總結(jié)合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目涉稅政策

總結(jié)合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目涉稅政策僅以國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件及其他相關(guān)政策為依據(jù)，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)日益增多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作建造開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)務(wù)涉稅方面進(jìn)行探討。

一、關(guān)于“合作開發(fā)”的涵義

（一）定義及要件

《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第二十八條規(guī)定，“依法取得的土地使用權(quán)，可以依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，作價(jià)入股，合資、合作開發(fā)經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)”，繼續(xù)了《民法通則》第51、52、53條的內(nèi)容。為房地產(chǎn)合作開發(fā)提供了法律依據(jù)。房地產(chǎn)合作開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)中一種比較普遍的形式。通過合作開發(fā)的形式，可以有效地把土地、資金、資質(zhì)等房地產(chǎn)開發(fā)的要素結(jié)合起來，從而使合作開發(fā)的各方合法地在房地產(chǎn)開發(fā)中找到各自的利益。

實(shí)踐中，房地產(chǎn)合作開發(fā)的概念也有被稱為“合作建房”、“聯(lián)營(yíng)建設(shè)”等?？梢姾献鏖_發(fā)是一種整合房地產(chǎn)開發(fā)各要素的民事行為。其法律特征及其要件是：共同投資、共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

目前，有關(guān)房地產(chǎn)“合作開發(fā)”稅收上的定義主要來源于下列兩個(gè)文件：

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條規(guī)定：合作建房，是指由一方(以下簡(jiǎn)稱甲方)提供土地使用權(quán)，另一方(以下簡(jiǎn)稱乙方)提供資金，合作建房?！獌H指合作建房形式。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第五章特定事項(xiàng)的稅務(wù)處理，第三十六條“合作建造開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理”以及第三十七條“以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目的稅務(wù)處理”的規(guī)定。此不僅包括合作建房，還包含其他形式的合作開發(fā)項(xiàng)目。

（二）合作開發(fā)方式

作為房地產(chǎn)合作開發(fā)的方式，從稅收政策規(guī)定來看，大體表現(xiàn)為以下幾種形式：稅收政策國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)規(guī)定的合作方式國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定的合作方式第一種方式是純粹的"以物易物"，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：(一)土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。（以下簡(jiǎn)稱Y地-房）(二)以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。（以下簡(jiǎn)稱Y租地-房）第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。具體的方式也有以下三種：(一)房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方式；（以下簡(jiǎn)稱Y分利）(二)房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)；（以下簡(jiǎn)稱Y固利）(三)如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。（以下簡(jiǎn)稱Y分房）第三十六條企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：（一）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方(即合作、合資方，下同)分配開發(fā)產(chǎn)品的（以下簡(jiǎn)稱S分房）（二）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的。（以下簡(jiǎn)稱S分利）第三十七條：以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目的，可分為下列兩種情形：（一）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（以下簡(jiǎn)稱S地-房）（二）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。（以下簡(jiǎn)稱S投資）(說明是舊31號(hào)文的內(nèi)容)由此可見，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定的合作方式較國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)規(guī)定的合作方式范圍更加寬泛，尤其突出了兩種新型的合作方式即S分房、S分利，且對(duì)于以土地使用權(quán)投資，不再?gòu)?qiáng)調(diào)必須要成立具有法人資格的項(xiàng)目公司，可將土地使用權(quán)以股份形式直接投資于開發(fā)項(xiàng)目，即可成立項(xiàng)目合伙制。

從上述合作開發(fā)方式對(duì)比來看，國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)規(guī)定的主要是解決營(yíng)業(yè)稅問題，而國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定的是所得稅方面的問題，這樣必將會(huì)給相關(guān)征收工作帶來麻煩。在此對(duì)此進(jìn)行嘗試性的歸并比較。

學(xué)會(huì)計(jì)論壇國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)規(guī)定國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定S分房、S分利Y地-房、Y分房S地-房Y租地-房Y分利S投資Y固利二、合作開發(fā)涉稅政策的稅種征收要點(diǎn)

合作開發(fā)房地產(chǎn)因涉稅問題繁復(fù)，不僅應(yīng)在營(yíng)業(yè)稅征收上分清相關(guān)權(quán)責(zé)，還應(yīng)在土地增值稅，企業(yè)所得稅上區(qū)分相關(guān)征收要素，防止稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)文解讀

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》第十七條規(guī)定：合作建房的方式一般有兩種：

第一種方式是純粹的"以物易物"，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

1、土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"稅目中的"轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)"子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按"銷售不動(dòng)"稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方(或任何一方)將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不第三十七條企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品(包括首次取得的和以后應(yīng)取得的)的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

這種合作方式與前述Y地-房基本相同，合作雙方的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等須到“首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)”才予以確認(rèn)。

企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時(shí)，可按上述投資交易額計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)的成本，并計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本。

這種合作方式與前述Y分利基本相同，作為以土地使用權(quán)投資方的經(jīng)濟(jì)行為，符合財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》即可免征營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)及附加，但財(cái)稅[2006]21號(hào)文件規(guī)定從2006年3月2日開始要繳納土地增值稅。同時(shí)原國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定甲方須計(jì)征企業(yè)所得稅。如果成立項(xiàng)目公司，則投資雙方在分得投資收益時(shí)，再按照原國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定確認(rèn)是否需要補(bǔ)稅。

綜上所述，根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)文的精神，合作建房的雙方涉及稅種情況可歸納如下：聯(lián)合開發(fā)（非法人公司）方式以土地使用權(quán)投資方式主體開發(fā)企業(yè)合作方投資方接受投資方（開發(fā)商）營(yíng)業(yè)稅金及附加S分房、S分