的攤銷情況進(jìn)行復(fù)核并更新，以反映該預(yù)期時(shí)間的重大變化，此類變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行相應(yīng)的處理。（三）攤銷情況的復(fù)核特定交易的會(huì)計(jì)處理

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04一、附有退貨條款的銷售附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照合同規(guī)定有權(quán)退貨的銷售方式?？蛻暨x擇退貨時(shí)，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對價(jià)、抵減其對企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生的或?qū)?huì)產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品；客戶在取得商品控制權(quán)之前退回商品的，不屬于銷售退回。對于附有銷售退回條款的銷售而言，企業(yè)在允許客戶退貨的期間內(nèi)隨時(shí)準(zhǔn)備接受退貨的承諾，并不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，但可能會(huì)影響收入確認(rèn)的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照將可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，確定其預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，并根據(jù)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)、會(huì)計(jì)期末及實(shí)際退貨情況的不同，分別進(jìn)行處理。1.對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還給客戶的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。2.企業(yè)在對附有銷售退回條款的銷售進(jìn)行核算時(shí)，還應(yīng)考慮退貨過程中有權(quán)向客戶收取的退貨費(fèi)及可能發(fā)生的退貨成本的影響。如果企業(yè)在客戶退貨時(shí)有權(quán)向其收取一定金額的退貨費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增收入并調(diào)減負(fù)債；如果企業(yè)在客戶退貨過程中可能會(huì)發(fā)生退貨成本，應(yīng)當(dāng)對退貨成本進(jìn)行估計(jì)，并相應(yīng)調(diào)增銷售成本并調(diào)減應(yīng)收退貨成本。（一）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的處理每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果重新估計(jì)的退貨率低于原估計(jì)退貨率，則企業(yè)一方面應(yīng)調(diào)增確認(rèn)的收入（并相應(yīng)調(diào)減預(yù)計(jì)負(fù)債），另一方面調(diào)增結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本（并相應(yīng)調(diào)減應(yīng)收退貨成本）。如果重新估計(jì)的退貨率高于原估計(jì)退貨率，則企業(yè)一方面應(yīng)調(diào)減確認(rèn)的收入（并相應(yīng)調(diào)增預(yù)計(jì)負(fù)債），另一方面調(diào)減結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本（并相應(yīng)調(diào)增應(yīng)收退貨成本）。（二）期末對退貨率的重估1.一般銷售退回的處理對不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的一般銷售退回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際退貨數(shù)量與預(yù)計(jì)退貨數(shù)量之間的關(guān)系，分別下面三種情況進(jìn)行相應(yīng)的處理：（1）如果實(shí)際退貨數(shù)量等于預(yù)計(jì)退貨數(shù)量，企業(yè)應(yīng)在收到客戶退回的商品時(shí)，按實(shí)際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，貸記“應(yīng)收退貨成本”科目；同時(shí)按預(yù)計(jì)的退貨金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，按實(shí)際退回給客戶的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付的退貨款，貸記“銀行存款”科目。（2）如果實(shí)際退貨數(shù)量大于預(yù)計(jì)退貨數(shù)量，企業(yè)應(yīng)在收到客戶退回的商品時(shí)，按實(shí)際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，按預(yù)計(jì)退貨成本貸記“應(yīng)收退化成本”科目，按實(shí)際退貨成本高于預(yù)計(jì)退貨成本的差額，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目；同時(shí)按預(yù)計(jì)的退貨金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，按實(shí)際應(yīng)退回給客戶的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際退貨金額高于預(yù)計(jì)退貨金額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；按實(shí)際支付的退貨款貸記“銀行存款”科目。（三）收到退貨時(shí)的處理（3）如果實(shí)際退貨數(shù)量小于預(yù)計(jì)退貨數(shù)量，企業(yè)應(yīng)在收到客戶退回的商品時(shí)，按實(shí)際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，按實(shí)際退貨成本低于預(yù)計(jì)退貨成本的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按預(yù)計(jì)退貨成本貸記“應(yīng)收退化成本”科目；同時(shí)按預(yù)計(jì)的退貨金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，按實(shí)際退回給客戶的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付的退貨款貸記“銀行存款”科目，按實(shí)際退貨金額低于預(yù)計(jì)退貨金額的差額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。如果退貨過程中實(shí)際發(fā)生的退貨成本與估計(jì)數(shù)不同，差額應(yīng)相應(yīng)調(diào)整銷售成本。2.特殊銷售退回的處理對屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理，詳見本書第十七章。（三）收到退貨時(shí)的處理【例6】甲公司是一家健身器材銷售公司。2X20年10月1日，甲公司向客戶銷售5000件健身器材，單位售價(jià)為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，其控制權(quán)在發(fā)出時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。根據(jù)協(xié)議約定，客戶應(yīng)于2X20年12月1日之前支付貨款，在2X21年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時(shí)，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%。在2X20年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回；2X21年3月31日，乙公司退回健身器材400件，甲公司按約定退款。甲公司為增值稅一般納稅人，納稅義務(wù)于健身器材發(fā)出時(shí)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司對該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：（1）2X20年10月1日發(fā)出健身器材時(shí)：借：應(yīng)收賬款2825000貸：主營業(yè)務(wù)2000000預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款500000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）325000【例6】續(xù)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本

1600000應(yīng)收退貨成本400000貸：庫存商品2000000（2）2X20年12月1日前收到貨款時(shí)：借：銀行存款2825000貸：應(yīng)收賬款2825000（3）2X20年12月31日，甲公司對退貨率重新評估時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款

250000貸：主營業(yè)務(wù)收入250000同時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本

200000貸：應(yīng)收退貨成本200000（4）2X21年3月31日收到退回健身器材并支付退款時(shí)：收到退回商品時(shí)：借：庫存商品160000主營業(yè)務(wù)成本

40000貸：應(yīng)收退貨成本200000支付退貨款時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款

250000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）26000貸：銀行存款226000

主營業(yè)務(wù)收入50000【例6】續(xù)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本

1600000應(yīng)收退貨成本400000貸：庫存商品2000000（2）2X20年12月1日前收到貨款時(shí)：借：銀行存款2825000貸：應(yīng)收賬款2825000（3）2X20年12月31日，甲公司對退貨率重新評估時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款

250000貸：主營業(yè)務(wù)收入250000同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本

200000貸：應(yīng)收退貨成本200000二、附有質(zhì)量保證條款的銷售企業(yè)在向客戶銷售商品時(shí)，通常會(huì)為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，這些質(zhì)量保證的性質(zhì)可能因行業(yè)或者客戶而不同。1、按保證內(nèi)容分類企業(yè)對所銷售的商品提供的質(zhì)量保證，有一些是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，該類質(zhì)量保證稱為保證類質(zhì)量保證；有一些則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外，還承諾提供其他單獨(dú)的服務(wù)，該類保證稱為服務(wù)類質(zhì)量保證。2、按保證性質(zhì)分類企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所提供的質(zhì)量保證按性質(zhì)不同，區(qū)分為構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的保量保證及不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證。一般而言，如果客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；對客戶雖然不能選擇單獨(dú)購買，但保證條款約定除保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外，還提供了其他單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。（一）質(zhì)量保證的分類企業(yè)在評估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：1.該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)檫@些法律規(guī)定通常是為了保護(hù)客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。2.質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供的質(zhì)量保證期限越長，越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。3.企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。（二）質(zhì)量保證性質(zhì)的評估1.對于構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對于不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2.企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時(shí)包含保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證的，應(yīng)當(dāng)分別對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；無法合理區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將這兩類質(zhì)量保證一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3.當(dāng)企業(yè)銷售的商品對客戶造成損害或損失時(shí)，如果相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)對此進(jìn)行賠償，該法定要求不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng)履約義務(wù)。如果企業(yè)承諾，當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品由于專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)或其他侵權(quán)等原因被索賠而對客戶造成損失時(shí)，向客戶賠償該損失，該承諾也不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（三）質(zhì)量保證的處理【例7】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購買。本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；甲公司對由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。三、附有客戶額外選擇權(quán)的銷售某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，還會(huì)授予其他權(quán)利，允許客戶據(jù)此免費(fèi)或以折扣價(jià)購買額外的商品。該類選擇權(quán)通常包括折扣券、獎(jiǎng)勵(lì)積分、銷售激勵(lì)、以及合同續(xù)約選擇權(quán)等形式。對于附有客戶額外選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先評估其是否構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利。構(gòu)成重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，并在客戶未來行權(quán)或者相關(guān)權(quán)利失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。對于構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的額外權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒?，合理估?jì)其單獨(dú)售價(jià)?！纠?】折扣券處理甲公司以100元的價(jià)格向客戶銷售A商品，購買該商品的客戶可得到一張40%的折扣券，客戶可憑券在未來30天內(nèi)購買甲公司原價(jià)不超過100元的任一商品。同時(shí)，甲公司計(jì)劃推出季節(jié)性促銷活動(dòng)，在未來30天內(nèi)針對所有商品均提供10%的折扣。上述兩項(xiàng)優(yōu)惠不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)有80%的客戶會(huì)使用該折扣券，額外購買的商品的金額平均為50元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。要求： 根據(jù)上述資料對甲公司的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理本例中，購買A商品的客戶能夠取得40%的折扣券，遠(yuǎn)高于所有客戶均能享有的10%的折扣，表明該折扣券向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)客戶使用該折扣券的可能性及額外購買的金額，可以估計(jì)該折扣券的單獨(dú)售價(jià)為12[50×80%×（40%－10%）]元。甲公司應(yīng)按照A商品和折扣券單獨(dú)售價(jià)的相對比例對交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)側(cè)缦拢篈商品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為：89[100÷（100＋12）×100]元折扣券應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為：11[12÷（100＋12）×100]元甲公司在銷售A商品時(shí)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款100貸：主營業(yè)務(wù)收入89合同負(fù)債11【例9】獎(jiǎng)勵(lì)積分處理2X20年1月1日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得一個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購物時(shí)可以抵減1元。截至2X20年1月31日，客戶共消費(fèi)100000元，可獲得10000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。上述金額均不包括增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中，甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)?？蛻糍徺I商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為100000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為9500[10000×95%]元。甲公司應(yīng)按商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對比例對交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅荷唐贩謹(jǐn)偟慕灰變r(jià)格：100000÷（100000+9500）×100000＝91324（元）積分應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格：9500÷（100000+9500）×100000＝8676（元）【例9】獎(jiǎng)勵(lì)積分處理（續(xù)）甲公司將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)：借：銀行存款100000貸：主營業(yè)務(wù)收入91324合同負(fù)債8676假定截至到2X20年12月31日，客戶共兌換了4500個(gè)積分，甲公司對積分的兌換率進(jìn)行了復(fù)核，認(rèn)為兌換率仍會(huì)保持95%。甲公司當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入為4110[4500÷9500×8676]元，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：合同負(fù)債4110貸：主營業(yè)務(wù)收入4110假定截至到2X21年12月31日，客戶累計(jì)兌換了8500個(gè)積分。甲公司對積分兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，認(rèn)為客戶將兌換的積分總數(shù)為9700個(gè)。則甲公司本期應(yīng)確認(rèn)的收入為3493[8500÷9700×8676－4110]元，賬務(wù)處理為：借：合同負(fù)債3493貸：主營業(yè)務(wù)收入3493四、主要責(zé)任人和代理人當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入；代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)金額確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定其在交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。（1）企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；（2）企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人；（3）企業(yè)委托他人（如分銷商）代為提供特定商品的，其身份也可能是主要責(zé)任人。企業(yè)在確定其承諾的性質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按下列程序進(jìn)行：（1）識別其向客戶提供的特定商品；（2）判斷轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該特定商品的控制權(quán)；（3）一項(xiàng)合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就每一單項(xiàng)履約義務(wù)分別判斷其身份。對于某些履約義務(wù)而言，企業(yè)的身份可能是主要責(zé)任人；對于其他履約義務(wù)而言，企業(yè)的身份可能是代理人。例如，企業(yè)與客戶訂立的合同中，包含向客戶銷售產(chǎn)品和提供運(yùn)輸服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)，則企業(yè)需要分別判斷其在這兩項(xiàng)履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。（一）主要責(zé)任人或代理人的基本判斷

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前能夠控制相關(guān)商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：1.企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；2.企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；3.企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時(shí)，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有在獲得為生產(chǎn)該商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能夠?qū)⑦@些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。（二）企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況在判斷企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，并借助以下輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)：1.企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。當(dāng)存在第三方向客戶提供特定商品時(shí)，如果企業(yè)就該特定商品的可接受性對客戶承擔(dān)主要責(zé)任，則可能表明該第三方是在代表企業(yè)提供該特定商品。2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品時(shí)，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。企業(yè)有權(quán)決定與客戶交易的特定商品的價(jià)格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)以企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。上述輔助標(biāo)準(zhǔn)僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估；不同的合同可能需要適用上述不同的事實(shí)和情況提供支持證據(jù)。（三）主要責(zé)任人或代理人的輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)?shù)谌匠袚?dān)了企業(yè)的履約義務(wù)并享有了合同中的權(quán)利，從而使企業(yè)不再負(fù)有自行向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品的義務(wù)時(shí)，企業(yè)不再是主要責(zé)任人，不應(yīng)再按照主要責(zé)任人確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)評估其履約義務(wù)是否是為該第三方取得合同提供支持，即企業(yè)是否為代理人，并以代理人身份確認(rèn)相應(yīng)的收入。（四）主要責(zé)任人及代理人身份的轉(zhuǎn)換五、售后回購售后回購，也稱附有回購（售）選擇權(quán)的銷售，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)，承諾或有權(quán)利、義務(wù)在日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。售后回購?fù)ǔ０ㄒ韵氯N形式：一是企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即合同存在遠(yuǎn)期安排；二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)；三是當(dāng)客戶要求時(shí)，企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。（一）售后回購概述對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情形分別進(jìn)行處理：1.企業(yè)擁有權(quán)利或義務(wù)的售后回購對于該類售后回購，盡管在銷售環(huán)節(jié)客戶可能已經(jīng)持有了所售商品實(shí)物，但是，由于企業(yè)有義務(wù)或有權(quán)利回購該商品，導(dǎo)致客戶對該商品的使用并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力受到限制，因此客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)。這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售及回購的價(jià)格不同，將其作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：（1）回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定處理；（2）回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，并將售價(jià)與回購價(jià)格之間的差額作為融資費(fèi)用，在銷售與回購期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。售后回購業(yè)務(wù)涉及增值稅的，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。（二）售后回購的賬務(wù)處理

2.客戶擁有權(quán)利的售后回購。對于客戶擁有回售選擇權(quán)的售后回購，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。（1）客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述第1種情況的規(guī)定，將售后回購作為租賃交易或融資交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）客戶不具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價(jià)格與預(yù)計(jì)回購時(shí)市場價(jià)格之間的比較以及權(quán)利的到期日等。當(dāng)回購價(jià)格明顯高于該資產(chǎn)回購時(shí)的市場價(jià)值時(shí)，通常表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。（二）售后回購的賬務(wù)處理【例10】售后回購融資業(yè)務(wù)舉例2X20年1月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬元，同時(shí)雙方約定兩年之后，即2X22年1月1日，甲公司將以220.5萬元的價(jià)格回購該設(shè)備，該設(shè)備的成本為160萬元，納稅義務(wù)于發(fā)出設(shè)備時(shí)產(chǎn)生。

本例中，甲公司應(yīng)當(dāng)將該業(yè)務(wù)視為融資，將取得的銷售價(jià)款200萬元作為負(fù)債，將該負(fù)債金額與回購價(jià)格之間的差額在回購期間內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷。本例中用插值法計(jì)算的實(shí)際利率為5%，各年攤銷的融資費(fèi)用計(jì)算見表11－1所示。表11－1融資費(fèi)用攤銷計(jì)算表單位：萬元項(xiàng)目年度年初攤余成本應(yīng)攤銷融資費(fèi)用本期償還金額年末攤余成本2X2020010－2102X2121010.5