中泰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較研究

中泰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較研究

會(huì)計(jì)概念框架于美國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)于1976年首次提出。這一概念框架是一種具有內(nèi)在邏輯的系統(tǒng)，它由目標(biāo)和相關(guān)的基本概念組成。這是管理和評(píng)估會(huì)計(jì)規(guī)則的基本理論框架。這種使用概念框架來指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的理念至今仍被廣為接受,中泰兩國(guó)也不例外。中國(guó)與泰國(guó)分屬于中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次,具有不同的會(huì)計(jì)環(huán)境。本文擬將中泰兩國(guó)起到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作用的文件在地位和內(nèi)容上進(jìn)行比較,以客觀地評(píng)價(jià)兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定標(biāo)準(zhǔn)與其現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量,并借此反映中國(guó)-東盟各國(guó)實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的程度,以尋求該區(qū)域會(huì)計(jì)合作空間。一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架地位比較由于中國(guó)與泰國(guó)準(zhǔn)則制定模式的不同,起到概念框架作用的文件也不相同。泰國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的全稱為“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”,該框架確立了為外部使用者編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,為非準(zhǔn)則概念框架,因而不對(duì)任何特定的計(jì)量或披露問題確定標(biāo)準(zhǔn),它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)承認(rèn),在一些有限場(chǎng)合,該框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間會(huì)有所抵觸,在發(fā)生抵觸時(shí),應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是以該框架的要求為準(zhǔn)。然而,在發(fā)展未來準(zhǔn)則和復(fù)審現(xiàn)有準(zhǔn)則的過程中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)將受該框架的指導(dǎo),因此該框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時(shí)間的推移而減少。中國(guó)將起到概念框架作用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》納入了準(zhǔn)則體系,屬于準(zhǔn)則式概念框架。我國(guó)的基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定,具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則?？梢?我國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有強(qiáng)制約束力,統(tǒng)馭的地位更強(qiáng),是具體準(zhǔn)則所必須遵從的依據(jù),是我國(guó)境內(nèi)所有企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩。二、構(gòu)成報(bào)表的要素泰國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容包括:財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo);決定財(cái)務(wù)報(bào)表的信息有用性的質(zhì)量特征;構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量;資本和資本保全概念等。中國(guó)基本準(zhǔn)則包括:總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。中泰兩國(guó)起到概念框架作用的文件形式各不相同,內(nèi)容體系也不盡相同,為了方便比較,以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。(一)財(cái)務(wù)目標(biāo)兼顧財(cái)務(wù)共享的“決策用量”相同之處在于兩國(guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國(guó)概念框架認(rèn)同會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性這一目標(biāo),側(cè)重強(qiáng)調(diào)決策有用觀;而中國(guó)更強(qiáng)調(diào)可靠性,強(qiáng)調(diào)可靠性要符合受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。(二)假設(shè)無假設(shè)基本假設(shè)泰國(guó)的概念框架專門討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制及持續(xù)經(jīng)營(yíng)兩個(gè)基本假設(shè),對(duì)其他的基本假設(shè)并未涉及。而我國(guó)基本準(zhǔn)則中的總則仍延用以往的習(xí)慣,在第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè),同時(shí)在第九條明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)。(三)堅(jiān)持了中國(guó)的質(zhì)量要求可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性四項(xiàng)主要財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征,并對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu),將相關(guān)性與可靠性作為主要質(zhì)量特征,將可比性與可理解性作為次要質(zhì)量特征。在相關(guān)性下,會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值等三方面的特征;在可靠性下面劃分了如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、完整性和審慎性等五個(gè)次級(jí)特征。我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的八個(gè)特征:可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。泰國(guó)的概念框架作為一種純粹的理論性框架,體現(xiàn)出一種闡述概念理論的分明層次,各層次間的質(zhì)量特征存在著嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯,體現(xiàn)出理論高于具體準(zhǔn)則的特質(zhì)。而中國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,雖然與IASB的概念框架大部分相同,但并沒有對(duì)質(zhì)量特征劃分層次。此外,泰國(guó)在概念框架中要求在提供相關(guān)和可靠信息時(shí),考慮提供信息的收益與成本,但是中國(guó)沒有這樣的要求,這與中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門制定,對(duì)其執(zhí)行和應(yīng)用具有強(qiáng)制力有關(guān)。(四)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的其他方面泰國(guó)反映財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表要素有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益;反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表要素有收益和費(fèi)用(包括利得與損失)。我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。由于使用習(xí)慣和一直強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)的原因,我國(guó)提出了利潤(rùn)的概念,并引入了利得和損失概念。在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上,泰國(guó)概念框架定義了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值四種計(jì)量屬性。概念框架中還規(guī)定:企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本,歷史成本通常也與其他計(jì)量基礎(chǔ)結(jié)合起來使用。例如,存貨通常是按成本和可變現(xiàn)價(jià)值兩者中較低的一個(gè)價(jià)值列示,有價(jià)證券則應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)值列示,退休金負(fù)債則應(yīng)按其現(xiàn)值列示。有些企業(yè)為了處理非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的影響,還采用現(xiàn)行成本基礎(chǔ),以彌補(bǔ)歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式的不足。中國(guó)基本準(zhǔn)則定義了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。其中,重置成本與泰國(guó)所定義的現(xiàn)行成本基本一致。我國(guó)基本準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào),企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本;只有保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量,方可采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量。同時(shí),與泰國(guó)的計(jì)量屬性相比,我國(guó)多了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性,基本準(zhǔn)則對(duì)其定義是:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！惫蕛r(jià)值進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的組成。然而公允價(jià)值的運(yùn)用,需要較為發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、較先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算手段及高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。如果各種因素不夠完備,應(yīng)用公允價(jià)值不僅不能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,反而使之走向相反的方向。從對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的要求上,可明顯看出中泰兩國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境差異。(五)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與資本保全在資本充實(shí)原則下采用財(cái)務(wù)資本保全概念,僅僅是會(huì)計(jì)賬目的保全。要實(shí)行實(shí)物資本保全,就要對(duì)實(shí)物資產(chǎn)采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量,較好地應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,實(shí)行資本保全有利于保護(hù)企業(yè)各方的利益。雖然我國(guó)提出了多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,但仍強(qiáng)調(diào)多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用需以可靠性為前提,再加上經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等諸多制約因素,中國(guó)基本準(zhǔn)則未明確提出資本保全的概念。因此,資本保全概念與多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用一樣,受著應(yīng)用條件的制約。三、中泰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架較為揭示(一)對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)內(nèi)容的擴(kuò)充。對(duì)于第然而隨著知識(shí)全球化、信息網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代的到來,會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)遭到了較大的沖擊,如網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下虛擬公司會(huì)計(jì)主體的界定及持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的前提條件的變化;跨國(guó)經(jīng)營(yíng)情況下的會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量的變化;劇烈物價(jià)變動(dòng)情況下的貨幣計(jì)量前提的變化。因此,我國(guó)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容進(jìn)行擴(kuò)充,將虛擬主體作為會(huì)計(jì)主體假設(shè)的補(bǔ)充,擴(kuò)大會(huì)計(jì)主體假設(shè)的內(nèi)涵,使其不僅包含真實(shí)主體還包含虛擬主體;增設(shè)非貨幣計(jì)量假設(shè),作為貨幣計(jì)量的補(bǔ)充。(二)形成有針對(duì)性的內(nèi)部qp或多層次間的質(zhì)量特征泰國(guó)的信息質(zhì)量特征層次分明,各種層次的質(zhì)量特征存在著嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯;而我國(guó)基本準(zhǔn)則所述的八項(xiàng)信息質(zhì)量特征更多地表現(xiàn)為彼此獨(dú)立、平行并列的關(guān)系,尚不能形成一個(gè)緊密聯(lián)系的層次結(jié)構(gòu)體,從而各項(xiàng)質(zhì)量特征的邏輯關(guān)系并不明確。因此,我國(guó)應(yīng)完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系,分清各質(zhì)量特征間的主次邏輯關(guān)系及結(jié)構(gòu)層次,將相關(guān)性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質(zhì)量要求;及時(shí)性、謹(jǐn)慎性、重要性及實(shí)質(zhì)重于形式列次之。由于層次上的不同,在使用順序上應(yīng)有所區(qū)別,當(dāng)各層次間的特征發(fā)生矛盾時(shí),應(yīng)遵從高一層次特征,而當(dāng)同一層次的質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時(shí),各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡取舍在很大程度上決定于準(zhǔn)則或者職業(yè)判斷的優(yōu)劣。深化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征并構(gòu)成清晰的層次結(jié)構(gòu),有助于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),體現(xiàn)了目標(biāo)和質(zhì)量特征之間的聯(lián)系,也有助于指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用。(三)存量要素的區(qū)分準(zhǔn)則后,對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定比較簡(jiǎn)單,主要散見于基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則之中。國(guó)際慣例將會(huì)計(jì)要素分為存量要素和增量要素,對(duì)于存量要素各國(guó)規(guī)定基本相同,差異較大的是增量要素,即利潤(rùn)表和權(quán)益大項(xiàng)目下的具體細(xì)目。我國(guó)應(yīng)根據(jù)IASB最新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的基礎(chǔ),建立科學(xué)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)從理論上進(jìn)行具體闡述。對(duì)各要素的外延可以用例證的形式作適當(dāng)?shù)难由?以其前瞻性為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)范新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量提供理論上的指導(dǎo)。(四)資本保全學(xué)說完整無缺,使資本不受侵蝕,進(jìn)而保障業(yè)主權(quán)益的一種資本管理制度。資本保全的概念關(guān)系到會(huì)計(jì)主體如何確定其力求保全的資本,企業(yè)只有超出投入資本以上的部分才能確認(rèn)為收益,才能確認(rèn)為賺取了利潤(rùn)。因此,利潤(rùn)確定必須以資本的保全為前提條件。此外,不同的資本保全觀點(diǎn),企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也會(huì)有所不同。財(cái)務(wù)資本保全觀認(rèn)為,資本是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象并主張保持貨幣資本完整,要求以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)凈金額;實(shí)物資本保全觀認(rèn)為要保全的是經(jīng)濟(jì)個(gè)體的原有生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力,而生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力應(yīng)以現(xiàn)行成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。所以資本保全理論對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇產(chǎn)生重要的影響,也是企業(yè)計(jì)算成本、計(jì)量收益和衡量資本保值增值的重要依據(jù)。而目前我國(guó)的基本準(zhǔn)則對(duì)資本保全概念未予涉及。因此,基本準(zhǔn)則應(yīng)增加資本保全的概念,增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,以發(fā)揮其理論指導(dǎo)作用。(五)兩國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)制度的比較家,但泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由非政府機(jī)構(gòu)泰國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)聯(lián)盟(FAP)制定,準(zhǔn)則的審批頒布由政府委托會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)監(jiān)管。因此,泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)帶有一定程度的政府色彩,屬于半政府性質(zhì)。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定,屬于典型的政府集中制模式,并以行政法規(guī)的形式頒布;起到概念框架的基本準(zhǔn)則不僅具有理論上的指導(dǎo)意義,還具有類似上位法這樣的地位,相對(duì)泰國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言,具有極高的權(quán)威性。此外,兩國(guó)在國(guó)家政治體制上、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上