非貨幣性資產(chǎn)交換核算存在的問(wèn)題

PAGE14PAGE14一、緒論（一）研究目的與意義1．研究目的本文的研究目的是參照2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--非貨幣性資產(chǎn)交換》以及將它作為研究對(duì)象，運(yùn)用文獻(xiàn)研究法對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行深入的研究，并在參照國(guó)外和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，針對(duì)目前我國(guó)的實(shí)際情況，從會(huì)計(jì)理論的角度進(jìn)行思考，提出了完善我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算的建議與解決方案，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)核算建設(shè)工作有著重要的意義，同時(shí)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)監(jiān)管部門也有重要的參考作用。同樣這在促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展方面也尤為重要，有利于保護(hù)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)人民利益。2．研究意義上市制造公司作為中小型企業(yè)的重要代表,它的發(fā)展直接影響到中國(guó)制造力的宏偉目標(biāo)，尤其是在中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，改革也進(jìn)入不斷深化的過(guò)程，越來(lái)越多要求健全會(huì)計(jì)核算體系的聲音出現(xiàn)。由新標(biāo)準(zhǔn)下的會(huì)計(jì)公允價(jià)值和商業(yè)實(shí)質(zhì)概念,體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的目標(biāo)。然而，從中國(guó)不斷地改革開(kāi)放，其經(jīng)濟(jì)制度也在不斷的健全，但在這個(gè)過(guò)程里,國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的相關(guān)體系還沒(méi)有確立,并不完善。為此,基于新基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)核算實(shí)施1年之后,也出現(xiàn)了一些備受社會(huì)公眾關(guān)注的問(wèn)題，本文將對(duì)上市造公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算及其在實(shí)施中遇到的問(wèn)題進(jìn)行分析，并根據(jù)這些問(wèn)題提出解決方案和相關(guān)建議，所以，研究上市制造公司的非貨幣資產(chǎn)交換核算對(duì)于中國(guó)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展有著十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。（二）相關(guān)概念界定1．制造業(yè)上市公司制造業(yè)是指機(jī)械工程時(shí)代的制造資源（材料、能源、機(jī)械、工具、資金、技術(shù)、信息）。根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)需要，通過(guò)制造技術(shù)，將它們轉(zhuǎn)化為供人們使用的工業(yè)產(chǎn)品和生活消費(fèi)品相關(guān)的行業(yè)。上市公司是需要經(jīng)過(guò)國(guó)家國(guó)務(wù)院或是證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)的同意在證券交易所上市的股份有限公司。制造業(yè)直接反映了我國(guó)的生產(chǎn)能力水平，是區(qū)分一個(gè)國(guó)家屬于發(fā)展中國(guó)家還是發(fā)達(dá)國(guó)家的重要因素。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)表明，制造業(yè)在世界發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)份額中占有重要的比例。2．非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，通常就包括企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、工程等材料，在未來(lái)帶給企業(yè)的效益是不確定的這一內(nèi)容就是其最重要的特質(zhì)。通過(guò)了解，非貨幣性資產(chǎn)交換的客體或?qū)ο缶褪欠秦泿判再Y產(chǎn)。如果雙方企業(yè)要進(jìn)行相關(guān)交換業(yè)務(wù)，非貨幣資產(chǎn)必須滿足可交換性，可交換性的意思是兩個(gè)企業(yè)為了交換，其必須要具有各自特有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的非貨幣資產(chǎn)，即換入資產(chǎn)的一方一定要認(rèn)同這項(xiàng)所交換的非貨幣性資產(chǎn)的潛在價(jià)值才能完成交換。因此，從滿足可互換性觀點(diǎn)來(lái)看，要進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換只有滿足如庫(kù)存、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股投資、無(wú)形資產(chǎn)等可互換性資產(chǎn)條件時(shí)，該交換才能正常進(jìn)行，但對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用以及各類資產(chǎn)備抵賬戶等其他資產(chǎn)類賬戶都不能應(yīng)用于非貨幣資產(chǎn)相關(guān)核算計(jì)量模式。3．非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換是指企業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)交換重組，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是這會(huì)出現(xiàn)一個(gè)比較特殊的情況發(fā)生在該業(yè)務(wù)里，即該交換會(huì)含一些極少數(shù)的貨幣資產(chǎn)，準(zhǔn)則稱其為“補(bǔ)價(jià)”。根據(jù)資料顯示，與中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換是非貨幣性資產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)移，也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)按照同等交換原則取得其他企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，并且該公司以價(jià)格收購(gòu)其他公司的所有非貨幣性資產(chǎn)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓，這時(shí)大家可能會(huì)問(wèn)什么是非互惠轉(zhuǎn)讓？它是指一個(gè)公司擁有的非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)，再將該資產(chǎn)無(wú)條件地轉(zhuǎn)讓給別的所有者公司、其他相關(guān)事業(yè)單位(如比以股利發(fā)放的形式給股東)；或者所有者或其他單位可以無(wú)償轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)（如政府補(bǔ)助或接受捐款等）。（三）相關(guān)理論基礎(chǔ)1．會(huì)計(jì)目標(biāo)理論會(huì)計(jì)目標(biāo)理論是建立在以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)并以會(huì)計(jì)方法為指導(dǎo)方針，十九世紀(jì)西方相關(guān)研究部門里的兩大流派將非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則完美融合在一起，而受托責(zé)任觀和決策有用觀這兩個(gè)概念便是這兩大流派提出的?！皞鶛?quán)人、員工、相關(guān)政府部門等機(jī)構(gòu)就是使用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息便可作出其決定”，這就是其中一大流派提出的決策有用觀概念；在受托人責(zé)任觀的概念中，資源的所有權(quán)和管理權(quán)被分離后，資源的受托人認(rèn)為應(yīng)該理性地有效地使用資源，盡可能地維持和增加其價(jià)值的責(zé)任。決策有用觀是國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的創(chuàng)新理念，它表示，資源的所有權(quán)從營(yíng)業(yè)權(quán)分離的話，資本市場(chǎng)的所有者委托資源的管理就會(huì)減弱。相反，資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)水平以及投資公司在這些市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)更為集中，因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)必須提供有助于信息用戶作出適當(dāng)?shù)臎Q定。但是，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則很好地將受托人責(zé)任觀和與它性對(duì)應(yīng)的觀點(diǎn)即決策有用觀有機(jī)融合，克服了這兩者各自的不足，這使得投資者、債權(quán)人、員工、投資者、政府等利益關(guān)系者通過(guò)提供公平的財(cái)務(wù)報(bào)告信息來(lái)促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)作出決策，使企業(yè)不能通過(guò)與有關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行交易或不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的手段來(lái)操作縱利潤(rùn)。2．經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)1960年出現(xiàn)了反對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“技術(shù)學(xué)說(shuō)”的理論，也就是現(xiàn)今廣為流傳的“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)”；澤夫認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)后果是企業(yè)會(huì)計(jì)信息影響投資者、債權(quán)人和政府的決策過(guò)程，這些個(gè)人或團(tuán)體的做的相關(guān)決策行為可能會(huì)對(duì)其他各方的利益產(chǎn)生一定的影響，這也就是他提出的“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)”。作為科學(xué)和藝術(shù)并重的學(xué)科，離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和選擇，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響稀有資源的分配（包括不同載體之間的資源分配）以及使用財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)生成不同的會(huì)計(jì)信息，選擇誘發(fā)不同的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)行為，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)重大的經(jīng)濟(jì)意義和經(jīng)濟(jì)影響，最終會(huì)出現(xiàn)使一部分人受益，另一部分人受損的不公平現(xiàn)象。另外，對(duì)上市制造公司進(jìn)行的有關(guān)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系就成為公司重點(diǎn)關(guān)系對(duì)象，如果雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的話，可能會(huì)導(dǎo)致該交換業(yè)務(wù)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)這一性質(zhì)。因此，所有上市企業(yè)可能會(huì)利用這種關(guān)系來(lái)粉飾公司業(yè)績(jī)或操縱盈利，同樣也對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有深刻的經(jīng)濟(jì)后果。本章主要闡述了論文的研究目的和意義，說(shuō)明了論文的研究背景和價(jià)值。其次對(duì)制造業(yè)上市公司的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)的相關(guān)概念做出了相應(yīng)的定義，最后介紹了制造業(yè)上市企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算的相關(guān)理論。這些理論研究為今后的探索奠定了有利的參考價(jià)值，同時(shí)也起到了很好的拋磚引玉的作用。二、非貨幣性資產(chǎn)交換核算存在的問(wèn)題大多數(shù)是貨幣性交易發(fā)生在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，跟隨市場(chǎng)快速發(fā)展腳步，企業(yè)需要通過(guò)利用社會(huì)各種資源，使得其非貨幣資產(chǎn)交換需求不斷提高。由于非貨幣資產(chǎn)交換會(huì)影響到公司的業(yè)績(jī)、經(jīng)營(yíng)狀況等一系列問(wèn)題，進(jìn)而上市制造業(yè)公司增加了對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算力度?！斗秦泿判再Y產(chǎn)交換》準(zhǔn)則實(shí)施已經(jīng)過(guò)去有一年多時(shí)間，也取得了相應(yīng)的成效，但因?yàn)橹袊?guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍處于發(fā)展的初級(jí)階段，中國(guó)市場(chǎng)體系還未健全，其本身的一些問(wèn)題也逐漸被暴露出來(lái)，因此，我們需要不斷地做出改變以及創(chuàng)新，來(lái)更好地加快我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。（一）商業(yè)實(shí)質(zhì)判定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清在現(xiàn)階段，隨著中國(guó)改革的不斷深化，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)水平也在不斷的提高。同時(shí)，中國(guó)的金融體系也在不斷變化，雖然目前中國(guó)的制造業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換方面取得了一定的成果，但仍然存在著一系列妨礙中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的問(wèn)題。1．顯著和重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下表?xiàng)l件之一的，可視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如表2-1所示：但是，在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，它并沒(méi)有提供用于判斷“重要”和“顯著”這兩個(gè)詞語(yǔ)范圍的特定數(shù)據(jù)和比例指標(biāo)，何種情況能讓企業(yè)會(huì)計(jì)人員判斷其為“重大”亦或者“顯著”，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有提供一個(gè)判定范圍供相關(guān)會(huì)計(jì)人員參考，使上市制造公司的相關(guān)會(huì)計(jì)核算只能依賴于該公司財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷，這不僅給財(cái)務(wù)工作者的工作帶來(lái)了很大的困難，更是給企業(yè)人為地增加或減少利潤(rùn)提供了更多的機(jī)會(huì)。關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)“顯著”、“重大”兩方面的論述，制造業(yè)的上市企業(yè)對(duì)其難以定性和定量，是兩個(gè)見(jiàn)仁見(jiàn)智的概念，因此需要對(duì)它進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)化和明確，否則，在同一性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，不同交易當(dāng)事人可能采用不同的會(huì)計(jì)處理，這會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，最終可能將影響到上市制造企業(yè)財(cái)務(wù)開(kāi)展工作以及會(huì)計(jì)核算效率的提高。2．未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率選擇空間大如果制造上市公司財(cái)務(wù)上計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)不同折現(xiàn)率的選擇情況，這對(duì)最后產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算結(jié)果也會(huì)大不相同，最終將影響制造業(yè)上市公司會(huì)計(jì)信息核算的可比性。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是制造業(yè)上市公司所交換的非貨幣資產(chǎn)在最終核算中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，市場(chǎng)參與者會(huì)通過(guò)企業(yè)交換資產(chǎn)本身特定的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)預(yù)測(cè)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)以及根據(jù)其最終折現(xiàn)金額來(lái)選擇合適的折現(xiàn)率?！碑?dāng)上市制造公司在進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換核算時(shí)，在面臨未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取時(shí)有很多的選擇，也正是如此，沒(méi)有一個(gè)明確的準(zhǔn)則去規(guī)范計(jì)量，這就會(huì)給不同的企業(yè)在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量是帶來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的偏差，因此，沒(méi)有明確規(guī)范未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率選擇空間給制造業(yè)上市公司進(jìn)行賬務(wù)處理帶來(lái)了一定的弊端。3．未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算難度較大企業(yè)非貨幣資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量在計(jì)算過(guò)程中難度較大主要體現(xiàn)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)金額以及時(shí)間這三方面的因素，因?yàn)槠鋵?duì)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)金額及時(shí)間上這三方面的估測(cè)難度較大，如果估測(cè)不準(zhǔn)確的話，就很可能對(duì)上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響。在我們所學(xué)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)里，企業(yè)要先分析交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，才能估測(cè)非貨幣性資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，最后根據(jù)計(jì)算結(jié)果選擇恰當(dāng)?shù)牡恼郜F(xiàn)率確定非貨幣性資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額，也就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所主見(jiàn)的“主體特定價(jià)值”。因此，制造業(yè)上市公司通常會(huì)選擇綜合資金成本率來(lái)計(jì)算企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，由以下公式可知：NPV1但是，從這個(gè)公式可以看出，整個(gè)計(jì)算步驟非常復(fù)雜，有很多方面的因素需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)考量，同時(shí)帶給會(huì)計(jì)人員的計(jì)算難度是非常大的，由于制造業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)人員每天的工作量已經(jīng)非常繁重了，這無(wú)疑又給他們?cè)黾恿司薮蟮墓ぷ魅蝿?wù)。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)不明確近年來(lái)，隨著非貨幣性資產(chǎn)交換制度的改革推進(jìn)，制造業(yè)上市公司成為中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心，其內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理也受到越來(lái)越多的關(guān)注，而非貨幣性資產(chǎn)交換體系則是制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)核算是否規(guī)范的重要前提條件。當(dāng)前我國(guó)的制造業(yè)上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換財(cái)務(wù)核算上還存在很多問(wèn)題以待解決。1．使用25%的比例并不適用不同企業(yè)（1）缺乏資產(chǎn)整體置換會(huì)計(jì)處理的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。在新準(zhǔn)則公布之前，部分上市企業(yè)將其分類為非貨幣性交易范圍，根據(jù)非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)交換資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。然而，這與資產(chǎn)整體置換理念相沖突，什么是資產(chǎn)整體置換？它是指企業(yè)日常業(yè)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)大負(fù)債和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象，這些特殊業(yè)務(wù)并非該準(zhǔn)則所能約束的。但是企業(yè)該如何界定所發(fā)生的交換屬于貨幣資產(chǎn)交換還是非貨幣資產(chǎn)交換呢?尤為重要的一點(diǎn)，上市公司能按照25％這一比例來(lái)推測(cè)其是否為非貨幣性資產(chǎn)交換嗎?該準(zhǔn)則都沒(méi)有對(duì)這些問(wèn)題給出相應(yīng)的解決措施供企業(yè)賬務(wù)核算，所以，就目前我國(guó)的會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)，在不同的企業(yè)中進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換核算還有很多會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，而統(tǒng)一使用25%的比例來(lái)處理這在會(huì)計(jì)學(xué)上是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。?）未考慮企業(yè)涉及補(bǔ)價(jià)情況我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，在上市制造公司發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)時(shí)，出現(xiàn)貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)的情況時(shí)，若它占整個(gè)交換金額的比例低于25%時(shí)，可視其屬于非貨幣性資產(chǎn)交換概念。但是對(duì)不同上市公司統(tǒng)一使用25%比例的舉措，這一點(diǎn)還需要相關(guān)財(cái)政部門進(jìn)一步的商論。主要是上市制造公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，要將以物易物頻繁操作和以物易物較少的情況作為重點(diǎn)區(qū)分對(duì)象，并且考慮其是否適用25%統(tǒng)一比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)不排除日常業(yè)務(wù)發(fā)生的較特殊情況，而直接用25%當(dāng)作判斷依據(jù)，這最終肯定會(huì)造成會(huì)計(jì)核算上的計(jì)量差錯(cuò)。2．較難處理25%臨界點(diǎn)問(wèn)題“25%”的比例是上市制造企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換最主要的計(jì)算指標(biāo)，若制造業(yè)上市公司發(fā)生一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，應(yīng)該遵循實(shí)現(xiàn)等價(jià)交換原則，以該準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算處理；若企業(yè)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值不相等時(shí)，低價(jià)資產(chǎn)的持有者向高價(jià)資產(chǎn)的持有者支付差價(jià)的現(xiàn)象就會(huì)慢慢出現(xiàn)，擾亂了我國(guó)市場(chǎng)秩序。如果這個(gè)差價(jià)與整筆實(shí)際交換額的比例不足25%時(shí)，則可判斷其屬於非貨幣性資產(chǎn)交換；但如果超過(guò)25%（含25%）時(shí)，企業(yè)應(yīng)該參照其他標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)處理。于是25%就成為上市制造公司非貨幣資產(chǎn)交換和貨幣資產(chǎn)交換的“分界線”，它的界限使得相關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)一些具有相同或相似形式的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出了大相徑庭的會(huì)計(jì)處理。由于企業(yè)的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)中沒(méi)有明確規(guī)定“25%”“臨界點(diǎn)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)范圍，所以制造業(yè)上市公司在進(jìn)行實(shí)際的相關(guān)事業(yè)的會(huì)計(jì)處理時(shí)就會(huì)出現(xiàn)各自采取計(jì)量方法不一致的問(wèn)題，這就嚴(yán)重影響了企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。（三）不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定不完善非貨幣性資產(chǎn)大部分是來(lái)源于國(guó)家的財(cái)政支出，根據(jù)制造業(yè)上市企業(yè)的特殊特性，以前的非貨幣性資產(chǎn)交換模型有很多的問(wèn)題，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的使用帶來(lái)嚴(yán)重的影響。在新的時(shí)代，制造業(yè)上市公司要如何解決非貨幣資產(chǎn)交換計(jì)量差錯(cuò)、核算方法差異等重大問(wèn)題，完善非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)規(guī)定，是每個(gè)制造業(yè)上市公司必須重點(diǎn)關(guān)注與解決的問(wèn)題。1．認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺陷很多時(shí)候，制造業(yè)上市公司為了他們的自身利益，例如提前收回貨款或者與其他公司戰(zhàn)略合作目的，通常會(huì)發(fā)生不等價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換情況。在1999年國(guó)家發(fā)布的《非貨幣性交易》標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)借用了很多與美國(guó)及其他發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)的會(huì)計(jì)處理經(jīng)驗(yàn)，于2001年回到了中國(guó)的原有模式，於是我國(guó)通過(guò)2006年頒佈的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，提出“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念及以公允價(jià)值為計(jì)量屬性。該準(zhǔn)則指出，所有企業(yè)發(fā)生的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)處理，對(duì)於換入資產(chǎn)的成本計(jì)量都有兩種核算方法為基礎(chǔ)，一種為帳面價(jià)值計(jì)量模式，另一種則是公允價(jià)值計(jì)量模式。如果上市公司發(fā)生的交易同時(shí)滿足兩個(gè)條件：該非貨幣資產(chǎn)交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的且換入的非貨幣資產(chǎn)或換出的非貨幣資產(chǎn)兩者至少有一個(gè)能可靠計(jì)量其公允價(jià)值的，就可採(cǎi)用公允價(jià)值作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，但企業(yè)該交換資產(chǎn)如果同時(shí)不兩上述兩個(gè)條件的，則其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值來(lái)確定。因此，在這些多樣化的計(jì)量方法下，不同制造業(yè)上市公司在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)對(duì)其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不一致就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理的偏差，這也是我國(guó)目前會(huì)計(jì)體系對(duì)制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算方面認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，且這個(gè)問(wèn)題需要我國(guó)相關(guān)部門盡快解決，否則對(duì)制造業(yè)上市公司的影響是不容樂(lè)觀的。2．換入資產(chǎn)成本認(rèn)定的缺陷制造業(yè)上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)有許多的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)發(fā)生，通常會(huì)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)價(jià)值不相等的交換情況，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提倡企業(yè)采取“出值定值”的辦法來(lái)核算換入非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值，即以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)人員對(duì)非貨幣資產(chǎn)的計(jì)量依據(jù)，這樣能有效防止某些企業(yè)投機(jī)取巧的行為。因此，在公司日常交換業(yè)務(wù)處理中很可能會(huì)出現(xiàn)雙方交換資產(chǎn)價(jià)值不相等的情況，即換入資產(chǎn)公允價(jià)值并不等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上其發(fā)生的補(bǔ)價(jià)，這樣就會(huì)造成雙方公司的入賬金額不等于出賬金額，產(chǎn)生不合常理的勾稽關(guān)系。另外，由非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則可知，未來(lái)現(xiàn)金流量與時(shí)間、金額以及風(fēng)險(xiǎn)這三方面因素是密切相關(guān)的，標(biāo)準(zhǔn)主要解釋了以下這四種情況，如表2-2所示：但換入企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與所交換出資產(chǎn)價(jià)值在統(tǒng)一計(jì)量模式下確認(rèn)的金額，兩者會(huì)產(chǎn)生明顯的差異，于是雙方就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)不對(duì)等的關(guān)系。因此我們必須重視換資入產(chǎn)成本認(rèn)定的缺陷問(wèn)題，避免制造業(yè)上市公司在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)上出現(xiàn)不平等現(xiàn)象。3．非貨幣資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的缺陷根據(jù)現(xiàn)今企業(yè)應(yīng)用的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則裏第三條規(guī)定，所有在符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件的非貨幣資產(chǎn)交換，其成本就以它的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和來(lái)確定，如果兩者存在差異的，應(yīng)將該差異計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。再根據(jù)準(zhǔn)則的第七條規(guī)定，出現(xiàn)企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)的情況，則成本費(fèi)用等於以其所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付相關(guān)稅費(fèi)之和來(lái)確定，最後將換出資產(chǎn)帳面價(jià)值和其補(bǔ)價(jià)以及相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行求和，再把這個(gè)總和與換入資產(chǎn)成本進(jìn)行比較，如過(guò)兩者存在差異的，則將兩者的差額計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。計(jì)算公式如表2-3可示：由此可見(jiàn)，準(zhǔn)則第二章論述的第三條規(guī)定和第七條論述的規(guī)定對(duì)於損益計(jì)量存在著邏輯前後不一致的問(wèn)題，不僅自己前後相矛盾，也容易引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員誤解，進(jìn)而影響對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。本章主要剖析了現(xiàn)階段我國(guó)制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算存在的問(wèn)題，具體包括顯著和重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊、非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)不明確、不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定不完善等問(wèn)題。上述問(wèn)題的分析為后續(xù)對(duì)策研究指明了方向，使對(duì)策更可行，更有跡可循。三、非貨幣性資產(chǎn)交換核算中存在問(wèn)題的成因隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和國(guó)家實(shí)力的加強(qiáng)，制造業(yè)上市企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)也在增加，其核算業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，尚存在許多問(wèn)題。因此，要解決上市企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，必須徹底分析上市制造公司會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題的根本原因。（一）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定標(biāo)準(zhǔn)不完善在制造業(yè)上市公司的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，他們經(jīng)常會(huì)遭遇一些障礙或問(wèn)題，限制了上市制造業(yè)公司的長(zhǎng)期發(fā)展。因此，對(duì)于這些常見(jiàn)問(wèn)題要進(jìn)行細(xì)致的分析，找到問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因，以制定相應(yīng)的解決策略，以便制造業(yè)上市公司能夠順利開(kāi)展會(huì)計(jì)核算的相關(guān)工作，促進(jìn)制造業(yè)上市公司的發(fā)展。1．對(duì)顯著、重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)未明確根據(jù)市場(chǎng)對(duì)于全國(guó)上市公司有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2019年，在上海這一城市的成長(zhǎng)企業(yè)中共有405家，從這些數(shù)據(jù)中有185家是制造上市公司，總比高達(dá)62.8%。這體現(xiàn)了中國(guó)在國(guó)際制造業(yè)占有主導(dǎo)地位，并且自2007年中小板開(kāi)市場(chǎng)開(kāi)設(shè)以來(lái)，上市制造業(yè)公司的數(shù)量日益增加并沒(méi)有下降的趨勢(shì)，這說(shuō)明上市制造公司在全國(guó)上市公司中所占比例是非常大的。但是，非貨幣資產(chǎn)準(zhǔn)則里明確指出，雙方企業(yè)交換資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值如果不等時(shí),且兩者差額對(duì)雙方非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的影響是重大的，就將該交換認(rèn)定為非貨幣資產(chǎn)交換。但企業(yè)該如何判斷“重大”的范圍，當(dāng)這個(gè)比重達(dá)到什么程度才可認(rèn)定為重大，新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行明確的規(guī)定。另外，企業(yè)對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)這一概念的認(rèn)定還存在一些模糊,例如，企業(yè)交易涉及到相關(guān)方之間的交易的判斷尚未明確。而非貨幣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只關(guān)注了企業(yè)相關(guān)方交換問(wèn)題,并沒(méi)有解釋發(fā)生在相關(guān)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換就不屬于商業(yè)實(shí)質(zhì)條件的交換,這會(huì)增加某些制造業(yè)上市公司操控利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，阻礙了我國(guó)良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)健發(fā)展。2．未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率缺乏標(biāo)準(zhǔn)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提倡企業(yè)利用未來(lái)現(xiàn)金流量受風(fēng)險(xiǎn)、金額或時(shí)間這三方面的影響因素來(lái)確定該交換是否屬于商業(yè)實(shí)質(zhì)概念，只要有一個(gè)因素不同，就視其為商業(yè)實(shí)質(zhì)。但是，根據(jù)這個(gè)單一衡量指標(biāo)來(lái)認(rèn)定雙方公司的交換是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)定義的話，那么繁多的公司交換業(yè)務(wù)中，很可能會(huì)使企業(yè)排除那些基于公平交易原則的雙方認(rèn)為具有市場(chǎng)價(jià)值又具有相同的未來(lái)現(xiàn)金流量的資產(chǎn)交換。例如，企業(yè)發(fā)生一項(xiàng)互換交易，且其是基于公平交易為原則來(lái)獲得交換資產(chǎn)的效用，這種特殊情況，企業(yè)也許就不會(huì)考慮未來(lái)現(xiàn)金流量不同這一因素帶來(lái)的影響。所以，上市制造公司不能僅僅用現(xiàn)金流量這單一指標(biāo)來(lái)做作為其衡量依據(jù)，并且公司會(huì)計(jì)人員對(duì)于非貨幣資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選擇有較大的空間，在它的選取還未得到明確的規(guī)范和相應(yīng)政策的制定標(biāo)準(zhǔn)，就在此基礎(chǔ)上單單憑現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去判定，會(huì)造成制造業(yè)上市公司在會(huì)計(jì)核算上產(chǎn)生計(jì)量差錯(cuò)等問(wèn)題的出現(xiàn)，抑制了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。3．未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算復(fù)雜非貨幣性資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量計(jì)算對(duì)于企業(yè)的相關(guān)核算是至關(guān)重要的，其指標(biāo)的準(zhǔn)確性最終會(huì)影響到雙方公司的相關(guān)利益。根據(jù)現(xiàn)今準(zhǔn)則，如果企業(yè)雙方交換資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量并沒(méi)有顯著的不同，那就需要對(duì)其進(jìn)一步研究，但在未來(lái)的現(xiàn)金流量計(jì)算中，必須考慮到時(shí)間、折現(xiàn)率、金額這三方面的相關(guān)影響。首先，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取在當(dāng)前的會(huì)計(jì)政策上就未得到明確的規(guī)范，所以對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量也一定會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的偏差的；其次在時(shí)間的選取時(shí)，換入資產(chǎn)的時(shí)間和換出資產(chǎn)的時(shí)間可能會(huì)有變化，所以這是很難避免的一個(gè)問(wèn)題，也增加了未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算難度；最后就是金額的選擇，這就與換入資產(chǎn)成本的認(rèn)定有關(guān)，如果企業(yè)以換入資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)計(jì)量?jī)r(jià)值，而企業(yè)對(duì)換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量?jī)r(jià)值，那么對(duì)雙方交換資產(chǎn)最終價(jià)額就產(chǎn)生了一定的偏差，后續(xù)與其他相應(yīng)地會(huì)計(jì)指標(biāo)就也會(huì)產(chǎn)生一定的出入，最后可能就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)不對(duì)等的關(guān)系，這給雙方的合作也會(huì)帶來(lái)一些壞影響。因此由于影響未來(lái)現(xiàn)金流量的因素眾多，這使得制造業(yè)上市公司相關(guān)財(cái)務(wù)人員對(duì)其計(jì)算就變得更復(fù)雜了，繼而增加了財(cái)務(wù)人員的工作難度。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)還未規(guī)范應(yīng)用制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換是通過(guò)應(yīng)用我國(guó)日漸完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、結(jié)構(gòu)、體系，對(duì)制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算、決算、收支等實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確的賬務(wù)處理工作，確保制造業(yè)上市公司能夠在按照良好政策方針運(yùn)行的條件下，更好地服務(wù)社會(huì)。結(jié)合實(shí)際制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算的現(xiàn)狀并對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，以期為提升非貨幣性資產(chǎn)交換水平提供促進(jìn)作用。1．未在不同企業(yè)中驗(yàn)證25%是否合理如上所述，25%的比例對(duì)于制造業(yè)上市公司的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)非常重要，但根據(jù)中國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這個(gè)指標(biāo)在各個(gè)領(lǐng)域是否合理應(yīng)用在不同的企業(yè)尚未得到驗(yàn)證。實(shí)際上，在1999年非貨幣交易基準(zhǔn)指南的初版中，參考國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，25%就一直被作為參考標(biāo)準(zhǔn)。之后2001年的修訂版準(zhǔn)則和2006年新頒布的準(zhǔn)則還是依舊繼承了這個(gè)方法，因?yàn)槿鄙俪浞值睦碚撘罁?jù)，25％比例標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)推出，實(shí)質(zhì)上就成為了某些上市公司進(jìn)行操縱利潤(rùn)的合法手段，引起了社會(huì)上廣泛的爭(zhēng)議。很多人認(rèn)為應(yīng)該取消或嚴(yán)格把控各個(gè)公司對(duì)25%的使用，也有人極力要求必須使用25%這一比例指標(biāo)，其實(shí)在日常公司業(yè)務(wù)處理中，必須重點(diǎn)區(qū)分以物易物較少、以物易物頻繁的情況，還需要驗(yàn)證運(yùn)用25%標(biāo)準(zhǔn)是否適用于眾多同企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，而不是將他們用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)去對(duì)待，只有更謹(jǐn)慎處理這些問(wèn)題，制造業(yè)上市公司在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的核算才會(huì)更加精確，也能使我國(guó)的會(huì)計(jì)體系變得更加的規(guī)范和完善。2．對(duì)25%臨界點(diǎn)未具體規(guī)定 根據(jù)目前的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可知，若企業(yè)發(fā)生一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不等時(shí)，就存在低價(jià)資產(chǎn)持有者向高價(jià)資產(chǎn)持有者補(bǔ)付差價(jià)問(wèn)題，而25％這一比例標(biāo)準(zhǔn)就間接成為非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性交換的“分界點(diǎn)”，其界線使得一些落在同一界線兩側(cè)具有相同或相似實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出了天壤之別的會(huì)計(jì)處理。而根據(jù)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，它并沒(méi)有對(duì)“25%”、“臨界點(diǎn)”等現(xiàn)象現(xiàn)象做出具體規(guī)定，如果實(shí)際情況出現(xiàn)接近25%的時(shí)候，那么企業(yè)該如何處理，還是以25%來(lái)計(jì)量嗎？那對(duì)最終的計(jì)算結(jié)果肯定會(huì)產(chǎn)生一定的偏差，或許只是一點(diǎn)點(diǎn)小偏差，但我認(rèn)為我們不能就此忽略不計(jì)，在會(huì)計(jì)核算方面我認(rèn)為我們始終得保持一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，這也是對(duì)所有企業(yè)一個(gè)負(fù)責(zé)的行為。因此，我們一定要避免不同企業(yè)實(shí)際處理中采納不同計(jì)量方法的問(wèn)題。（三）不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定存在缺陷1．認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不完善在非貨幣性資產(chǎn)交換基準(zhǔn)的指南中，關(guān)于公允價(jià)值的判斷如下。如果滿足以下其中一個(gè)條件，就說(shuō)明企業(yè)雙方交換資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，如表3-1所示：該準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)雙方交換的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量時(shí)，并不能將其作為所換入非貨幣資產(chǎn)的入賬成本。因此，企業(yè)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，制造業(yè)上市公司對(duì)于換入資產(chǎn)入賬成本的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是不完善的，導(dǎo)致企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換核算中出現(xiàn)計(jì)量差錯(cuò)等問(wèn)題。2．換入資產(chǎn)成本認(rèn)定不完善制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)定是需要貫穿于整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)入、使用、和管理的，但很多制造業(yè)上市公司往往將監(jiān)督的重點(diǎn)放在防止核算計(jì)量差錯(cuò)等問(wèn)題上，忽視了換入資產(chǎn)如何認(rèn)定以及認(rèn)定主體的監(jiān)督。但實(shí)際上，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種會(huì)計(jì)計(jì)量方法，對(duì)雙方交換資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算。然而，這無(wú)形中影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，因?yàn)槠髽I(yè)可能會(huì)利用公允價(jià)值與賬面價(jià)值這兩種計(jì)量模式來(lái)隨意切換計(jì)量方法，甚至企業(yè)可能會(huì)利用該準(zhǔn)則的含義在文字上面高小動(dòng)作，然后在公允價(jià)值與賬面價(jià)值兩種計(jì)量模式之間篩選，以此來(lái)進(jìn)行有利于企業(yè)本身利益的選擇，從而通過(guò)人為的手段調(diào)節(jié)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和相關(guān)的利潤(rùn)。如果出現(xiàn)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值低于該資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)很可能會(huì)為了夸大自己公司的非貨幣資產(chǎn)價(jià)值，而主動(dòng)選擇對(duì)自己公司有利的計(jì)量模式即將其換入資產(chǎn)成本來(lái)確定資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這兩種計(jì)量模式隨意選擇，使之成為上市制造公司操縱利潤(rùn)和資產(chǎn)的方式，從而對(duì)我國(guó)健康的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了破壞。3．非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)不完善在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于制造業(yè)企業(yè)有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的處理一般分為兩種情況，在這裏我將我國(guó)對(duì)此進(jìn)行的財(cái)務(wù)處理做出了詳細(xì)的解釋。未收到補(bǔ)價(jià)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：如果換入資產(chǎn)以帳面價(jià)值計(jì)量，入賬價(jià)值=所換出資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值+稅費(fèi)；相反，如果企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量，其成本等於交換資產(chǎn)的公允價(jià)值+稅費(fèi)，且將其公允價(jià)值與所換出非貨幣資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。反之，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)再加上稅費(fèi)，最後不對(duì)企業(yè)確認(rèn)損益計(jì)量。從這兩種不同的會(huì)計(jì)處理中可以很清楚的看到，制造業(yè)上市公司對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益計(jì)量上產(chǎn)生了顯著的差異，因此，我國(guó)還未完善非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)這一問(wèn)題也就間接抑制了制造業(yè)上市公司的發(fā)展，阻礙了他們與世界接軌的腳步。本章分析了制造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算存在問(wèn)題的原因，具體包括制造業(yè)上市公司對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定標(biāo)準(zhǔn)不完善、非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)還未規(guī)范應(yīng)用、不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定存在缺陷三個(gè)方面，以期有效促進(jìn)非貨幣性資產(chǎn)交換問(wèn)題的解決，為后續(xù)章節(jié)有效措施的提出埋下了伏筆。四、解決非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在問(wèn)題的對(duì)策製造業(yè)在推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用。以製造業(yè)上市公司為研究對(duì)象，以非貨幣性資產(chǎn)交換核算為切入點(diǎn)，分別從商業(yè)實(shí)質(zhì)判定標(biāo)準(zhǔn)、非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)及不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換等方面分析製造業(yè)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算存在的常見(jiàn)問(wèn)題，並在此基礎(chǔ)上提出具體的完善和優(yōu)化解決方案，以期能夠有效提升非貨幣性資產(chǎn)交換核算的精準(zhǔn)，充分發(fā)揮其對(duì)社會(huì)發(fā)展的推動(dòng)作用。(一)準(zhǔn)確定義準(zhǔn)則相關(guān)概念1．將顯著、重大等定義量化首先，從上述內(nèi)容可以看出現(xiàn)今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確定義“重要”和“顯著”這兩個(gè)詞匯并沒(méi)有給予明確的規(guī)定，更沒(méi)有給“顯著”“重大”等概念給出一定的參數(shù)供所有的企業(yè)參考。因此，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中能夠?qū)ⅰ帮@著”、“重大”等概念給出一個(gè)數(shù)量參照的話，那么這個(gè)參照基數(shù)在實(shí)際工作中可以適當(dāng)浮動(dòng)。也就是說(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)兩者的差異達(dá)到“20%”又或者“25%”時(shí)，可以判斷為兩者的差異是重大的或者顯著的，這樣執(zhí)行的話，就能使所有制造業(yè)上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算上具有了一致性，避免企業(yè)利用現(xiàn)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面還未制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)就自行選擇對(duì)自己公司有利的判定方案，即防止各個(gè)企業(yè)可能會(huì)利用該準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)、操縱市場(chǎng)的行為。因此，筆者建議我國(guó)會(huì)計(jì)政府機(jī)構(gòu)可以完善一下這方面的相關(guān)規(guī)定，使我國(guó)制造業(yè)上市公司會(huì)計(jì)核算是對(duì)“顯著”、“重大”能有一個(gè)相同的參考標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)保證財(cái)務(wù)核算工作中的問(wèn)題得到及時(shí)反饋解決。2．確定未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率確定未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)率是非貨幣資產(chǎn)交換的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。制造業(yè)上市公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換核算時(shí)，在未來(lái)現(xiàn)金流量所謂折現(xiàn)率選取上有很大的空間進(jìn)行操縱，這極有可能給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算創(chuàng)造虛增利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，也會(huì)使我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境陷入一個(gè)不平衡的狀態(tài)，進(jìn)而會(huì)限制我國(guó)全面發(fā)展的腳步。因此，筆者認(rèn)為財(cái)政部門應(yīng)該制定有關(guān)規(guī)定，確定未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率并給出折現(xiàn)率的計(jì)算方法和利率參考，及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以對(duì)具體的估測(cè)方法給出比較合理的參考標(biāo)準(zhǔn)，甚至直接對(duì)折現(xiàn)率的選擇給出明確的參考區(qū)間都是可以的，同時(shí)如果企業(yè)遇到需要補(bǔ)充折現(xiàn)率的比較特殊調(diào)整情況時(shí)，希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也能就該特殊情況制定相應(yīng)的調(diào)整幅度供所有的企業(yè)參考。筆者相信如果我國(guó)財(cái)政部們能夠完善企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選擇，那么對(duì)制造業(yè)上市公司的發(fā)展會(huì)帶來(lái)極大的促進(jìn)作用。3．準(zhǔn)確定義相關(guān)稅費(fèi)范圍正如我們所知，當(dāng)制造業(yè)上市公司在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交易時(shí)，不論是對(duì)換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)，都將會(huì)有相應(yīng)的稅費(fèi)需要支付，比如在上市公司交換中換入非貨幣資產(chǎn)發(fā)生的增值稅，換出非貨幣資產(chǎn)發(fā)生的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)。但是，在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)當(dāng)將這些稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，并沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明。因此，對(duì)于這些稅費(fèi)認(rèn)定的改進(jìn)處理，筆者建議財(cái)政部門應(yīng)該根據(jù)我國(guó)日益完善的市場(chǎng)條件和不斷健全的稅法體系來(lái)重新定義相關(guān)稅費(fèi)的范圍。例如將其定義為只包括價(jià)外稅，此外企業(yè)發(fā)生的增值稅處理如下：在同時(shí)滿足交換非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量和具備商業(yè)實(shí)質(zhì)兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為非貨幣資產(chǎn)的損失或收益；最后對(duì)于車輛購(gòu)置稅的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)應(yīng)該直接將其市場(chǎng)價(jià)值作為換入非貨幣資產(chǎn)的入賬價(jià)值。筆者相信如果我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠準(zhǔn)確定義非貨幣性資產(chǎn)交換核算中相關(guān)稅費(fèi)的范圍，并完善與此有關(guān)的稅法政策，那么會(huì)減少制造業(yè)上市公司會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理上因相關(guān)稅費(fèi)范圍不清而發(fā)生計(jì)量差錯(cuò)等問(wèn)題，也將健全我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、市場(chǎng)條件和稅法體系，加快我國(guó)成為世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)的腳步。（二）完善非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)比例構(gòu)建科學(xué)、合理的非貨幣性資產(chǎn)交換制度對(duì)于制造業(yè)上市公司的發(fā)展來(lái)說(shuō)是十分重要的，作為新時(shí)期的制造業(yè)上市公司必須要與時(shí)俱進(jìn)，不斷的創(chuàng)新自身的運(yùn)營(yíng)理念，建立完善的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則體系，并從各方面的工作來(lái)保證非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的順利核算，確保制造業(yè)上市公司穩(wěn)定健康的發(fā)展，為人民謀取更多的福利?？梢詮囊韵聨追矫鎸?duì)非貨幣性資產(chǎn)交換核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)完善措施。1．根據(jù)不同企業(yè)的實(shí)際情況調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)比例經(jīng)過(guò)上文我的詳細(xì)分析之后，我們可以了解到我國(guó)現(xiàn)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有的企業(yè)統(tǒng)一使用25%的比例是不合理的，因此，針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換在標(biāo)準(zhǔn)比例中存在的問(wèn)題筆者建議有關(guān)規(guī)定應(yīng)該區(qū)分我國(guó)當(dāng)今所有的行業(yè)、公司類別以及運(yùn)營(yíng)范圍，并將不同行業(yè)特點(diǎn)、規(guī)模以及運(yùn)營(yíng)情況等相關(guān)因素納入認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)范圍，而不僅僅用25％這一比例來(lái)判斷該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換一句話來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為我國(guó)財(cái)政部門要制定一個(gè)更為細(xì)致的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但這要建立在現(xiàn)有認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上來(lái)操作，避免延續(xù)到其他方面的問(wèn)題，并以適用企業(yè)發(fā)生不同情況的業(yè)務(wù)處理。另外，有關(guān)市場(chǎng)價(jià)值存在的彈性問(wèn)題，企業(yè)可以通過(guò)利用加權(quán)平均法解決這個(gè)問(wèn)題，即當(dāng)發(fā)生無(wú)法辨別交換資產(chǎn)的類別時(shí)，可以先按照該交換資產(chǎn)發(fā)生的補(bǔ)價(jià)占其以價(jià)值總額的比例，以部分確認(rèn)它的入賬價(jià)值和其發(fā)生的相關(guān)損失或收益，再將它們進(jìn)行求和，最后就能求出總的交換資產(chǎn)的入賬價(jià)值和其發(fā)生的損失或收益。這樣不僅有利于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的提高，也能增加企業(yè)決策者對(duì)其信息質(zhì)量的可信度。2．完善相關(guān)稅費(fèi)規(guī)定據(jù)我目前所查找的有關(guān)資料可知，在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里中對(duì)相關(guān)稅費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，并沒(méi)有做出詳細(xì)的說(shuō)明。于是，針對(duì)該有關(guān)稅費(fèi)可能出現(xiàn)的不合理計(jì)量問(wèn)題，筆者認(rèn)為財(cái)政部門應(yīng)該進(jìn)一步完善有關(guān)稅費(fèi)規(guī)定，使我國(guó)制造業(yè)上市公司對(duì)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算更加精確，也減少相關(guān)企業(yè)利用此準(zhǔn)則的漏洞進(jìn)行一些違法的私下交易，破壞我國(guó)越來(lái)越明朗的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。其具體的解決方案如下，筆者建議我國(guó)相關(guān)財(cái)政部門可以將新準(zhǔn)則做出相應(yīng)的修改，將雙方公司交換業(yè)務(wù)中涉及的相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)量模式分為兩種：一種是企業(yè)換出非貨幣資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)，另一種是換入非貨幣資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)，這時(shí)換入非貨幣資產(chǎn)的入賬價(jià)值和損益的計(jì)算公式也都發(fā)生了相應(yīng)的變化。但是如果出現(xiàn)無(wú)法清楚地分辨這兩種稅費(fèi)計(jì)量方式，則統(tǒng)一將換入非貨幣資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)計(jì)入其成本費(fèi)用。筆者認(rèn)為所有企業(yè)如果能按此計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)施的話，那么在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然會(huì)減少相關(guān)不必要的差錯(cuò)，另外也能增加制造業(yè)企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)上會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。（三）完善不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著改革進(jìn)入深水期，制造業(yè)上市公司的非貨幣性資產(chǎn)核算愈發(fā)引起高度重視。加強(qiáng)非貨幣性資產(chǎn)的核算，保障制造業(yè)上市公司機(jī)制正常運(yùn)行，充分發(fā)揮制造業(yè)上市公司社會(huì)職能，是新時(shí)期制造業(yè)上市公司的關(guān)注重點(diǎn)，完善不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換體系可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。1．完善標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定在我國(guó)規(guī)定的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則下，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計(jì)量基礎(chǔ)；一種是以賬面價(jià)值計(jì)量，另一種是以公允價(jià)值計(jì)量。所以在此背景下，不同企業(yè)在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定上會(huì)稍有偏差，會(huì)使最終的會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性降低。所以，運(yùn)用單一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不能作為制造業(yè)上市公司認(rèn)定非貨幣資產(chǎn)交換的判斷條件。因此，筆者建議如果企業(yè)出現(xiàn)非貨幣資產(chǎn)交換不等價(jià)的情況時(shí)，我國(guó)應(yīng)該完善有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定等規(guī)定，始終以實(shí)質(zhì)重于形式的原則為企業(yè)計(jì)量基礎(chǔ)，通過(guò)相關(guān)培訓(xùn)以提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，并要求所有的企業(yè)財(cái)務(wù)人員以實(shí)事求是的態(tài)度來(lái)區(qū)分企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。這樣做的好處是能使我國(guó)制造型企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換核算方面減少了工作量，并有利于會(huì)計(jì)人員對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定更好的判斷，進(jìn)而加快我國(guó)制造業(yè)上市公司的發(fā)展。2．完善換入資產(chǎn)成本的確定標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)相關(guān)財(cái)政部門要不斷完善健全上市制造企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理的相應(yīng)法律法規(guī)，使相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)的約束更具有力度，也使其更具有法律效用。筆者建議我國(guó)必須完善制造業(yè)上市公司在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)換入資產(chǎn)成本的確定標(biāo)準(zhǔn)，若該交換滿足不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交易的條件，同時(shí)這在相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行核算時(shí)存在兩個(gè)價(jià)值的情況，其實(shí)，我國(guó)要徹底解決上市制造公司交換中出現(xiàn)不對(duì)等的問(wèn)題，可以參考國(guó)外應(yīng)用的條例里有關(guān)非貨幣資產(chǎn)不等價(jià)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，改變中國(guó)采用的傳統(tǒng)計(jì)量方法——“以出定入”，具體解釋為，當(dāng)能夠可靠計(jì)量企業(yè)換入非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，其入賬價(jià)值就等于換入非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，但如果有確鑿的證據(jù)能證明企業(yè)換出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí)，再考慮用換出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)為入賬價(jià)值。此外，我國(guó)應(yīng)該更加關(guān)注會(huì)計(jì)人員的道德修養(yǎng)，盡可能為他們創(chuàng)造一個(gè)良好的條件，使他們