高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 課件第5-7章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表、租賃會(huì)計(jì)、股份支付會(huì)計(jì)

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述★第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的合并處理★★第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的合并處理★★第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的合并處理★★第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問(wèn)題第五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2本章要點(diǎn)1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

2.調(diào)整分錄的編制

3.抵銷分錄的編制

（1）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

（2）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷

（3）內(nèi)部存貨交易的抵銷

（4）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（5）內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷4.特殊交易在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義★根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司丙公司乙公司母公司子公司圖1思考題：甲公司、乙公司和丙公司是否需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表？80%70%1.企業(yè)合并形成的控股合并，合并雙方構(gòu)成了母子關(guān)系，母公司及其所屬的子公司仍為獨(dú)立的法人，仍需各自編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，反映各自的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。2.控股合并后若干具有法律主體地位的成員企業(yè)組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該以一個(gè)合并的報(bào)告主體身份對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息，以便于母公司及集團(tuán)成員企業(yè)的投資人、債權(quán)人和其他報(bào)表使用者了解企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，所以需要編制合并報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)★…………合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體；而個(gè)別報(bào)表則只反映既是法律主體又同時(shí)是會(huì)計(jì)主體的單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。1.反映對(duì)象不同…………合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體（即企業(yè)集團(tuán)）；個(gè)別報(bào)表由各單個(gè)企業(yè)自行編制。2.編制主體不同思考題：合并財(cái)務(wù)報(bào)表在編制時(shí)，需要將母公司和子公司所有憑證和賬簿整合到一起進(jìn)行編制嗎？合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為編制基礎(chǔ)；個(gè)別報(bào)表以各單個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬簿記錄資料作為編制基礎(chǔ)。3.編制基礎(chǔ)不同合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用工作底稿的特殊方法，并在工作底稿中編制調(diào)整與抵銷分錄，對(duì)個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、調(diào)整、抵銷，整理出合并數(shù)，據(jù)以填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表；個(gè)別報(bào)表則根據(jù)系統(tǒng)的賬簿記錄，直接或間接計(jì)算填列各報(bào)表項(xiàng)目。4.編制方法不同三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類★（一）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類報(bào)表類型含義1.合并資產(chǎn)負(fù)債表反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。2.合并利潤(rùn)表反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體在一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。3.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（或合并股東權(quán)益變動(dòng)表）①反映母公司在一定期間內(nèi)，包括經(jīng)營(yíng)成果分配在內(nèi)的所有者（或股東）權(quán)益增減變動(dòng)情況的報(bào)表；②它是從母公司的角度，站在母公司所有者的立場(chǎng)反映企業(yè)所有者（或股東）在母公司中的權(quán)益增減變動(dòng)情況的。4.合并現(xiàn)金流量表反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間現(xiàn)金流入、流出量以及現(xiàn)金凈增減變動(dòng)情況的報(bào)表。5.附注對(duì)在合并報(bào)表中（4表）列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。……（二）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組1.合并日或購(gòu)買日的合并報(bào)表2.合并（購(gòu)買）日后的合并報(bào)表同一控制下控股合并合并資產(chǎn)負(fù)債表非同一控制下控股合并合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表四、合并范圍的確定（一）合并范圍的含義★合并范圍是指可納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體范圍。為什么要確定合并范圍？如果不確定合并的范圍，那我們將無(wú)法確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體反映的對(duì)象，不知道哪些被投資單位應(yīng)當(dāng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍之內(nèi)，哪些被投資單位應(yīng)當(dāng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍之外，進(jìn)而無(wú)法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）合并范圍的確定原則★《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。（三）控制的界定★1.控制的含義控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。2.投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素（1）因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；（2）擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方只能同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方?！纠?多選題】（2018）在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)具備的要素有（

）。A.擁有對(duì)被投資方的權(quán)力B.通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)C.有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額D.參與被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策答案：ABC3.實(shí)際工作中需要考慮的事項(xiàng)在實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；（2）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；（3）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；（4）投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；（5）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；（6）投資方與其他方的關(guān)系。（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實(shí)和情況的基礎(chǔ)。（2）判斷通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是否為可變回報(bào)

①可變回報(bào)的含義可變回報(bào)：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。②可變回報(bào)的形式投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí)，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如：投資方持有固定利息的債券投資時(shí)，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此投資方享有的固定利息回報(bào)也可能是一種可變回報(bào)?！纠?多選題】下列屬于可變回報(bào)的是（）。A.投資方持有支付固定利率的債券的利息B.投資方管理被投資方的資產(chǎn)而獲取的固定業(yè)績(jī)費(fèi)用C.因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而獲得的報(bào)酬D.因提供信用支持產(chǎn)生的的損失【答案】ABCD2024年1月6日31（3）判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額①權(quán)力的含義投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下4點(diǎn)：

a.權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力；b.權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利；c.權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；d.權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。②相關(guān)活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)：是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。這些活動(dòng)可能包括但不限于下述活動(dòng)：

a.商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；

b.金融資產(chǎn)的管理；

c.資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；

d.研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；

e.確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。應(yīng)關(guān)注的活動(dòng)應(yīng)是對(duì)被投資方的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng)，而不是對(duì)被投資方回報(bào)影響甚微或沒(méi)有影響的行政活動(dòng)。

分析相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制：相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程、協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如股東會(huì)、董事會(huì)）來(lái)決策。

1）對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算；2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。2024年1月6日37兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，如何判斷哪一方擁有權(quán)力？當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。2024年1月6日38③“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利什么是實(shí)質(zhì)性權(quán)利？實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)是在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)可執(zhí)行的權(quán)利。什么是保護(hù)性權(quán)利？保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。例如：貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利?！纠?】投資方持有一份將于25天后結(jié)算的遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同，該合同結(jié)算后，投資方能夠持有被投資方的多數(shù)表決權(quán)股份。同時(shí)，能夠?qū)ο嚓P(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的最早決策日只可能是30天后才能召開(kāi)的特別股東大會(huì)。除此之外，其他投資方不能對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)現(xiàn)行的政策作出任何改變。在本例中，雖然投資方持有的25天后才能結(jié)算的遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同不是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但是由于最早可能召開(kāi)的股東大會(huì)必須在30天之后，晚于此遠(yuǎn)期合同的可行權(quán)日（25天后），在投資方執(zhí)行遠(yuǎn)期合同之前的時(shí)間段內(nèi)，也沒(méi)有其他任何一方可以改變與被投資方的相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策，所以該權(quán)利雖然當(dāng)前不可執(zhí)行，但仍然為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利，使該投資方當(dāng)前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。④權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人注意：在評(píng)估控制時(shí)，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人，而非代理人。⑤權(quán)力的一般來(lái)源——來(lái)自表決權(quán)★★★具體包括以下情形：

a.通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力；

【例4】開(kāi)源實(shí)業(yè)股份有限公司和B公司分別持有C公司60%和40%的普通股，C公司的相關(guān)活動(dòng)通過(guò)股東會(huì)議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，在股東會(huì)議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。假設(shè)不存在其他因素，C公司的相關(guān)活動(dòng)由持有C公司大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。開(kāi)源公司擁有對(duì)C公司的權(quán)力嗎？擁有，因?yàn)殚_(kāi)源公司是C公司大多數(shù)投票權(quán)的持有者。2024年1月6日45【例5】開(kāi)源實(shí)業(yè)股份有限公司和B公司分別持有C公司60%和40%的普通股，C公司的相關(guān)活動(dòng)以董事會(huì)會(huì)議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，開(kāi)源公司和B公司根據(jù)其享有C公司所有者權(quán)益的比例，各自有權(quán)任命6名和4名董事。開(kāi)源公司擁有對(duì)C公司的權(quán)力嗎？擁有，因?yàn)殚_(kāi)源公司有權(quán)任命主導(dǎo)C公司相關(guān)活動(dòng)的董事會(huì)中的大多數(shù)成員。2024年1月6日46潛在表決權(quán)在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。2024年1月6日47【例6】A公司與B公司分別持有被投資方（甲公司）70%及30%的表決權(quán)。除此之外，根據(jù)A公司與B公司簽訂的期權(quán)合同，B公司可以在目前及未來(lái)兩年內(nèi)以固定價(jià)格購(gòu)買A公司持有的被投資方50%的表決權(quán)。根據(jù)該價(jià)格，上述期權(quán)在目前及預(yù)計(jì)未來(lái)兩年內(nèi)都是深度價(jià)外期權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得買方B公司極小可能會(huì)到期行權(quán)）。歷史上，A公司一直通過(guò)表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。B公司對(duì)于被投資方（甲公司）是否擁有權(quán)力？2024年1月6日48B公司對(duì)于被投資方（甲公司）沒(méi)有權(quán)力。理由：B公司目前擁有購(gòu)買A公司表決權(quán)的可行使期權(quán)，一旦行使將使B公司擁有被投資方80%表決權(quán)。但由于這些期權(quán)在目前及預(yù)計(jì)未來(lái)兩年內(nèi)都為深度價(jià)外期權(quán)，B公司無(wú)法從該期權(quán)的行使中獲利，因此這些期權(quán)并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性權(quán)利，在評(píng)估B公司對(duì)于被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)不應(yīng)予以考慮。49【例7】開(kāi)源公司與其他兩個(gè)投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，開(kāi)源公司同時(shí)持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在目前及未來(lái)兩年內(nèi)任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價(jià)格，目前該期權(quán)為價(jià)外期權(quán)，但非深度價(jià)外。被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與開(kāi)源公司密切相關(guān)。如果可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股，開(kāi)源公司將持有被投資方60%的表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。開(kāi)源公司是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力？50開(kāi)源公司持有的潛在表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，開(kāi)源公司持有的表決權(quán)與實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得開(kāi)源公司擁有了對(duì)被投資方的權(quán)力。2024年1月6日51b.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)權(quán)力；被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利章程規(guī)定，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過(guò)例如：破產(chǎn)清算的子公司

主動(dòng)清算的子公司是否應(yīng)納入合并范圍？在主動(dòng)清算的情況下，母公司對(duì)進(jìn)入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實(shí)施控制，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

c.直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。1）考慮投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。2024年1月6日55【例8】開(kāi)源實(shí)業(yè)股份有限公司持有P公司48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒(méi)有股東持有超過(guò)1%的投票權(quán)，沒(méi)有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策。開(kāi)源公司是否擁有對(duì)被投資者的權(quán)力？2024年1月6日56開(kāi)源公司擁有對(duì)被投資者的權(quán)力。理由：當(dāng)以其他股權(quán)的相對(duì)規(guī)模為基礎(chǔ)判斷所獲得的投票權(quán)的比例時(shí)，開(kāi)源公司確定48%的權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。在這種情況下，開(kāi)源公司無(wú)需考慮權(quán)利的任何其他證據(jù)，即可以其持有股權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和其他股東持有股權(quán)的相對(duì)規(guī)模為基礎(chǔ)，確定其擁有充分決定性的投票權(quán)以滿足權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。57【例9】A投資者持有被投資者40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A投資者任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意。A投資者是否擁有對(duì)被投資者的權(quán)力？2024年1月6日58A投資者擁有對(duì)被投資者的權(quán)力。理由：?jiǎn)螒{投資者持有的投票權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和與其他股東持有的相對(duì)規(guī)模，無(wú)法對(duì)投資者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。但是，A投資者確定股東協(xié)議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，足以說(shuō)明A投資者擁有對(duì)被投資者的權(quán)力。2024年1月6日59【例10】A投資者持有被投資者（甲）45%的投票權(quán)，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%。A投資者是否擁有權(quán)力？2024年1月6日60A投資者不擁有權(quán)力。理由：A投資者投票權(quán)的規(guī)模及與其他股東持有的投票權(quán)的相對(duì)規(guī)模，足以得出A投資者不擁有權(quán)力的結(jié)論。只要其他兩位投資者聯(lián)合起來(lái)（26%＋26%＝52%）就能夠阻止A投資者主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)。2024年1月6日61【例11】A投資者持有被投資者（甲）45%的投票權(quán)，其他11位投資者各持有被投資者5%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策。A投資者是否擁有權(quán)力？A投資者不擁有權(quán)力。理由：?jiǎn)螒{投資者持有的投票權(quán)的絕對(duì)規(guī)模和與其他股東持有的投票權(quán)的相對(duì)規(guī)模，無(wú)法對(duì)A投資者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。62【例12】A投資者持有被投資者35%的投票權(quán)，其他三位股東各持有被投資者5%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由眾多股東持有，而沒(méi)有任何一位股東持有超過(guò)1%的投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，涉及被投資者相關(guān)活動(dòng)的決策須獲得股東會(huì)議上大多數(shù)投票權(quán)的批準(zhǔn)（在近期的股東會(huì)議上被投資者75%的投票權(quán)投了票）。A投資者是否擁有對(duì)甲的權(quán)力？2024年1月6日63A投資者不擁有權(quán)力。理由：其他股東在近期股東會(huì)議上的積極參與的事實(shí)（50%的股權(quán)×75%＝37.5%）表明A投資者不具有單方面主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的實(shí)際能力，無(wú)論投資者是否因足夠數(shù)量的其他股東與其作出相同決策主導(dǎo)了相關(guān)活動(dòng)。2024年1月6日642）與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。該類合同安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。65【例13】假定開(kāi)源實(shí)業(yè)股份有限公司擁有4名股東，分別為A企業(yè)、B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)，A企業(yè)持有開(kāi)源公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，開(kāi)源公司的相關(guān)活動(dòng)受其董事會(huì)主導(dǎo)，董事會(huì)由6名董事組成，其中3名董事由A企業(yè)任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)任命。A企業(yè)和B企業(yè)單獨(dú)簽訂合同安排，規(guī)定B企業(yè)任命的董事必須與A企業(yè)任命的董事以相同方式進(jìn)行表決，A企業(yè)是否擁有對(duì)開(kāi)源公司的權(quán)力？2024年1月6日66A企業(yè)擁有對(duì)開(kāi)源公司的權(quán)力。理由：若不存在其他因素，該合同安排賦予A企業(yè)在董事會(huì)議上獲得涉及相關(guān)活動(dòng)的大多數(shù)投票權(quán)這一事實(shí)將使A企業(yè)擁有對(duì)開(kāi)源公司的權(quán)力。2024年1月6日673）考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。投資方可能通過(guò)擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策。684）如果結(jié)合表決權(quán)和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。a.投資方能夠任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員；b.投資方能夠決定或否決被投資方的重大交易；c.投資方能夠控制被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序；d.與被投資方關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；e.與被投資方存在特殊關(guān)系。69⑥權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利——來(lái)自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如：表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。例如：證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。什么是結(jié)構(gòu)化主體？結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。⑦權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。(四)納入合并范圍的特殊情況——對(duì)被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分：1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（也就是說(shuō)，該資產(chǎn)有專門用途）2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成單獨(dú)主體，則投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能控制該單獨(dú)主體，考慮該單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制，投資方是否目前有能力主導(dǎo)單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)并據(jù)以從中取得可變回報(bào)。如果投資方控制該單獨(dú)主體，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。在此情況下，其他方在考慮是否合并被投資方時(shí)，應(yīng)僅對(duì)被投資方的剩余部分進(jìn)行控制及合并的評(píng)估，而將該單獨(dú)主體排除在外。權(quán)力的認(rèn)定依據(jù)是什么？“實(shí)質(zhì)重于形式”原則【例14】假定開(kāi)源公司為有限責(zé)任公司，其是專門從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目公司，其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為在B地塊上開(kāi)發(fā)住宅和商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。B地塊的開(kāi)發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開(kāi)發(fā)成本和銷售收入分設(shè)三個(gè)獨(dú)立子賬套進(jìn)行單獨(dú)核算管理，但與各期開(kāi)發(fā)相關(guān)的開(kāi)發(fā)支出均由開(kāi)源公司作為同一法人主體進(jìn)行清償，各期項(xiàng)目相關(guān)的土地增值稅及所得稅等相關(guān)稅收也均由開(kāi)源公司作為同一納稅主體進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)和清算。各地塊的相關(guān)經(jīng)營(yíng)決策互相獨(dú)立，其經(jīng)營(yíng)損益分別歸屬于不同的權(quán)利人。在本例中，雖然各期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分了三個(gè)賬套進(jìn)行獨(dú)立核算管理，然而，這并不足以說(shuō)明其中一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益均與其余各期的剩余部分相隔離。各期開(kāi)發(fā)支出和相應(yīng)稅負(fù)仍以開(kāi)源公司作為單一主體進(jìn)行清償就表明某期資產(chǎn)并非僅承擔(dān)與該期資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債，某期資產(chǎn)也并非與該期開(kāi)發(fā)相關(guān)的負(fù)債的唯一支付來(lái)源。因此，本例中的各期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目并非可分割的部分，不應(yīng)被認(rèn)定為單獨(dú)主體。（五）合并范圍的豁免——投資性主體1.豁免規(guī)定（1）基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。（2）特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。什么是投資性主體？2.投資性主體的含義當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金。這是一個(gè)投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。（2）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。（3）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。3.投資性主體的特征投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列4個(gè)特征：（1）擁有一個(gè)以上投資；（2）擁有一個(gè)以上投資者；（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。思考題：如果母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體，或者由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，那合并范圍將如何確定？4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則。（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【例15多選題】甲公司（非投資性主體）為乙公司、丙公司的母公司，乙公司為投資性主體，擁有兩家全資子公司，兩家子公司均不為乙公司的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)，丙公司為股權(quán)投資基金，擁有兩家聯(lián)營(yíng)企業(yè)，丙公司對(duì)其擁有的兩家聯(lián)營(yíng)企業(yè)按照公允價(jià)值考核和評(píng)價(jià)管理層業(yè)績(jī)。不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司、乙公司和丙公司對(duì)其所持股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。A.乙公司不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表B.丙公司在個(gè)別報(bào)表中對(duì)其擁有的兩家聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益C.乙公司在個(gè)別報(bào)表中對(duì)其擁有的兩家子公司應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益D.甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將通過(guò)乙公司間接控制的兩家子公司按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益92【答案】ABCD【解析】選項(xiàng)AC，如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；乙公司的兩家子公司不為乙公司提供服務(wù)，因此不應(yīng)納入乙公司合并范圍，乙公司不需要編制合并報(bào)表；選項(xiàng)B，丙公司對(duì)其擁有的兩家聯(lián)營(yíng)企業(yè)按照公允價(jià)值考核和評(píng)價(jià)管理層業(yè)績(jī)，說(shuō)明丙公司將其作為“直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”核算；選項(xiàng)D，一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。93（六）控制的持續(xù)評(píng)估控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化?！纠?6單選題】下列各公司中，應(yīng)當(dāng)納入其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的是（）。A.投資方具有控制權(quán)的子公司B.已宣告被清理整頓的原子公司C.聯(lián)營(yíng)企業(yè)D.與其他方共同控制的合營(yíng)企業(yè)【答案】A2024年1月6日95如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則★合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表，必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表又具有下列特點(diǎn)：1.反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體；2.編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。（一）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不是直接根據(jù)母公司和子公司的賬簿編制，而是利用母公司和子公司編制的反映各自財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)，通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特有方法進(jìn)行編制。（二）一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來(lái)看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮。（三）重要性原則例如：對(duì)一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要的意義。六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備工作★（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算在我國(guó)允許外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國(guó)或地區(qū)的貨幣作為其記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表納入合并時(shí)，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料（1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料?！纠?7單選題】（2014）甲公司為某集團(tuán)母公司，其與控股子公司（乙公司）會(huì)計(jì)處理存在差異的下列事項(xiàng)中，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策予以統(tǒng)一的是（

）。A.甲公司產(chǎn)品保修費(fèi)用的計(jì)提比例為售價(jià)的3%，乙公司為售價(jià)的1%B.甲公司對(duì)機(jī)器設(shè)備的折舊年限按不少于10年確定，乙公司為不少于15年C.甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，乙公司采用公允價(jià)值模式D.甲公司對(duì)1年以內(nèi)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為期末余額的5%，乙公司為期末余額的10%【答案】C【解析】選項(xiàng)ABD屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，選項(xiàng)C屬于會(huì)計(jì)政策?！纠?8單選題】（2017）甲公司擁有對(duì)四家公司的控制權(quán)，其下屬子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)均符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不考慮其他因素，甲公司在編制2×16年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)其子公司進(jìn)行的下述調(diào)整中，正確的是（

）。A.將子公司（乙公司）1年以內(nèi)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由3%調(diào)整為與甲公司相同的計(jì)提比例5%B.對(duì)2×16年通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（丁公司），將其固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷年限按照與甲公司相同的期限進(jìn)行調(diào)整C.將子公司（丙公司）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式由成本模式調(diào)整為與甲公司相同的公允價(jià)值模式D.將子公司（戊公司）閑置不用但沒(méi)有明確處置計(jì)劃的機(jī)器設(shè)備由固定資產(chǎn)調(diào)整為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)并相應(yīng)調(diào)整后續(xù)計(jì)量模式【答案】C【解析】企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前只需要統(tǒng)一母子公司之間的會(huì)計(jì)政策，不需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)估計(jì)，因此選項(xiàng)AB不對(duì)；選項(xiàng)D，劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：（1）企業(yè)已就該處置作出決議，（2）企業(yè)已與受讓方簽訂不可撤銷的處置協(xié)議，（3）該轉(zhuǎn)讓將于一年內(nèi)完成，該固定資產(chǎn)只是閑置不用，并未滿足這三個(gè)條件中的任何一個(gè)，因此不能劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)。七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序★設(shè)置合并工作底稿將母、子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整和抵銷分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)填入合并報(bào)表（一）設(shè)置合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)母公司子公司

借方貸方

資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：賬面價(jià)值賬面價(jià)值

……

利潤(rùn)表項(xiàng)目：

……

所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目：

……

（二）將母、子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并加計(jì)合計(jì)數(shù)將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。（三）編制調(diào)整和抵銷分錄將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行調(diào)整抵銷處理。（抵銷重復(fù)因素）（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額1.資產(chǎn)類項(xiàng)目：加借減貸2.負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目：加貸減借3.有關(guān)收益類項(xiàng)目：加貸減借4.有關(guān)成本費(fèi)用類項(xiàng)目（加借減貸）和有關(guān)利潤(rùn)分配的項(xiàng)目（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是基于個(gè)別報(bào)表的調(diào)整，因此合并報(bào)表層次的會(huì)計(jì)分錄編寫都是使用報(bào)表項(xiàng)目，而個(gè)別報(bào)表層次的會(huì)計(jì)分錄編寫都是使用會(huì)計(jì)科目?！纠?9】假定某年末母公司應(yīng)收賬款余額5000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款。其他業(yè)務(wù)省略。項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司

借方貸方

資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：

應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款

……

50005000500050000050005000第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的合并處理一、同一控制下與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的在合并日的抵銷處理（一）同一控制下取得子公司在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)1.母公司在合并日需要編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（3張表）2.合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表只有1項(xiàng)工作：將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的份額抵銷。（抵權(quán)益）3.抵銷分錄借：實(shí)收資本（或股本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（A×母公司持股比例）

少數(shù)股東權(quán)益（A×少數(shù)股東持股比例）A=子公司報(bào)告價(jià)值抵銷結(jié)轉(zhuǎn)同一控制下控股合并可能產(chǎn)生商譽(yù)嗎？同一控制下控股合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，不產(chǎn)生新的商譽(yù)。但是，同一控制下控股合并只是不產(chǎn)生新的商譽(yù)，不代表沒(méi)有商譽(yù)，如它可以繼承之前非同一控制下控股合并所形成的商譽(yù)。借：實(shí)收資本（或股本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（A×母公司持股比例）

少數(shù)股東權(quán)益（A×少數(shù)股東持股比例）A=子公司報(bào)告價(jià)值抵銷結(jié)轉(zhuǎn)注意：借貸無(wú)差額合并方在合并日的分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值×母公司持股比例）

貸：合并對(duì)價(jià)（賬面價(jià)值計(jì)量）

資本公積（差額）知識(shí)回顧同一控制控股合并：合并差額計(jì)入母公司賬簿，合并工作底稿權(quán)益抵銷分錄中無(wú)差額如果同一控制下控股合并有繼承商譽(yù)，那權(quán)益抵銷分錄如何編制？拓展討論借：實(shí)收資本（或股本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（A×母公司持股比例+商譽(yù)）

少數(shù)股東權(quán)益（A×少數(shù)股東持股比例）A=子公司報(bào)告價(jià)值同一控制下企業(yè)合并中按一體化存續(xù)原則，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，對(duì)被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。4.被合并方留存收益的調(diào)整（1）當(dāng)合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，調(diào)整分錄：借：資本公積（被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益×合并方持股比例）

貸：盈余公積（被合并方合并前的盈余公積×合并方持股比例）

未分配利潤(rùn)（被合并方合并前的未分配利潤(rùn)×合并方持股比例）（2）當(dāng)合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，調(diào)整分錄：借：資本公積[合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的賬面余額]

貸：盈余公積

未分配利潤(rùn)被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全部恢復(fù)的部分，如何處理？合并方應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說(shuō)明①每年編制分錄的數(shù)字相同（均為合并前實(shí)現(xiàn)、處于同一集團(tuán)后），合并后實(shí)現(xiàn)的留存收益不用恢復(fù)。（原因：合并后每年實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用等會(huì)體現(xiàn)在合并利潤(rùn)表）②如果涉及被合并方是最終控制方從集團(tuán)外部以購(gòu)買的形式取得的，則未分配利潤(rùn)需要采用調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算確定?！纠?0】假定開(kāi)源公司和A公司分別為F公司控制下的兩家子公司。開(kāi)源公司于2×20年12月31日自F公司處取得A公司80%的股權(quán)，合并后A公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，開(kāi)源公司用賬面價(jià)值3400萬(wàn)元、公允價(jià)值3600萬(wàn)元的庫(kù)存商品（假定不考慮增值稅）和750萬(wàn)元銀行存款作為對(duì)價(jià)。合并日，開(kāi)源公司的資本公積（股本溢價(jià)）為2950萬(wàn)元。A公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，其中股本為3000萬(wàn)元，資本公積（股本溢價(jià)）為500萬(wàn)元，盈余公積300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1200萬(wàn)元。假定開(kāi)源公司、A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。（二）例題討論（1）開(kāi)源公司在合并日取得A公司80%股份：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資40000000資本公積——股本溢價(jià)1500000貸：庫(kù)存商品

34000000

銀行存款

7500000（5000×80%）萬(wàn)元開(kāi)源公司A公司母公司：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000萬(wàn)元子公司：所有者權(quán)益5000萬(wàn)元合并日：要將開(kāi)源公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資4000萬(wàn)元與A公司所有者權(quán)益中的80%相抵銷，剩余20%確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益80%G公司20%（2）合并日在合并工作底稿中的相關(guān)分錄：①將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益80%抵銷借：股本

30000000

資本公積

5000000

盈余公積

3000000

未分配利潤(rùn)

12000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

40000000

少數(shù)股東權(quán)益

10000000②恢復(fù)子公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分借：資本公積

12000000（注意上限）貸：

盈余公積

2400000

未分配利潤(rùn)

9600000項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)※母公司子公司借方貸方資產(chǎn)：

貨幣資金2125-7506001975

1975其他應(yīng)收款000

0存貨13400-3400220012200

12200長(zhǎng)期股權(quán)投資400004000

①40000固定資產(chǎn)14000320017200

17200資產(chǎn)總計(jì)29375600035375

31375負(fù)債和所有者權(quán)益：

應(yīng)付賬款10000100011000

11000其他應(yīng)付款000

0負(fù)債合計(jì)10000100011000

11000股本10000300013000①3000

10000資本公積2950-1505003300②1200①500

1600盈余公積30003003300①300②2403240未分配利潤(rùn)357512004775①1200②9604535少數(shù)股東權(quán)益

①10001000所有者權(quán)益合計(jì)19375500024375

20375負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)29375600035375

31375二、同一控制下與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的在合并日后的抵銷處理（一）同一控制下取得子公司在合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)（“1調(diào)整2抵銷”）1.將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況。合并日后將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法過(guò)程中可能需要編制的分錄（4種）：（1）應(yīng)享有子公司當(dāng)期凈損益的調(diào)整a.調(diào)整應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（為同一控制下子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)×母公司持股比例）

貸：投資收益

（若為虧損，做相反調(diào)整分錄）b.調(diào)整應(yīng)享有子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的份額：借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利×母公司持股比例）上述兩筆分錄可以合并如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（子公司凈利潤(rùn)-子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利）]×母公司持股比例

貸：投資收益（2）應(yīng)享有子公司以前年度凈損益的調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（子公司以前年度凈利潤(rùn)-子公司以前年度分派的現(xiàn)金股利）]×母公司持股比例

貸：未分配利潤(rùn)（期初）注：未分配利潤(rùn)（期初）代替“投資收益”（3）應(yīng)享有子公司其他綜合收益的調(diào)整（假定其他綜合收益增加）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司各年其他綜合收益的增加額×母公司持股比例）]

貸：其他綜合收益（若為減少，做相反調(diào)整分錄）（4）應(yīng)享有子公司除凈損益、其他綜合收益和股利分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)（資本公積變動(dòng)）的調(diào)整（假定其他所有者權(quán)益增加）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司各年資本公積的增加額×母公司持股比例）

貸：資本公積（若為減少，做相反調(diào)整分錄）2.將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的份額抵銷。（抵權(quán)益）借：實(shí)收資本（或股本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法調(diào)整后的期末值）

少數(shù)股東權(quán)益（A×少數(shù)股東持股比例）A=子公司期末報(bào)告價(jià)值抵銷結(jié)轉(zhuǎn)同時(shí)，恢復(fù)子公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分：借：資本公積（子公司合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益×合并方持股比例）

貸：盈余公積（子公司合并前的盈余公積×合并方持股比例）

未分配利潤(rùn)（子公司合并前的未分配利潤(rùn)×合并方持股比例）注意：借方的資本公積要以母公司資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限3.將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。（抵損益）借：投資收益（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例）

少數(shù)股東損益（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例）

未分配利潤(rùn)（期初）（連續(xù)編制時(shí)上年子公司期末未分配利潤(rùn)）

貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取的盈余公積）

對(duì)所有者（股東）分配（子公司當(dāng)年對(duì)所有者或股東利潤(rùn)分配）

未分配利潤(rùn)（期末）（子公司年末未分配利潤(rùn)）子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)子公司利潤(rùn)分配結(jié)果該筆損益抵銷分錄的內(nèi)在邏輯等式是什么?年初未分配利潤(rùn)+本年凈利潤(rùn)=本年利潤(rùn)分配+年末未分配利潤(rùn)投資收益少數(shù)股東損益提取盈余公積對(duì)所有者（股東）分配為什么合并日后要將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法？【例21】假定開(kāi)源公司和A公司分別為F公司控制下的兩家子公司。開(kāi)源公司于2×20年12月31日自F公司處取得A公司80%的股權(quán)，合并后A公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2×20年12月31日，開(kāi)源公司的資本公積（股本溢價(jià)）為2950萬(wàn)元，A公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，其中股本為3000萬(wàn)元，資本公積（股本溢價(jià)）為500萬(wàn)元，盈余公積300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1200萬(wàn)元。2×21年12月31日，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，宣告分派現(xiàn)金股利375萬(wàn)元（尚未支付）。假定開(kāi)源公司、A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。（二）例題討論開(kāi)源公司A公司母公司子公司合并日和合并日后：要將開(kāi)源公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資4000萬(wàn)元與A公司所有者權(quán)益中的80%相抵銷80%1.開(kāi)源公司持有A公司80%的股份，該股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量是采用成本法還是權(quán)益法？2.從2×20年12月31日（合并日）到2×21年12月31日（合并日后），子公司A的股東權(quán)益是否改變？發(fā)生了哪些改變？合并日后的權(quán)益抵銷分錄框架：借：子公司股東權(quán)益合并日5000+本期增加625

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日4000？

少數(shù)股東權(quán)益5625×20%注意：該分錄的借貸并不相等如何才能將上述會(huì)計(jì)分錄調(diào)平呢？如果母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資隨著子公司股東權(quán)益的變化而變化，也就是說(shuō)按照權(quán)益法核算時(shí)，那么會(huì)計(jì)分錄就可以調(diào)平。借：子公司股東權(quán)益合并日5000+本期增加625

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日4000+625×80%

少數(shù)股東權(quán)益5625×20%開(kāi)源公司A公司母公司：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000萬(wàn)元子公司所有者權(quán)益=5000+625（萬(wàn)元）合并日后：1個(gè)調(diào)整分錄（成本法調(diào)為權(quán)益法）、2個(gè)抵銷分錄（抵權(quán)益和抵損益）80%因此，在抵銷權(quán)益之前，我們需要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。能否將上述文字轉(zhuǎn)化為一個(gè)數(shù)學(xué)等式？成本法+X=權(quán)益法結(jié)合本題，編制以下分錄：（1）成本法下，開(kāi)源公司編制的分錄；（2）若改為權(quán)益法，應(yīng)編制的分錄；（3）成本法+X=權(quán)益法，X對(duì)應(yīng)的調(diào)整分錄。成本法下，開(kāi)源公司編制的分錄：借：應(yīng)收股利300萬(wàn)元

貸：投資收益300萬(wàn)元若改為權(quán)益法，應(yīng)編制的分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800萬(wàn)元

貸：投資收益800萬(wàn)元同時(shí)：借：應(yīng)收股利300萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資300萬(wàn)元（1）成本法+X=權(quán)益法X對(duì)應(yīng)的調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（1000-375）×80%]500萬(wàn)元

貸：投資收益500萬(wàn)元（2）將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益80%抵銷借：股本

30000000

資本公積

5000000

盈余公積4000000

未分配利潤(rùn)

17250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

45000000

少數(shù)股東權(quán)益

11250000（300+100）萬(wàn)元

（1200+525）萬(wàn)元

成本法4000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整500萬(wàn)元將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，是否虛增了資產(chǎn)？

否同時(shí)，恢復(fù)子公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分：借：資本公積

12000000（注意上限）貸：

盈余公積

2400000

未分配利潤(rùn)

9600000（3）將內(nèi)部股權(quán)投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷為什么要編制該筆損益抵銷分錄？年初未分配利潤(rùn)+本年凈利潤(rùn)=本年利潤(rùn)分配+年末未分配利潤(rùn)利潤(rùn)分配的來(lái)源利潤(rùn)分配的去向如何編制內(nèi)部股權(quán)投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目相互抵銷的分錄？分析兩者之間的邏輯關(guān)系，尋找之間的等式：為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，則必須將母公司的投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額進(jìn)行抵銷。子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。（3）將內(nèi)部股權(quán)投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷借：投資收益

8000000

少數(shù)股東損益

2000000

未分配利潤(rùn)（期初）12000000

貸：提取盈余公積

1000000

向股東分配利潤(rùn)

3750000

未分配利潤(rùn)（期末）

17250000（1000×80%）萬(wàn)元或（300+500）萬(wàn)元（4）將母公司的應(yīng)收股利與子公司應(yīng)付股利按照項(xiàng)目進(jìn)行抵銷借：其他應(yīng)付款3000000

貸：其他應(yīng)收款

3000000

（375×80%）萬(wàn)元延申討論：對(duì)于連續(xù)編制同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在非全資控股的合并日后情形下，如何編制調(diào)整和抵銷分錄？【例22】沿用【例21】的有關(guān)資料，假定至2×22年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，宣告分派現(xiàn)金股利500萬(wàn)元（尚未支付）。（1）將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資17000000

貸：投資收益12000000

未分配利潤(rùn)5000000例16中調(diào)整的投資收益[（2000-500）×80%]萬(wàn)元（2）將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益80%抵銷借：股本

30000000

資本公積

5000000

盈余公積6000000

未分配利潤(rùn)

30250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

57000000

少數(shù)股東權(quán)益

14250000（400+200）萬(wàn)元

（1725+1300）萬(wàn)元

成本法4000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整2年1700萬(wàn)元同時(shí)，恢復(fù)子公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分：借：資本公積

12000000（注意上限）貸：

盈余公積

2400000

未分配利潤(rùn)

9600000（3）將內(nèi)部股權(quán)投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷借：投資收益

16000000

少數(shù)股東損益

4000000

未分配利潤(rùn)（期初）17250000

貸：提取盈余公積

2000000

向股東分配利潤(rùn)

5000000

未分配利潤(rùn)（期末）

30250000（2000×80%）萬(wàn)元或（400+1200）萬(wàn)元（4）將母公司的應(yīng)收股利與子公司應(yīng)付股利按照項(xiàng)目進(jìn)行抵銷借：其他應(yīng)付款4000000

貸：其他應(yīng)收款

4000000

（500×80%）萬(wàn)元三、非同一控制下與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的在購(gòu)買日的抵銷處理（一）非同一控制下取得子公司在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)（“1調(diào)整1抵銷”）1.按購(gòu)買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，將子公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。在非同一控制情形下，為什么要將子公司凈資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值？【例23】假定開(kāi)源公司和A公司不屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2×20年12月31日，開(kāi)源公司用賬面價(jià)值4200萬(wàn)元、公允價(jià)值4700萬(wàn)元的庫(kù)存商品（假定不考慮增值稅）和1100萬(wàn)元銀行存款作為對(duì)價(jià)，取得了A公司80%的股份。稅法政策認(rèn)定此合并為免稅合并，所得稅稅率為25%。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，個(gè)別報(bào)表中的所得稅費(fèi)用及其他資料省略。購(gòu)買日，開(kāi)源公司及A公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表。項(xiàng)

目開(kāi)源公司A公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：

貨幣資金2125600600其他應(yīng)收款00

存貨1340022002600長(zhǎng)期股權(quán)投資00

固定資產(chǎn)1400032003400資產(chǎn)總計(jì)2952560006600負(fù)債和所有者權(quán)益：

應(yīng)付賬款1000010001000其他應(yīng)付款00

負(fù)債合計(jì)1000010001000股本100003000

資本公積（股本溢價(jià)）2950500

盈余公積3000300

未分配利潤(rùn)35751200

所有者權(quán)益合計(jì)1952550005600負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)295256000

1.開(kāi)源公司在購(gòu)買日的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資58000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入47000000

銀行存款11000000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本42000000貸：庫(kù)存商品42000000

開(kāi)源公司A公司母公司子公司要將開(kāi)源公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資5800萬(wàn)元與A公司所有者權(quán)益中的80%相抵銷80%子公司作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主體，其對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表仍然是以各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債原來(lái)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的。思考題：1.子公司提供的購(gòu)買日財(cái)務(wù)報(bào)表是以賬面價(jià)值還是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的？2.開(kāi)源公司在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，是按照其付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，即為5800萬(wàn)元，那么在將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益80%份額抵銷時(shí)，借貸雙方的計(jì)量屬性口徑是否一致？由于子公司提供的購(gòu)買日財(cái)務(wù)報(bào)表是以各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的。因此，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益80%份額抵銷時(shí)，其借貸雙方的計(jì)量屬性口徑不一致。在非同一控制取得子公司的情況下，母公司為進(jìn)行企業(yè)合并要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行估值，而子公司作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主體，一般情況下不將該估值而產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)登記入賬。因此，母公司要編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則必須按照購(gòu)買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)抵銷分錄雙方計(jì)量屬性口徑一致。這一調(diào)整是通過(guò)在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的，實(shí)際上相當(dāng)于將各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)模擬入賬，然后以購(gòu)買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。項(xiàng)

目開(kāi)源公司A公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：

貨幣資金2125600600其他應(yīng)收款00

存貨1340022002600長(zhǎng)期股權(quán)投資00

固定資產(chǎn)1400032003400資產(chǎn)總計(jì)2952560006600負(fù)債和所有者權(quán)益：

應(yīng)付賬款1000010001000其他應(yīng)付款00

負(fù)債合計(jì)1000010001000股本100003000

資本公積（股本溢價(jià)）2950500

盈余公積3000300

未分配利潤(rùn)35751200

所有者權(quán)益合計(jì)1952550005600負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)295256000

2.合并工作底稿中將子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)為公允價(jià)值：借：存貨4000000

固定資產(chǎn)2000000

貸：遞延所得稅負(fù)債1500000

資本公積4500000（差額）（600×25%）萬(wàn)元【例24】沿用【例23】有關(guān)資料，購(gòu)買日A公司存貨公允價(jià)值比賬面價(jià)值高400萬(wàn)元，截至2×21年12月31日，該批存貨的80%售出集團(tuán)；購(gòu)買日A公司某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高200萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)按直線法在5年內(nèi)計(jì)提折舊。思考題：購(gòu)買日工作底稿中將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按購(gòu)買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的分錄在購(gòu)買日后是否還需要重復(fù)調(diào)整？這個(gè)問(wèn)題的解答是理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵之一。在例19中，購(gòu)買日合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄，目的是為了確定購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并數(shù)，并沒(méi)有調(diào)整母子公司各自的賬目，也沒(méi)有在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)還是合并前的數(shù)據(jù)。在購(gòu)買日后再次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，編制依據(jù)還是下年度的母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的期初數(shù)依據(jù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)計(jì)算時(shí)就會(huì)導(dǎo)致與上年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期末數(shù)不符。因此，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買日已經(jīng)調(diào)整的并對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表期末項(xiàng)目產(chǎn)生影響的事項(xiàng)，就需要在購(gòu)買日后再次調(diào)整。合并工作底稿中將子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)為公允價(jià)值：①借：存貨4000000

固定資產(chǎn)2000000

貸：遞延所得稅負(fù)債1500000

資本公積4500000

（600×25%）萬(wàn)元②借：營(yíng)業(yè)成本3200000

貸：存貨3200000③借：遞延所得稅負(fù)債800000

貸：所得稅費(fèi)用800000（400×80%）萬(wàn)元（320×25%）萬(wàn)元④借：管理費(fèi)用400000

貸：固定資產(chǎn)400000⑤借：遞延所得稅負(fù)債100000

貸：所得稅費(fèi)用100000（200÷5）萬(wàn)元（200×25%÷5）萬(wàn)元上述調(diào)整分錄影響子公司的凈利潤(rùn)，進(jìn)而對(duì)后續(xù)成本法調(diào)整為權(quán)益法、抵銷權(quán)益和抵銷損益的分錄均會(huì)產(chǎn)生影響。小結(jié)按購(gòu)買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，將子公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)整后，如果計(jì)稅基礎(chǔ)不變，則需要在合并報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的遞延所得稅。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)整后，如果計(jì)稅基礎(chǔ)不變，則需要在合并報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的遞延所得稅。以資產(chǎn)增值為例，在合并工作底稿中，購(gòu)買日的調(diào)整分錄為：借：有關(guān)資產(chǎn)（A=子公司有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差）

貸