非審計服務(wù)與審計獨立性研究

非審計服務(wù)與審計獨立性研究

一、非監(jiān)督和審計服務(wù)(一)審計業(yè)務(wù)是審計行業(yè)的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域非審計服務(wù)是與審計服務(wù)相比的。它是大多數(shù)專業(yè)服務(wù)的總稱，除了財務(wù)審計和驗證外，它們還為客戶提供和收取一定的費用。CPA之所以愿意提供非審計服務(wù),有以下經(jīng)濟動機:(1)審計行業(yè)內(nèi)部壓力。審計服務(wù)市場的競爭十分激烈,行業(yè)內(nèi)部的競爭和邊際利潤下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域,不斷拓展其審計業(yè)務(wù)。(2)審計行業(yè)外部的激烈競爭。對于一些新興的服務(wù)市場,并不是審計師法定的服務(wù)范圍,如果審計師不去占領(lǐng),其他競爭者就有可能去占領(lǐng)這一市場,從而影響整個審計師服務(wù)市場的發(fā)展。(3)順應(yīng)市場需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響著決策者對新型信息和相關(guān)的鑒證與認(rèn)證服務(wù)的需求。因此,迫切需要CPA提供一種獨立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。根據(jù)《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》文件,非審計服務(wù)可以分為以下3類:(1)會計、簿記服務(wù),主要包括編制模擬報表、代理記賬、估價等內(nèi)容;(2)稅務(wù)服務(wù),主要包括編制稅收計劃、編制稅收報表、個人稅收咨詢和計劃服務(wù)等內(nèi)容;(3)管理咨詢服務(wù),主要包括一般管理咨詢、財務(wù)管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系服務(wù)等內(nèi)容。(二)審計判斷能力的影響?yīng)毩⑿允菍徲嫷谋举|(zhì)特征,也是對審計師品行的要求,是審計職業(yè)取信于社會公眾的必要條件。2001年11月,美國獨立性準(zhǔn)則委員會(ISB)發(fā)布的《審計人員獨立性概念框架披露草案》中將獨立性定義為:“不受那些削弱或按理性預(yù)期有可能削弱審計師做出公正審計判斷能力的因素的影響。”審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性。所謂實質(zhì)上的獨立性,是一種精神狀態(tài)、一種自信心,要求審計師與委托單位間必須實實在在地毫無利害關(guān)系,在審計過程中嚴(yán)格保持客觀、公正無偏的態(tài)度,在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響并公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。所謂形式上的獨立性,是指作為注冊會計師可以衡量的品質(zhì),可以通過注冊會計師或事務(wù)所與客戶之間的聯(lián)系表現(xiàn)出來,即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份,具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系。從獨立性核心價值觀來看,注冊會計師和事務(wù)所都應(yīng)該盡力保持和發(fā)展自身的價值,為了增強自身的價值,應(yīng)積極主動采取有效的方法來維護和提高獨立性。二、提供非審計服務(wù)的機會非審計服務(wù)的飛速發(fā)展引發(fā)了激烈的爭論,爭論的焦點集中在非審計服務(wù)是否損害審計獨立性的問題上。支持者認(rèn)為,注冊會計師在提供審計服務(wù)的同時,為客戶提供相應(yīng)的非審計服務(wù)不僅能夠幫助注冊會計師更好地了解客戶內(nèi)部系統(tǒng)的運作,也有利于提高審計質(zhì)量;反對者認(rèn)為會計師事務(wù)所為了獲得提供非審計服務(wù)的機會而忽略甚至縱容被審計單位管理當(dāng)局在會計報表中的錯誤與舞弊。筆者認(rèn)為,非審計服務(wù)對審計獨立性既有正面影響也有負(fù)面影響。(一)非審計服務(wù)對審計獨立性的積極影響1.提高注冊會計師獨立判斷能力隨著會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大,業(yè)務(wù)更加多元化,財務(wù)上更加安全,就更有能力承受由于失去某個客戶所造成的損失,因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。2.特殊人群的脆弱性審計市場同其他市場一樣存在著競爭,而審計服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競爭面前顯得特別脆弱。多元化的非審計服務(wù)能逐漸提高會計師事務(wù)所的獲利能力,使其在競爭中逐漸發(fā)展壯大,增強其經(jīng)濟獨立性,事務(wù)所實力的壯大提高了財務(wù)安全保障系數(shù),徹底割舍對客戶經(jīng)濟利益的依賴性,加強注冊會計師獨立判斷能力,以獨立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。(二)非審計服務(wù)對審計獨立性的負(fù)面影響1.低壓審計收費高利潤的非審計業(yè)務(wù)會使注冊會計師在獨立性方面產(chǎn)生妥協(xié)。注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù),往往會壓低審計收費或?qū)徲嫹?wù)作為非審計服務(wù)的附送品。而當(dāng)會計師事務(wù)所為了保住非審計業(yè)務(wù)時,注冊會計師又會在審計意見方面做出讓步,使得其獨立性削弱甚至完全喪失。2.審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則社會公眾相信CPA行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù),這主要是因為,若干年來建立的職業(yè)準(zhǔn)則,尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而隨著CPA提供非審計服務(wù)的比例越來越大,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。注冊會計師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系正受到公眾的質(zhì)疑,從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。3.審計獨立性的實然狀況,是獨立于委托人基于受托責(zé)任而形成的審計模式,是在委托人、被委托人與注冊會計師三者之間進行的。其中委托人是財產(chǎn)的所有者,被委托人是受托管理財產(chǎn)的代理人,與注冊會計師共同構(gòu)成審計關(guān)系的3個主體。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,是受托于委托人,以獨立的第三者身份對客戶進行審計。審計獨立性的保障是以審計人獨立于委托人和被委托人為前提,尤其是要保證獨立于被委托人。而注冊會計師對同一客戶提供管理咨詢等非審計服務(wù)時,則直接受托于客戶。在這種情況下,審計人與被委托人之間的關(guān)系已變得模糊不清,基于受托責(zé)任而形成的審計關(guān)系被打破,審計獨立性的根基被動搖。4.立足于社會公眾注冊會計師提供審計服務(wù)時,充當(dāng)?shù)氖侵薪榻巧?立足于對社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計師提供非審計服務(wù)時,充當(dāng)?shù)氖穷檰柦巧?立足于對被審計單位的管理層負(fù)責(zé)。這種角色上的根本沖突將影響審計的獨立性。三、審計服務(wù)仍需大力發(fā)展一方面,非審計服務(wù)的提供削弱了審計的獨立性;另一方面,非審計服務(wù)對事務(wù)所發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強了獨立性。因此,在現(xiàn)階段我國仍需大力發(fā)展非審計服務(wù);但為了減少非審計服務(wù)對獨立性的負(fù)面影響,我國需采取相應(yīng)的措施以保證會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。(一)部分禁止非審計業(yè)務(wù)據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定,采取“對非審計業(yè)務(wù)基本不予禁止”的模式。我國CPA職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定,CPA不能為審計客戶提供不相容業(yè)務(wù),但未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。因此應(yīng)該立法實施“部分禁止非審計服務(wù)”模式,從立法上對部分非審計業(yè)務(wù)做出禁止性規(guī)定,限制委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)。對某些非審計服務(wù)予以禁止,并不是指禁止會計師事務(wù)所從事非審計服務(wù),而是指某一個會計師事務(wù)所不得對本所的審計客戶提供非審計服務(wù),可以向其他所的審計客戶提供非審計服務(wù)。(二)加強行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管在研究解決審計服務(wù)范圍對審計獨立性影響的同時,要十分重視職業(yè)道德的缺失和監(jiān)管環(huán)境的不利對獨立性喪失的影響。因此,必須充分認(rèn)識到獨立性對于CPA個人和整個行業(yè)的重要價值,注重加強行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管,如CPA行業(yè)協(xié)會可以通過準(zhǔn)則建設(shè),設(shè)立“管理咨詢準(zhǔn)則委員會”來規(guī)范和指導(dǎo)非審計服務(wù)等方式來進行行業(yè)自律。一方面要不斷完善CPA職業(yè)道德規(guī)范,研究細(xì)化CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則;另一方面要建立健全對職業(yè)道德的外在監(jiān)督機制,使職業(yè)道德建設(shè)從被動走向主動,從他律走向自律,讓制度的規(guī)范與行為的約束有機并存,使審計服務(wù)與非審計服務(wù)有機融合,優(yōu)化審計市場結(jié)構(gòu)。(三)審計審計的其他類型、程度當(dāng)會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時,被審計企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報告中披露CPA提供非審計服務(wù)的類型、程度,上市公司應(yīng)公開披露支付給CPA審計服務(wù)費用的數(shù)據(jù),注冊會計師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的要求。只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的審計、非審計服務(wù)是否恰當(dāng),是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨立性,才能確保CPA不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。(四)內(nèi)部監(jiān)督和外部處罰注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不一定能自覺保持超然獨立性,因此必要的監(jiān)管機制是保證審計獨立性的基本條件。獨立性監(jiān)管體制可以從以下幾個層面展開:(1)會計師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督,包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報告所提供的管理咨詢服務(wù)類型及收費總