變動成本法在建筑工業(yè)化企業(yè)的應(yīng)用

JG公司是一家生產(chǎn)建筑工業(yè)化產(chǎn)品的混合所有制企業(yè)，成立于2016年，具備裝配式PC構(gòu)件及產(chǎn)業(yè)設(shè)計部品部件設(shè)計、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、安裝、售后等一條龍配套服務(wù)，年產(chǎn)8萬立方米PC構(gòu)件，是國家住建部認定的首批裝配式建筑工業(yè)化產(chǎn)業(yè)基地。JG公司目前僅使用完全成本法核算產(chǎn)品成本，一直未對產(chǎn)品貢獻毛益進行測算，對產(chǎn)品的盈利能力缺乏深刻的認識，成本信息單一，成本分析方法過于簡單，也沒有對項目的貢獻毛益進行測算，對業(yè)務(wù)承接存在盲目性。而變動成本法的優(yōu)點正好滿足了建筑工業(yè)化企業(yè)對成本數(shù)據(jù)的要求，為企業(yè)的短期經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支撐，從而做出正確的決策。同時為企業(yè)降本增效提供了更有針對性的方案，促進企業(yè)管理水平的進一步提高。一、變動成本法應(yīng)用的必要性（一）變動成本法更利于企業(yè)精確實施成本控制從變動成本法的產(chǎn)品成本內(nèi)容來看，產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工以及變動制造費用，企業(yè)想要降低成本只需要將其中一個要素的成本降低即可。但是在完全成本法下，固定制造費用還需要根據(jù)產(chǎn)量分攤到單位產(chǎn)品成本中，雖然在完全成本法下只要提高產(chǎn)量就能夠有效地降低單位成本，但是這種成本降低的結(jié)果是相對性的，變動成本法才是真正地從本質(zhì)上降低生產(chǎn)成本。（二）變動成本法能夠為企業(yè)的短期決策提供必要的參考和依據(jù)一方面是變動成本法能夠給企業(yè)管理者提供產(chǎn)品的盈利能力信息，有助于企業(yè)管理者系統(tǒng)地分析生產(chǎn)各要素之間的直接關(guān)系；另一方面則在于變動成本法對于成本的揭示比完全成本法更加精準，直接反映成本與產(chǎn)量的關(guān)系，企業(yè)管理者可以借助變動成本法的計算結(jié)果對成本進行預(yù)測和控制，并在此基礎(chǔ)上探索適合企業(yè)發(fā)展的銷售模式。（三）變動成本法可以明確各部門在降低成本中的責任變動成本法可以明確地將變動成本與固定成本分攤到不同的部門中，變動成本法中的變動生產(chǎn)成本是由生產(chǎn)部門負責，而固定成本則由管理部門負責，這樣就有利于企業(yè)落實降本的崗位責任制，便于提高企業(yè)內(nèi)部各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的效率，并且做到出現(xiàn)問題由對應(yīng)部門或崗位承擔責任，避免部門之間相互推諉扯皮，提高了企業(yè)的運營效率。變動成本法相較于完全成本法更利于企業(yè)內(nèi)部成本控制體系的構(gòu)建，尤其是對于生產(chǎn)部門來說，其只需要制定目標成本、編制彈性預(yù)算，再在生產(chǎn)過程中進行一定程度上的控制即可滿足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量的內(nèi)容則更多，而且很容易出現(xiàn)權(quán)職不明的現(xiàn)象。（四）變成成本法在核算上比完全成本法更簡單、準確、科學(xué)對比完全成本法和變動成本法可以發(fā)現(xiàn)，在計算的工作量上，變動成本法明顯簡化。因為把費用中最為復(fù)雜的固定制造費作為期間費用處理，就不必再每月進行費用分配，特別是生產(chǎn)多品種或品牌的企業(yè)，可以節(jié)省大量的計算工作，同時也能夠有效地規(guī)避會計人員在進行固定制造費用分攤的過程中存在的主觀隨意性，增加成本核算的準確性。二、變動成本法在生產(chǎn)經(jīng)營決策中的應(yīng)用（一）成本性態(tài)分析JG公司財務(wù)管理比較薄弱，特別是變動成本法分析一直未在企業(yè)經(jīng)營決策應(yīng)用，導(dǎo)致定價策略混亂，影響業(yè)務(wù)的開展。為了解決此問題，有針對性地引入變動成本法對成本進行分析，為產(chǎn)品定價提供決策依據(jù)。成本性態(tài)，又稱成本習(xí)性，是指成本的變動與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系。變動成本法按成本性態(tài)將生產(chǎn)成本分為變動成本和固定成本兩大類，即分為變動生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工和變動制造費用）和固定生產(chǎn)成本；而將固定生產(chǎn)成本（固定制造費用）和非生產(chǎn)成本（期間費用）全部作為期間成本進行處理。（二）變動成本法的應(yīng)用1.明確成本項目根據(jù)成本習(xí)性，生產(chǎn)成本分為變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本。JG公司根據(jù)公司實際情況分析，把變動生產(chǎn)成本分為：直接材料費、直接人工費、其他直接費、變動制造費用。直接材料主要包括鋼筋、水泥、砂子、石子、礦粉、外加劑、預(yù)埋件、連接件、輔助材料等；直接人工費是指生產(chǎn)工人工資（外包）；其他直接費包括構(gòu)件安裝費和運輸費（外包）；變動制造費用主要包括電費、水費、構(gòu)件吊裝費、檢測費等。固定生產(chǎn)成本是指固定制造費用，主要包括生產(chǎn)管理人員薪酬、辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費、汽車使用費、廠房和設(shè)備折舊、PC構(gòu)件模具攤銷、設(shè)備維修費、低值易耗品攤銷等其他費用。2.計算單位產(chǎn)品成本通過查閱JG公司2020年賬簿，計算得出2020年各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工費534.00元，占比22.12%；直接材料費916.20元，占比37.95%；其他直接費（安裝與運輸費）557.00元，占比23.07%；變動制造費用57.53元，占比2.38%；固定制造費用349.67元，占比14.48%。完全成本每立方2414.40元。變動成本每立方2064.73元。通過查閱JG公司2021年1~9月份賬簿，計算得出2021年1~9月份各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工費466.00元，占比19.74%；直接材料費1067.32元，占比45.21%；其他直接費（安裝與運輸費）425.00元，占比18%；變動制造費用19.65元，占比0.83%；固定制造費用382.82元，占比16.22%。完全成本每立方2360.79元。變動成本每立方1977.97元。3.成本數(shù)據(jù)分析通過統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以得出，2020年度，完全成本法的每立方成本比變動成本法的每立方成本高350元。2021年1~9月份，完全成本法的每立方成本比變動成本法的每立方成本高383元。制造費用約占生產(chǎn)總成本18%左右，制造費用中變動制造費用約占10%，固定制造費用約占90%。單位完全成本比單位變動成本約高15%左右，分別用兩種單位生產(chǎn)成本作為銷售策略，會有完全不同的結(jié)果。特別在市場競爭日趨激烈，完全是買方市場的情況下，銷售價格完全由市場競爭決定，企業(yè)基本喪失定價權(quán)。用何種價格這為銷售策略，會嚴重企業(yè)的產(chǎn)品銷量，可能會成為企業(yè)生存的重要因素。產(chǎn)品銷售單價（不含稅）2020年為2798.22元，2021年1~9月份為2468.39元，下降329.83元，降幅12%。而每立方完全成本下降2%，每立方變動成本下降4%，成本下降幅度遠低于銷售價格的下降，毛利率從2020年的13.7%下降到2021年的4.4%，利潤空間急劇下降。如果不提高產(chǎn)品銷量，不降低產(chǎn)品單位固定費用，企業(yè)盈利更是遙遙無期。三、優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營的策略（一）以變動單位成本作為企業(yè)短期銷售決策的依據(jù)裝配式建筑企業(yè)逐漸增加，市場競爭越來越激烈。產(chǎn)品價格逐年走低，有些產(chǎn)品的報價已經(jīng)跌破了完全單位成本。如果繼續(xù)抱著銷售單價不能低于完全單位成本，則自己就會自動放棄一大部分業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)越做越小，失去生存機會，所以以何種銷售價格作為產(chǎn)品的銷售策略就顯得尤為重要。從PC構(gòu)件產(chǎn)品市場的競爭看，價格是最為關(guān)鍵的因素，產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、信譽、服務(wù)等因素次之。在沒有使用變動成本法前，完全單位成本是企業(yè)進行銷售決策唯一依據(jù)。完全單位成本比變動單位成本高15%~20%，兩者之間存在比較大的差距。前二年產(chǎn)品毛利率比較高，以完全單位成本作為銷售決策不存在問題，隨著毛利率逐年下降，有些項目的報價已經(jīng)低于完全單位成本，若繼續(xù)以銷售價格低于完全單位成本不能接，必然會喪失一大部分市場。由于固定費用不會因為銷量的降低而減少，銷量的降低反而增加了單位固定成本。以變動單位成本作為銷售策略，則在不低于單位變動成本的情況下，貢獻毛益還能抵消一部分固定費用，通過不斷增加銷售量，增加貢獻毛益；同時降低單位固定費用，從而達到降低產(chǎn)品單位完全成本，實現(xiàn)企業(yè)盈利。變動成本法通過計算貢獻毛益和貢獻毛利率，剔除固定生產(chǎn)費用，可以十分清晰地計算出每個項目的貢獻毛益，在價格的基礎(chǔ)上，綜合考慮其他因素，可以十分明確地判斷是否要參與項目的競標，做出快速的決策。當然在使用變動單位成本作為銷售策略時，還必須與企業(yè)的年度銷售目標相結(jié)合。銷售量在年度銷售目標之內(nèi)時，只要售價不低于變動單位成本（除一些條件要求特別苛刻的項目外），能接盡接，越多越好；當完成年度銷售目標后，在優(yōu)先考慮價格的基礎(chǔ)上，還要關(guān)注客戶的信譽、項目資金來源、項目周期、付款條件、回款速度、預(yù)付款比例等因素，承接貢獻毛益高、建設(shè)資金有保證、回款及時、預(yù)付款高的項目。（二）以變動成本法推動生產(chǎn)成本的降低變動成本法通過成本性態(tài)分析，把成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，成本要素非常明確。產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工、其他直接費以及變動制造費用，企業(yè)想要降低生產(chǎn)成本只需要將其中一個要素的成本降低即可。在完全成本法下可以通過提高產(chǎn)量來達到降低生產(chǎn)成本目的，但是這種成本降低的結(jié)果是相對性的，并不是真正意義的成本降低，而是因為完全成本法的計算方法造成的。為了名義上的降低成本或為了完成指標，盲目擴大生產(chǎn)，會引發(fā)產(chǎn)品積壓、占用資金、增加資金成本等嚴重后果。應(yīng)用變動成本法可以避免盲目生產(chǎn)，以銷定產(chǎn)，降低產(chǎn)品庫存，減少資金占用，降低資金成本。從2021年開始，JG公司根據(jù)變動生產(chǎn)成本要素，有針對性地提出一系列降低生產(chǎn)成本的措施。首先，從直接人工費入手，生產(chǎn)勞務(wù)分包，JG公司在勞務(wù)價格定價上有一定的議價權(quán)，2021年通過對生產(chǎn)勞務(wù)重新招投標，引入競爭，PC構(gòu)件勞務(wù)生產(chǎn)單價從2020的每立方534元下降至466元，下降約13%，效果顯著。其次，從直接材料方面著手。主材鋼筋和水泥的價格比較透明，一般以網(wǎng)上的公開價格再加減調(diào)整數(shù)作為當日成交價格，降低的方法主要在于把握采購節(jié)奏，鋼筋的價格波動有一定的歷史規(guī)律，充分了解和利用規(guī)律，可以降低采購成本。2021年起大宗物資漲幅巨大，特別是作為產(chǎn)品主材之一的鋼筋價格平均漲幅比去年高30%，水泥主材價格漲幅也超過20%。JG公司通過合理安排采購時點，降低庫存量，綜合主材采購平均單價低于市場平均單價。同時加強生產(chǎn)管理力度，減少材料損耗，合理二次利用邊角料，嚴格控制生產(chǎn)成本。直接材料費比2020年平均上漲16%，主要材料漲幅低于市場平均上漲幅度。再次，在安裝和運輸勞務(wù)方面，根據(jù)市場行情，通過與承包方重新談判，平均運輸單價從2020年的245元下降至2021年的225元，下降幅度8%；平均安裝單價從2020年的312元下降至2021年的200元，下降幅度56%。運輸和安裝綜合平均單價2021年比2020年下降24%。最后，變動制造費用中的電費從原來的最低消費計價方式，通過與電業(yè)公司重新協(xié)商后，變更為按實際用量計費。從而使得電費從2020年的月平均7萬余元下降至2021年的3.6萬余元，下降幅度34%。同時構(gòu)件吊裝費也通過重新談判，價格也有一定幅度的下降。（三）通過變動成本法可以明確成本責任人或部門在降低成本中的責任JG公司有三個股東，各分派三個副總，各分管成本項目中的三大塊，直接人工費（生產(chǎn)勞務(wù)）、直接材料費（物資采購）、安裝和運輸勞務(wù)費。生產(chǎn)勞務(wù)和變動制造費用由綜合部門負責，物資采購由采購部門負責，安裝和運輸勞務(wù)由經(jīng)營部門負責。綜合部和經(jīng)營部，每年根據(jù)勞務(wù)的市場行情，分別對生產(chǎn)、安裝和運輸勞務(wù)的價格重新招標或通過競爭談判，以降低勞務(wù)成本。采購根據(jù)生產(chǎn)部門上報的項目物資申購計劃，選擇優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，合理安排采購時間、采購批次，降低物資庫存、減少資金占用。生產(chǎn)部門在生產(chǎn)過程中，根據(jù)項目施工進度，合理安排生產(chǎn)，降低產(chǎn)品庫存量；改進生產(chǎn)工藝流程，提高生產(chǎn)效率；同時提高生產(chǎn)工人的責任心，減少損耗和破損率。財務(wù)部監(jiān)督審核資金的支付，合理籌措和使用資金，減少資金占用支出，降低財務(wù)費用。四、結(jié)束語變動成本法作為管理會