房地產(chǎn)企業(yè)借款利息的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

引言：資金是企業(yè)的血液，對(duì)房地產(chǎn)這類資金密集型企業(yè)而言，融資顯得至關(guān)重要。在“三道紅線”等政策出臺(tái)后，房地產(chǎn)行業(yè)融資規(guī)模受到嚴(yán)格限制。2022年11月23日，中國(guó)人民銀行和銀保監(jiān)會(huì)聯(lián)合推出16條促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展的金融舉措。但是，同年12月27日，央行發(fā)布的四季度企業(yè)家問(wèn)卷調(diào)查報(bào)告仍然顯示：56.3%的企業(yè)家認(rèn)為資金周轉(zhuǎn)狀況“一般”，15.2%則認(rèn)為“困難”。為保障資金周轉(zhuǎn)，房企的融資手段趨于多樣化、復(fù)雜化，針對(duì)借款利息的研究和討論也隨之增加。1.文獻(xiàn)綜述黃輝[1]對(duì)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)上市公司進(jìn)行考察調(diào)研后指出，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的金融生態(tài)環(huán)境較為嚴(yán)格、受到的融資制約較大。姜妍[2]也指出，我國(guó)大量房地產(chǎn)企業(yè)還存在融資難的問(wèn)題。另一方面，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)融資產(chǎn)生的利息，謝敏華[3]認(rèn)為，資本化起止時(shí)點(diǎn)與利息金額的計(jì)算方式對(duì)房企至關(guān)重要。徐德林[4]認(rèn)為，如何正確進(jìn)行利息資本化將會(huì)直接影響房企收入與成本費(fèi)用的配比科學(xué)性。林壁明[5]對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)前50名的企業(yè)利息資本化情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)研究后指出，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的利息資本化率普遍較高。而從制度角度來(lái)看，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是所得稅法，對(duì)于利息資本化都有明確的界定。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)周期基本在12個(gè)月以上，在此期間發(fā)生的相關(guān)借款費(fèi)用，可作為資本化支出計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本。結(jié)合實(shí)務(wù)工作中掌握的情況，本文認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)融資利息的處理，有以下幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，后文將結(jié)合相關(guān)案例展開(kāi)具體論述。2.利息資本化確認(rèn)時(shí)點(diǎn)2.1起始時(shí)間參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)支出和借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的前提下，影響房地產(chǎn)企業(yè)利息確認(rèn)資本化的起始時(shí)間的關(guān)鍵條件是：“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”。針對(duì)這個(gè)條件，實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)企業(yè)一般可參考這幾個(gè)時(shí)點(diǎn)：建設(shè)項(xiàng)目施工許可證的簽發(fā)日期、施工許可證載明的合同工期起始日期、施工總承包合同的簽訂日期和監(jiān)理單位出具的工程開(kāi)工令日期。由于開(kāi)發(fā)貸款屬于項(xiàng)目專項(xiàng)貸款，一般在項(xiàng)目取得施工許可證之后放款，因此開(kāi)發(fā)貸的起息日即為資本化的起始時(shí)間。但是，若存在其他為購(gòu)置土地而取得的借款（如股東借款），該利息的資本化起始時(shí)點(diǎn)須嚴(yán)格遵循前述規(guī)定。朱純文[6]曾指出，房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)置土地而借款的利息應(yīng)在實(shí)際施工進(jìn)場(chǎng)后開(kāi)始資本化。某市A房地產(chǎn)公司曾于2020年初競(jìng)得一宗土地，擬引入合作方后再進(jìn)行開(kāi)發(fā)。但因地塊位置偏遠(yuǎn)、未達(dá)七通一平條件而未能成功簽署合作協(xié)議，A公司一直未進(jìn)行開(kāi)發(fā)建設(shè)。2021年A公司進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，事務(wù)所指出：該項(xiàng)目未取得施工許可證、未實(shí)際開(kāi)工建設(shè)，用于購(gòu)置土地款的股東借款利息不得資本化。A公司因此將約3075萬(wàn)財(cái)務(wù)利息調(diào)整為當(dāng)期費(fèi)用，2020年產(chǎn)生巨額虧損，但當(dāng)期應(yīng)納所得稅額減少約769萬(wàn)。不僅如此，延期開(kāi)發(fā)兩年以上將導(dǎo)致A公司后續(xù)面臨被征收巨額土地閑置費(fèi)（約1.39億）的風(fēng)險(xiǎn)。2.2終止時(shí)間企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用資本化。在實(shí)務(wù)操作中，判定房地產(chǎn)項(xiàng)目資本化終止的時(shí)間為項(xiàng)目完工并竣工驗(yàn)收的時(shí)點(diǎn)，即將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案通過(guò)并取得竣工備案表的時(shí)點(diǎn)。實(shí)踐中，許多房地產(chǎn)項(xiàng)目的交房時(shí)間和開(kāi)發(fā)貸到期日晚于竣工備案時(shí)間。在此情形下，應(yīng)將樓盤竣工備案日至開(kāi)發(fā)貸款到期日期間的利息做費(fèi)用化處理。某市的B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的住宅項(xiàng)目于2020年11月10日取得《竣工驗(yàn)收備案書》，2020年12月25日向業(yè)主辦理集中交房手續(xù)。因該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)貸款于2021年3月到期，因此財(cái)務(wù)人員將2020年4季度支付的貸款利息（約700萬(wàn)）全部在當(dāng)年作資本化處理。稅務(wù)局在次年審核B公司的土地增值稅清算報(bào)告時(shí)指出：項(xiàng)目開(kāi)發(fā)貸款利息資本化的終止確認(rèn)時(shí)間為2020年11月10日；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工備案后發(fā)生的利息應(yīng)全部作費(fèi)用化處理，且不能在土地增值稅清算時(shí)扣除。因此，B公司在2020年11月11日至12月31日的貸款利息（約99.17萬(wàn)）應(yīng)在當(dāng)期直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額99.17萬(wàn)元，減少當(dāng)年應(yīng)納所得稅24.79萬(wàn)元。2.3資本化的中斷實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)非正常中斷應(yīng)暫停利息資本化的問(wèn)題經(jīng)常容易被忽視。參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，若借款資金所投資建設(shè)的項(xiàng)目在中途因非正常原因連續(xù)3個(gè)月以上的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。正常原因，如常規(guī)氣候因素（如北方冬季寒潮天氣、南方梅雨天氣）導(dǎo)致的施工暫停不屬于非正常中斷。房地產(chǎn)領(lǐng)域常見(jiàn)的非正常中斷情況包括：重大安全生產(chǎn)事故、原材料或設(shè)備無(wú)法到貨、因施工質(zhì)量糾紛導(dǎo)致的訴訟或停工等。2021年，湖北證監(jiān)局就凱迪生態(tài)的借款費(fèi)用未暫停資本化而對(duì)年報(bào)審計(jì)單位予以行政處罰。在2016年期間，凱迪生態(tài)的部分在建電廠存在非正常中斷連續(xù)3個(gè)月以上的情形。中斷期間，凱迪生態(tài)未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫停停建電廠的借款費(fèi)用資本化，導(dǎo)致當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)告的在建工程和利潤(rùn)總額虛增約2.73億元。該處罰發(fā)布后，凱迪生態(tài)需進(jìn)行整改。由于追溯確認(rèn)2016年應(yīng)計(jì)的2.73億財(cái)務(wù)費(fèi)用、當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少，因此還要辦理以前年度的所得稅更正申報(bào)手續(xù)。正常情況下凱迪生態(tài)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理6825萬(wàn)所得稅的退稅手續(xù)。3.統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)近年來(lái)，為充分利用集團(tuán)企業(yè)的平臺(tái)優(yōu)勢(shì)、盡力爭(zhēng)取融資資源，房地產(chǎn)企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還模式也愈加常見(jiàn)。按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)、集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率或者支付的債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息可以免征增值稅，同時(shí)可開(kāi)具增值稅零稅率發(fā)票。該政策出臺(tái)后，為集團(tuán)企業(yè)規(guī)避了以往內(nèi)部借款利息不得抵扣的弊端，避免集團(tuán)整體資金成本上升的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)操作中，需要注意以下幾個(gè)方面的細(xì)節(jié)問(wèn)題。首先，地方（如山東、深圳、內(nèi)蒙、海南等）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行了明確，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)符合《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》的要求。此外，企業(yè)集團(tuán)（或集團(tuán)內(nèi)核心企業(yè)/財(cái)務(wù)公司）應(yīng)當(dāng)與下屬單位簽訂《統(tǒng)借統(tǒng)還》協(xié)議，并在協(xié)議中明確約定統(tǒng)借資金的來(lái)源、分?jǐn)偙壤?、轉(zhuǎn)貸利率，轉(zhuǎn)貸利率應(yīng)等于或低于外部借款利率（建議利率保持一致，有利于確認(rèn)統(tǒng)借統(tǒng)還的業(yè)務(wù)性質(zhì)）。另外，統(tǒng)貸方應(yīng)該備齊從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，以及證明轉(zhuǎn)貸資金現(xiàn)金流向的文件，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。最后，轉(zhuǎn)貸方一般需要在稅務(wù)局辦理減免稅事項(xiàng)的審批備案手續(xù)，將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)利息收入納入“免征增值稅（稅額式減免）”的開(kāi)票范圍，從而在實(shí)際收取轉(zhuǎn)貸利息時(shí)，向資金使用方開(kāi)具零稅率的“金融服務(wù)-統(tǒng)借統(tǒng)還”的增值稅普通發(fā)票，形成資金流、業(yè)務(wù)流、票據(jù)流的閉環(huán)。實(shí)踐中已經(jīng)有集團(tuán)因統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不滿足以上幾個(gè)方面的要求，而被稅務(wù)局稽查的案例。某集團(tuán)企業(yè)曾將其下屬的C公司作為資金管理中心，于2019年起通過(guò)C公司向外部融資，融資手段包括但不限于銀行借款、發(fā)行公司債等，融資利率在4%-6%之間。C公司將所籌集資金在額度內(nèi)，按照固定利率4.5%向成員公司提供統(tǒng)貸，同時(shí)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議，于每年年末統(tǒng)一結(jié)算利息。該集團(tuán)認(rèn)為，協(xié)議利率4.5%不高于C公司融資資金的加權(quán)平均融資利率，主張享受財(cái)稅[2016]36號(hào)文“統(tǒng)借統(tǒng)還”的免稅政策。但當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該業(yè)務(wù)中C公司未將外部融資資金來(lái)源與成員公司的借款協(xié)議金額進(jìn)行對(duì)應(yīng)，稅務(wù)局無(wú)法判斷轉(zhuǎn)貸資金的現(xiàn)金流向；無(wú)法判斷協(xié)議借款規(guī)模是否小于同期外部融資規(guī)模；無(wú)法確認(rèn)C企業(yè)收取的協(xié)議利率4.5%是否“不高于”每筆外部融資的利率，因此不能適用該政策。4.所得稅稅前扣除條件的要點(diǎn)4.1關(guān)聯(lián)借款的債資比由于金融市場(chǎng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的融資限制，股東借款是項(xiàng)目公司的重要資金來(lái)源。但是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)容易忽視股東借款的與股權(quán)資本投入關(guān)系對(duì)所得稅的影響。按照財(cái)稅[2008]121號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)滿足債資比的規(guī)定，方能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為5:1，房地產(chǎn)等其他企業(yè)為2:1。超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。如果企業(yè)資本中債務(wù)資本占的比例過(guò)高，被稱為“資本弱化”，關(guān)聯(lián)方之間人為的“資本弱化”稅收風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為：債權(quán)資本的利息在所得稅前扣除，同時(shí)企業(yè)減少了股息的應(yīng)繳所得稅。但在另一方面，如果同時(shí)企業(yè)能夠證明超過(guò)以上比例的債務(wù)是符合獨(dú)立交易原則的，也允許企業(yè)在所得稅前列支?！蔼?dú)立交易原則”是對(duì)關(guān)聯(lián)方債資比約定的補(bǔ)充。某市的D房地產(chǎn)合資企業(yè)原注冊(cè)資本為3000萬(wàn)，成立時(shí)，三家股東單位按照股權(quán)比例給予D公司予以借款，股東借款資金合計(jì)4.8億元，按照同期同類貸款利率計(jì)息。2022年，經(jīng)D公司財(cái)務(wù)人員提示關(guān)于“關(guān)聯(lián)方借款債資比”的風(fēng)險(xiǎn)后，其股東會(huì)討論并決議將其中1.4億股東借款按照股權(quán)比例轉(zhuǎn)為注冊(cè)資本。債轉(zhuǎn)股后，注冊(cè)資本1.7億元，股東借款合計(jì)3.4億，滿足債資比相關(guān)規(guī)定；同時(shí)D公司與三家股東單位重新簽訂借款協(xié)議，并約定在賬務(wù)中追溯調(diào)整應(yīng)付股東利息，涉及調(diào)整利息金額約6412萬(wàn)。但是，在D公司辦理所得稅申報(bào)手續(xù)時(shí)，稅務(wù)局提出：調(diào)整計(jì)息基礎(chǔ)的起始日應(yīng)以變更工商注冊(cè)登記的時(shí)間為準(zhǔn)。D公司在2022年11月通過(guò)股東會(huì)決議，當(dāng)年12月辦理完畢工商變更手續(xù)，因此不得按照變更后的債資比追溯以前年度計(jì)提的利息。因此，涉及關(guān)聯(lián)借款債資比的稅收籌劃，應(yīng)與工商手續(xù)同步，且提前預(yù)警并規(guī)劃。2019年，宣城市稅務(wù)局對(duì)在稅務(wù)稽查時(shí)指出：E房地產(chǎn)公司與其集團(tuán)之間的內(nèi)部資金拆借金額高達(dá)2.87億元，但不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）第十七條“資本弱化特殊事項(xiàng)文檔”中的第九條：按照同類同期貸款的利率情況及融資條件。因此核定該內(nèi)部資金拆借行為不符合獨(dú)立交易原則，核定E公司應(yīng)獲得利息收入共計(jì)769萬(wàn)元，要求E公司依法應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅近200萬(wàn)元。4.2不超過(guò)同期同類貸款利率按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生向金融企業(yè)借款的利息支出、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是，若房地產(chǎn)等非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款，產(chǎn)生的利息支出不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分方能扣除。2021年，最高人民法院裁決鄭州宏基偉業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與原告劉某珂的民間借貸糾紛一案，進(jìn)一步明確了民事判決中中國(guó)人民銀行“同期同類貸款利率”的計(jì)算方法。2022年，山東泰安稅務(wù)稽查局發(fā)布的一項(xiàng)行政處罰決定書顯示，某F公司2018-2019年向非金融企業(yè)累計(jì)借款1.9億元，借款年利率為11%-12%，借款期限為1年。F公司共支付對(duì)應(yīng)貸款利息約1743萬(wàn)元。經(jīng)稽查，貸款利息超出金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額不得在所得稅前扣除。其中，9000萬(wàn)非金融企業(yè)的借款利息應(yīng)調(diào)增F公司應(yīng)納稅所得額252972.48元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅63243.12元，繳納對(duì)應(yīng)罰款31621.56元。4.3取得增值稅發(fā)票按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1的規(guī)定，貸款服務(wù)、利息支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。鑒于貸款利息不能收增值稅專票、進(jìn)而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，且實(shí)務(wù)中金融機(jī)構(gòu)利息開(kāi)票的手續(xù)復(fù)雜、開(kāi)票周期長(zhǎng)，因此房地產(chǎn)企業(yè)的利息憑證后附的常常僅有銀行的利息扣款單，未取得增值稅發(fā)票。但是，在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局[2018]28號(hào)）發(fā)布后，不管是資本化還是費(fèi)用化，利息支出都被明確須以發(fā)票作為憑證。若是自然人股東提供的借款，股東在稅務(wù)局代開(kāi)發(fā)票后，企業(yè)在支付利息時(shí)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。2017年，吉林省宜林房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司因2014-2015年間約2302萬(wàn)的借款利息未取得發(fā)票卻列入財(cái)務(wù)費(fèi)用、并在所得稅前扣除，而被長(zhǎng)春市稅務(wù)稽查局予以處罰。隨后，該房地產(chǎn)公司先向市稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議、后向吉林省長(zhǎng)春市人民法院行政訴訟，均敗訴。本案爭(zhēng)論的焦點(diǎn)和最終結(jié)論是：發(fā)票才是借款利息稅前扣除的合法憑證。2022年，德陽(yáng)市稅務(wù)局就對(duì)某G房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司予以行政處罰，因其股東在代開(kāi)847萬(wàn)股東借款利息發(fā)票時(shí)，未嚴(yán)格按照“利息所得”足額繳納個(gè)人所得稅。另外，G公司也因在支付利息時(shí)未代扣代繳個(gè)人所得稅被罰款63萬(wàn)元。5.土增稅清算中利息支出的涉稅要點(diǎn)按照國(guó)稅函[2010]220號(hào)文的規(guī)定，與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）允許在計(jì)算土地增值額時(shí)扣除。其中，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按支付土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)加計(jì)扣除。2014年，宿遷地稅局在項(xiàng)目土地增值稅清算過(guò)程中指出：江蘇大山房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司2009年-2013年向非金融機(jī)構(gòu)支付借款利息（約3951萬(wàn)），不滿足利息合理分?jǐn)偂⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的要求，不能直接計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以扣除。因此在稅務(wù)機(jī)關(guān)直接按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%計(jì)算大山公司的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。大山公司堅(jiān)持主張實(shí)際支出的所有利息，均應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)按照賬面