新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講座合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

——合并財(cái)務(wù)報(bào)表

12/5/20231合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其特點(diǎn)

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。12/5/20232（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

1．反映的對象——是若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎(chǔ)——是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；

4．編制方法——遵循特定的方法。12/5/20233（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容

合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：1．合并資產(chǎn)負(fù)債表2．合并利潤表3．合并現(xiàn)金流量表4．合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表5．附注。12/5/20234二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍——應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制——是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。12/5/20235

只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

母公司——是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。

子公司——是指被母公司控制的企業(yè)。12/5/20236

（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)具體包括三種情況：1．母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；2．母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；3．母公司直接和間接方式合計(jì)擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。12/5/20237

(二)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4．在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。12/5/20238

（三）在確定能否控制被投資單位時(shí)對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。12/5/20239

（四）母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素：1.母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。2.母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3.母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。4.母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。12/5/202310（五）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位1．已宣告被清理整頓的原子公司。2．已宣告破產(chǎn)的原子公司。3．合營企業(yè)。4．母公司不能控制的其他被投資單位。12/5/202311合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

一、編制合并工作底稿

二、將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。

12/5/202312

三、在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

1、對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。12/5/202313

2、子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

3、將對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。12/5/202314

四、計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額

1．資產(chǎn)類各項(xiàng)目

合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額

2．負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額－該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額12/5/202315

3．有關(guān)收益類各項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額－該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額＋該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額

4．有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目合并數(shù)＝該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)額＋該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額－該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額

五、填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表12/5/202316

合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表

一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（一）同一控制下企業(yè)合并取得的子公司1.子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；2.子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。12/5/202317（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

1.考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)

2.根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。12/5/202318(1)購買日設(shè)置的備查簿中登記該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值借:固定資產(chǎn)等貸:資本公積(2)調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤當(dāng)年:借:管理費(fèi)用貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊等第二年:借:未分配利潤——年初貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊等12/5/202319二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

1．應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

借:長期股權(quán)投資貸:投資收益以后年度:借:長期股權(quán)投資貸:未分配利潤——年初應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄12/5/202320

2．當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借:投資收益貸:長期股權(quán)投資以后年度:借:未分配利潤——年初貸:長期股權(quán)投資3．子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借或貸:長期股權(quán)投資貸或借:資本公積12/5/202321

【例題】A公司于2007年1月1日以9500萬元（含支付的相關(guān)費(fèi)用1萬元）,購入B公司股票4000萬股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的80%。2007年1月1日B公司股東權(quán)益總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11500萬元,取得投資時(shí)B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元，賬面價(jià)值為2000萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊,無形資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，賬面價(jià)值為500萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元,假定當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元,B公司增加資本公積1000萬元。2008年B公司發(fā)生虧損400萬元。

12/5/202322（1）2007年1月1日投資時(shí)：

借：長期股權(quán)投資9500貸：銀行存款9500長期股權(quán)投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額9200（11500×80%）的差額300萬元，在合并報(bào)表中表現(xiàn)為商譽(yù)。

購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值借:固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)500貸:資本公積1500每年編制合并報(bào)表時(shí)均要對B公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整12/5/202323（2）分得現(xiàn)金股利時(shí)借：銀行存款800（1000×80%）貸：投資收益800(3)編制2007年合并報(bào)表時(shí)A)調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

借:管理費(fèi)用200貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷100(500÷5)2007年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。

12/5/2023242007年B公司股東權(quán)益按公允價(jià)值調(diào)整后股本5000資本公積—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公積-–年初0--本年300

未分配利潤――年末1500(2800-300-1000)合計(jì)1430012/5/202325

B)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

借:長期股權(quán)投資2240（2800×80%）貸:投資收益2240當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借:投資收益800貸:長期股權(quán)投資800借:長期股權(quán)投資800貸:資本公積800調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240-800+800=1174012/5/202326(4)編制2008年合并報(bào)表時(shí)A)調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表借:管理費(fèi)用200貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷100(500÷5)2008年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈虧損＝400+200＝=600（萬元）。

借:未分配利潤——年初200貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷100(500÷5)12/5/2023272008年B公司股東權(quán)益按公允價(jià)值調(diào)整后股本5000資本公積—年初7500--本年0

盈余公積-–年初300--本年0

未分配利潤――年末900(2800-300-1000-600)合計(jì)1370012/5/202328B)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額借:投資收益480（600×80%）貸:長期股權(quán)投資480對2007年的調(diào)整:借:長期股權(quán)投資1440(2240-800)貸:未分配利潤——年初1440借:長期股權(quán)投資800貸:資本公積800調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240-800+800-480=1126012/5/202329

三、抵銷項(xiàng)目的處理——抵銷分錄的編制

（一）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

1．長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(1)母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷12/5/202330借：實(shí)收資本(股本)(子公司期末數(shù))

資本公積—年初(子公司年初數(shù))--本年(子公司本年數(shù))

盈余公積-–年初(子公司年初數(shù))--本年(子公司本年數(shù))

未分配利潤――年末(子公司年末數(shù))商譽(yù)(母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額)貸：長期股權(quán)投資(母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù))

少數(shù)股東權(quán)益(子公司期末所有者權(quán)益合計(jì)×少數(shù)股東持股比例)營業(yè)外收入(母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額)以后期間:未分配利潤――年初12/5/202331注意:(1)子公司所有者權(quán)益均應(yīng)按調(diào)整后的為準(zhǔn);(2)母公司長期股權(quán)投資的金額大于享用子公司所有者權(quán)益份額時(shí)，其差額——作為商譽(yù)處理。母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，其差額——在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤表中的損益項(xiàng)目——合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。12/5/202332(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司凈利潤×母公司持股比例)

少數(shù)股東損益(子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例)

未分配利潤——年初(子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目)貸：提取盈余公積(子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目)對所有者(或股東)的分配未分配利潤——年末注意:子公司凈利潤均應(yīng)按調(diào)整后的為準(zhǔn)12/5/202333如上例:2007年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公積-–年初0--本年300

未分配利潤――年末1500(2800-300-1000)商譽(yù)300（9500-11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11740(9500+2240-800+800)少數(shù)股東權(quán)益2860(14300×20%)12/5/202334借：投資收益2240(2800×80%)

少數(shù)股東損益560(2800×20%)

未分配利潤—年初0貸：提取盈余公積300對所有者(或股東)的分配1000未分配利潤—年末150012/5/2023352008年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積—年初7500--本年0

盈余公積-–年初300--本年0

未分配利潤――年末900(2800-300-1000-600)商譽(yù)300（9500-11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11260(9500+2240-800+800-480)少數(shù)股東權(quán)益2740(13700×20%)

12/5/202336借：投資收益-480(-600×80%)

少數(shù)股東損益-120(-600×20%)

未分配利潤——年初1500貸：提取盈余公積0對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末90012/5/202337（二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項(xiàng)目有：

（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款（4）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利（5）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款（6）持有至到期投資與應(yīng)付債券12/5/202338

1．內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

（1）在初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期提取數(shù))貸：資產(chǎn)減值損失12/5/202339

【例題】甲公司為A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。假定甲公司對應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。

要求：編制甲公司2007年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。12/5/202340

【答案】

甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷當(dāng)期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：資產(chǎn)減值損失1012/5/202341

（2）在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初

（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款×壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例）12/5/202342③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期補(bǔ)提數(shù))貸：資產(chǎn)減值損失或：抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

(本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù))12/5/202343

接上例，假定2008年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司賬款余額如下表(單位:萬元)第1種情況第2種情況第3種情況期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2007.12.31）100100100期末內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2008.12.31）10016060甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：12/5/202344第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款

①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤——年初1012/5/202345第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款160貸：應(yīng)收賬款160②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備6貸：資產(chǎn)減值損失612/5/202346第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款60貸：應(yīng)收賬款60②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失4[（60－100）×10%]貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備412/5/2023472．持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)借或貸：投資收益（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))12/5/202348

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）

抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）12/5/202349[例]甲公司為乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000萬元，票面利率為年利率6%,債券利息在每年1月1日支付，甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為10400萬元,假定債券的實(shí)際利率為5%。乙公司在同日購買了面值1000萬元的債券,支付款項(xiàng)1040萬元。

12/5/202350(1)2007年1月1日發(fā)行債券:

借：銀行存款l0400

貸：應(yīng)付債券——面值l0000——利息調(diào)整4002007年l2月31日計(jì)算利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等520

應(yīng)付債券——利息調(diào)整80貸：應(yīng)付利息600

12/5/202351(2)2007年1月1日購買債券:借：持有至到期投資—成本1000

持有至到期投資—利息調(diào)整40貸：銀行存款104012月31日計(jì)息:借：應(yīng)收利息60

貸：投資收益52持有至到期投資—利息調(diào)整812/5/202352(3)編制2007年合并報(bào)表的抵銷分錄。借:應(yīng)付債券1032貸:持有至到期投資1032借:投資收益52貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用52借:應(yīng)付利息60貸:應(yīng)收利息60

12/5/202353

3．內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷其抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)4．內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷其抵銷分錄為：借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款12/5/202354（三）內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

內(nèi)部商品購銷交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購銷事項(xiàng)。內(nèi)部商品購銷交易的抵銷應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理。12/5/202355

1．內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：

（1）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)的抵銷（即內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷）抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))貸：營業(yè)成本12/5/202356

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元，增值稅稅率17%。價(jià)款及稅款已收存銀行。A公司在2007年已將從甲公司購入的商品全部售出集團(tuán)以外，其銷售收入為140萬元，銷售成本100萬元。甲公司和A公司已將該項(xiàng)交易的銷售收入和銷售成本分別在其個(gè)別利潤表中列示。甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：借：營務(wù)收入1000000貸：營業(yè)成本100000012/5/202357

（2）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)的抵銷（即內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的抵銷）抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))貸：營業(yè)成本(內(nèi)部銷售企業(yè)的成本)存貨(內(nèi)部銷售毛利)12/5/202358

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元?？铐?xiàng)已收存銀行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。甲公司已將該項(xiàng)交易的銷售收入和銷售成本在其個(gè)別利潤表中列示。A公司將該存貨價(jià)值反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本800000存貨20000012/5/202359

（3）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨的情況

可以分別按上述內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷和內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷來處理。12/5/202360

對于內(nèi)部商品購銷交易的抵銷，也可按如下方法進(jìn)行抵銷處理（方法二）：①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入（當(dāng)期內(nèi)部銷售銷售收入的數(shù)額）貸：營業(yè)成本②抵銷期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：營業(yè)成本貸：存貨（期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的成本×銷售企業(yè)的毛利率）

12/5/202361根據(jù)上例的資料，編制抵銷分錄如下：

①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000

②抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利：借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000（1000000×20%）12/5/202362（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷抵銷期末根據(jù)內(nèi)部購入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備大于企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的差額。抵銷差額≤內(nèi)部銷售的毛利

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失12/5/202363

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本80萬元?？铐?xiàng)已收存銀行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為94萬元，為此，A公司年末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4萬元。甲公司已將該項(xiàng)交易的銷售收入和銷售成本在其個(gè)別利潤表中列示。A公司將該存貨價(jià)值反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。

甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：12/5/202364①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000③抵銷根據(jù)內(nèi)部購入存貨多提的跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

60000

貸：資產(chǎn)減值損失6000012/5/202365

在上例中，假定A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為76萬元，為此，A公司年末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬元。甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

①借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000③借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200000貸：資產(chǎn)減值損失20000012/5/202366

2．連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

首先應(yīng)將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，具體抵銷處理如下：12/5/202367（1）抵銷期初存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：未分配利潤——年初

(期初內(nèi)部購入存貨成本×上期銷售方的毛利率)貸：營業(yè)成本12/5/202368

（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入和銷售成本即按照本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))貸：營業(yè)成本12/5/202369

(3)抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利即按照期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的金額,編制如下抵銷分錄:借：營業(yè)成本(期末內(nèi)部購入存貨成本×毛利率)貸：存貨12/5/202370

【例題】2007年4月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公司，售價(jià)（不含增值稅）100萬元，款項(xiàng)均已收到，商品成本80萬元。至2007年12月31日，A公司向甲公司購買的上述存貨中尚有50%未出售給集團(tuán)外單位。A公司2007年向甲公司購入存貨所剩余的部分，至2008年12月31日仍未出售給集團(tuán)外單位。2008年甲公司又出售商品一批給A公司，售價(jià)（不含增值稅）200萬元，款項(xiàng)均已收到，成本140萬元。A公司2008年向甲公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團(tuán)外單位。

要求：編制甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄。12/5/202371

【答案】2007年應(yīng)編制如下抵銷分錄：①抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本100000貸：存貨100000

12/5/202372

2008年應(yīng)編制如下抵銷分錄：

①抵銷期初內(nèi)部存貨中未實(shí)現(xiàn)銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000貸：營業(yè)成本100000

②抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入2000000貸：營業(yè)成本2000000

③抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本700000貸：存貨70000012/5/202373（4）抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

①抵銷上期（即期初）根據(jù)內(nèi)部購入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即按上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初12/5/202374

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。即按照購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨補(bǔ)提（或沖銷）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)）或：借:資產(chǎn)減值損失(期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù))營業(yè)成本(本期已銷存貨轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù))貸:存貨--存貨跌價(jià)準(zhǔn)備[當(dāng)期沖銷的多提數(shù)]12/5/202375

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為50萬元，銷售成本為40萬元?？铐?xiàng)已收存銀行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為48萬元，2008年A公司又從甲公司購進(jìn)商品30萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為24萬元。A公司2007年從甲公司購進(jìn)商品本期全部售出，銷售價(jià)格為54萬元；2008年從甲公司購進(jìn)的商品已銷售40%，銷售價(jià)格為15萬元；另60%形成期末存貨。2008年12月31日該內(nèi)部購進(jìn)商品的可變現(xiàn)凈值為15萬元，要求：編制甲公司2008年度合并抵銷分錄。

12/5/202376

（1）抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部存貨提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000貸：未分配利潤——年初20000

（2）抵銷期初內(nèi)部存貨中未實(shí)現(xiàn)銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000貸：營業(yè)成本100000借：營業(yè)成本20000貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000（3）抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入300000貸：營業(yè)成本30000012/5/202377（4）抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本36000貸：存貨（300000×60%×20%）36000（5）抵銷本期根據(jù)內(nèi)部購入存貨補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30000貸：資產(chǎn)減值損失3000012/5/202378（四）內(nèi)部購入固定資產(chǎn)交易的抵銷

1．售出方是固定資產(chǎn)，購買方也作為固定資產(chǎn)使用

（交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理）（1）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤或虧損借：營業(yè)外收入(變賣收入大于固定資產(chǎn)價(jià)值的金額)貸：固定資產(chǎn)――原價(jià)或貸營業(yè)外支出(變賣收入小于固定資產(chǎn)價(jià)值的金額)12/5/202379（2）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊或少提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用等(內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊的數(shù)額)12/5/202380

2、售出方是存貨，購買方作為固定資產(chǎn)使用（1）內(nèi)部購入固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理

①抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價(jià))貸：營業(yè)成本(內(nèi)部銷售企業(yè)的成本)固定資產(chǎn)——原價(jià)

(原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額)12/5/202381

②抵銷本期根據(jù)包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價(jià)多提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用12/5/202382

【例題】甲公司2007年1月1日出售一產(chǎn)品給其子公司A公司，售價(jià)（不含增值稅）100萬元，增值稅17萬元，產(chǎn)品成本為80萬元，A公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，雙方款項(xiàng)已結(jié)清。A公司另外支付有關(guān)費(fèi)用3萬元，固定資產(chǎn)于當(dāng)日交付管理部門使用，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。A公司采用直線法計(jì)提折舊。為簡化抵銷處理，假定該固定資產(chǎn)交付使用當(dāng)月就開始計(jì)提折舊。要求：編制甲公司2007年合并抵銷分錄。12/5/202383

①抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本800000固定資產(chǎn)——原價(jià)200000

②抵銷本期根據(jù)包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤原價(jià)計(jì)提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000貸：管理費(fèi)用50000（200000÷4）12/5/202384（2）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在以后會(huì)計(jì)期間的抵銷處理①抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)12/5/202385

②抵銷以前期間根據(jù)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：未分配利潤——年初③抵銷本期根據(jù)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價(jià)又多提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用12/5/202386

接上例：2008年（第二年）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000貸：未分配利潤——年初50000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000貸：管理費(fèi)用5000012/5/202387

2009年（第三年）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100000貸：未分配利潤——年初100000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000貸：管理費(fèi)用5000012/5/2023883．內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)期間的抵銷處理

固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：

①期滿清理②超期清理③提前清理

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。12/5/202389

（1）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理

在這種情況下，只要將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理當(dāng)期多計(jì)提的折舊予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。借：未分配利潤——年初貸：管理費(fèi)用

（內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理當(dāng)期多計(jì)提的折舊額）12/5/202390

接上例，A公司在2010年（第四年）12月該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對其報(bào)廢清理，該固定資產(chǎn)清理當(dāng)期多計(jì)提折舊50000元（200000÷4）。編制的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初50000貸：管理費(fèi)用50000

(注意：期滿當(dāng)年，計(jì)提幾個(gè)月的折舊，則抵銷幾個(gè)月多提的折舊)12/5/202391

（2）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理在固定資產(chǎn)超期使用后進(jìn)行清理時(shí),當(dāng)期不需要進(jìn)行抵銷處理。12/5/202392

（3）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)提前清理時(shí)的抵銷處理①借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入②借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤——年初③借：營業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用（如果固定資產(chǎn)清理結(jié)果是損失并計(jì)入營業(yè)外支出，則上述“營業(yè)外收入”應(yīng)改為“營業(yè)外支出”）12/5/202393

接上例：假如A公司在2009年12月以35萬元出售該固定資產(chǎn)。

A公司清理的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：累計(jì)折舊900000固定資產(chǎn)清理300000：固定資產(chǎn)