銷售與收款循環(huán)審計

銷售與收款循環(huán)審計概述

一、第十章——第十四章的總體要求

第十——十四章是近兩年考試的重點，從我們歷年的考題中可以看到，這幾章所占分數較大，考生應對這部分內容作為重點掌握。大題都要和這幾章結合，客觀題也大量出自這幾章。但是也不要一味的追求第十——十四章，因為再怎么做，理論的東西做不好也不行。

真正考試的時候都是考實務的東西，都是將理論的東西運用到實務中去。如果理論的東西把握好了，則你的思路是對的，所以希望大家一定要注意將5——8章的理論與這部分實務融會貫通?？忌鷮@部分內容應從以下幾方面掌握：

第一，理解各業(yè)務循環(huán)的內部控制及其控制測試。（結合第八章的要求）

第十——十四章章中銷售收款，采購付款、銷售循環(huán)、籌資投資、貨幣資金這些相關的內控和第八章結合。比如03年的考試中，客觀題考到了貨幣資金的內部控制，在綜合題中問在銷售這一塊的內部控制應該做什么程序。04直接描述出一些內控，讓我們指出缺陷。因此這一塊要能指出內控的缺陷。再一個這些內控用什么控制程序進行測試，確定是否得到有效的運行。

第二，掌握各業(yè)務循環(huán)主要項目的重要實質性測試。（實現(xiàn)主要目標和注冊會計師的特色程序）

這是這幾章的核心，考試中會大量的涉及這方面的東西，03年考的函證，04年考的監(jiān)盤，以及在審計過程中對這個問題應該做什么程序，這些都是我們主要項目的重要實質性測試程序的具體反映。必須把握?。?/p>

1.為了實現(xiàn)審計目標，應該做什么程序；

2.注冊會計師要執(zhí)行的特色的審計程序；特色程序主要要求大家把握好函證、監(jiān)盤、分析性復核和截至性測試。要求大家必須明白每一個主要項目它為了實現(xiàn)主要目標應該做的程序有哪些，再一個特色的程序一定要會做。

第三，掌握相關的會計知識。這并不是象考會計的那樣去要求，但是對會計水平，會計素養(yǎng)要求的較高，比如說，企業(yè)將自己加工好的半成品賣給了A公司，A公司已經將半成品的價款支付，而且開了增值稅的專用發(fā)票，從表面上看，半成品賣出去，應該復核確認收入的條件，但是隨后A公司將買入的半成品加工成產成品，又賣給了被審單位，這時實際上經濟業(yè)務的本質是委托加工，而不是銷售半成品，所以這個不能確認收入。

要求大家站在更高的層次上運用會計知識，而不是站在被審單位會計的立場上去核算這些。

二、本章考情分析

這章是要求層次中第一層的重點，04年盡管沒有單獨出綜合題，但是在大綜合中也涉及到了收入問題。如果把這些分數單獨拿出來，所占的比重并不小。比如一個上市公司如果想虛構業(yè)績，粉飾報表的話，會從哪兒下手？它主要是從收入下手，這時主營業(yè)務收入會首當其沖，因此這個比例最大。如果從其他方面入手，比如說投資收益，營業(yè)外收入入手，這些自然并不是自身的經營，而是營業(yè)外收入。

本章屬于非常重要的內容，是注重實務考核的具體體現(xiàn)。近2年的綜合題均涉及本章的知識，所占分數也相對較大。近年在考試中各種題型均有涉及?？陀^題主要考查的有：應收賬款的函證程序；應收賬款賬齡的確定及賬齡分析；主營業(yè)務收入的截止測試、應交稅金的審計等。簡答題考查的是應收賬款函證結果的分析。綜合題主要考查的有被審計單位收入確認計量的判斷及分析；收入的分析性復核程序等。

本章在2005年的教材中除個別詞句的修改外，無實質性變化?？忌?005年的考試中應重點把握好銷售收款循環(huán)的內部控制；主營業(yè)務收入的重要實質性測試；應收賬款的賬齡分析、函證和重分類；壞賬準備的計提等知識。考生不僅應掌握測試程序，也要注意掌握相關的會計知識（特別是收入的確認計量和壞賬）。

第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分的內容，一是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄，二是本循環(huán)中的主要業(yè)務活動。

銷售收款循環(huán)業(yè)務如下：

（一）接受顧客訂單。

顧客提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點。但是我們不一定接受，比如顧客的要求是我們所達不到的，或者是規(guī)定中授權的。必須是符合授權的，才會接受訂單。這時要編制一式多聯(lián)的銷售單，這銷售單實際上在我國內控規(guī)范中，被定義為銷售通知單。

（二）批準賒銷信用

有了銷售單，顧客提出賒銷，（這都是在信用銷售下賒銷）這時批不批信用，批準多少，這又是一個授權審批，這時要有一個獨立的信用管理部門。

這時銷售部門將銷售單傳遞到信用管理部門進行信用審批，信用部門根據顧客的經營情況、信用等級、目前狀況來確定它的規(guī)模，確定對它批準多少。

信用審批是信用管理人員在其授權范圍內如果認為沒有問題，就可以簽字了。

（三）按銷售單供貨

批準后，這時組織銷售，組織銷售實際上有倉庫發(fā)貨。

（四）按銷售單裝運貨物

發(fā)運要有發(fā)運憑證。銷售和發(fā)貨分離。

（五）向顧客開具帳單，然后編制發(fā)票

（六）記錄銷售

（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

（八）辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓

（九）注銷壞賬

（十）提取壞賬準備

這里可以看到注銷壞賬有證據證明，而且有審批，這些都相對比較單一，看看就可以了。

補充：根據《銷售收款內部會計控制規(guī)范》銷售收款的業(yè)務流程為：

1.銷售談判。單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。銷售談判的全過程應有完整的書面記錄。

2.合同訂立。單位應當授權有關人員與客戶簽訂銷售合同。簽訂合同應符合《中華人民共和國合同法》的規(guī)定。金額重大的銷售合同的訂立應當征詢法律顧問或專家的意見。談判和簽訂合同的人員要分開。

3.合同審批。單位應當建立健全銷售合同審批制度。審批人員應對銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等嚴格把關。合同審批后，這個合同才正式生效。

4.組織銷售。單位銷售部門應按照經批準的銷售合同編制銷售計劃，向發(fā)貨部門下達銷售通知單，同時編制銷售發(fā)票通知單，井經審批后下達給財會部門，由財會部門根據銷售發(fā)票通知單向客戶開出銷售發(fā)票。編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離。

5.組織發(fā)貨。發(fā)貨部門應當對銷售發(fā)貨單據進行審核，嚴格按照銷售通知單所列的發(fā)貨品種和規(guī)格、發(fā)貨數量、發(fā)貨時間、發(fā)貨方式組織發(fā)貨，并建立貨物出庫、發(fā)運等環(huán)節(jié)的崗位責任制，確保貨物的安全發(fā)運。

6.收回貨款。單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務。

業(yè)務流程清楚后，如果在考試時，描述出一個企業(yè)的銷售的內部控制，不符合業(yè)務流程，有明顯的不相符，應描述哪一個，這個描述從去年的考試看是按照內部控制規(guī)范來描述，并沒有按照書上的來描述，所以盡管教材中有的內控規(guī)范寫的不全，所以在這塊會給大家系統(tǒng)的補充出來。大家有條件的話可以上網看一下內控規(guī)范。

第二節(jié)內部控制測試和交易實質性測試

在第二節(jié)中內部控制測試和交易實質性測試當中實際上還是在描述銷售收款的內控，只不過這塊描述是一覽表。在一覽表中指出了常用的控制測試、交易的實質性測試。

希望大家將實現(xiàn)主要目標的交易實質性測試做一個總結。

一、銷貨業(yè)務的內部控制和測試概述（一覽表）

二、銷貨業(yè)務內部控制和控制測試

這塊講內控是按照控制程序寫的，這塊在我國的內控規(guī)范中，也把各個控制程序寫的很清楚，所以這一塊要重點要求，每一個循環(huán)中重要程序都有什么。都有那些授權審批、及職責劃分和內部稽核。憑證記錄只要知道相應的業(yè)務流程就行。

現(xiàn)在結合內控規(guī)范講一些主要的內控程序應該是什么，以及相應的控制測試?？刂苾热蒌N售收款崗位及職責分離

（注冊會計師通過觀察有關人員的活動及與其討論來證實職責是否確實分離）一、崗位：單位應當建立銷售與收款業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。

單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立。（有條件的單位應當建立專門的信用管理部門或崗位，負責制定單位信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務崗位應分設。）

單位不得由同一部門或個人辦理銷售與收款業(yè)務的全過程。

二、職責分離：

1.銷售談判與訂立合同。單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。

2.組織銷售。編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離。

3.銷售與收款。銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應收票據的取得和貼現(xiàn)必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。授權審批

（注冊會計師通過檢查相關憑證上是否經過審批，來測試授權審批的有效性）一、總體要求：單位應當對銷售與收款業(yè)務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人員對銷售與收款業(yè)務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施，規(guī)定經辦人的職責范圍和工作要求。

1.審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。

2.經辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理銷售與收款業(yè)務。對于審批人超越授權范圍審批的銷售與收款業(yè)務，經辦人員有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。

3.對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務，單位應當進行集體決策，防止決策失誤而造成嚴重損失。

4.嚴禁未經授權的機構和人員經辦銷售與收款業(yè)務。

二、具體

1.銷售前，賒銷的審批；

2.發(fā)貨的審批；

3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等的審批。憑證記錄

（檢查原始憑證編號是否連續(xù)）單位應當在銷售與發(fā)貨各環(huán)節(jié)設置相關的記錄、填制相應的憑證，建立完整的銷售登記制度，并加強銷售合同、銷售計劃、銷售通知單、發(fā)貨憑證、運貨憑證、銷售發(fā)票等文件和憑證的相互核對工作。

銷售部門應設置銷售臺賬，及時反映各種商品、勞務等銷售的開單、發(fā)貨、收款情況。銷售臺賬應當附有客戶訂單、銷售合同、客戶簽收回執(zhí)等相關購貨單據。

（清點發(fā)票或發(fā)運憑證）監(jiān)督檢查（內部核查）

（注冊會計師可以采用檢查內部審計人員的報告或核查人員的簽字測試該控制的有效性）一、銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象。

二、銷售與收款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為。

三、銷售的管理情況。重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。

四、收款的管理情況。重點檢查單位銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據的管理是否符合規(guī)定。

五、銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時入庫?！纠}1】：A注冊會計師是J公司2003年度會計報表審計的外勤負責人，在編制會計報表時A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2004年）

為證實所有銷售業(yè)務均已記錄，A注冊會計師應選擇最有效的具體審計程序是（）

A.抽查出庫單

B.抽查銷售明細賬

C.抽查應收賬款明細賬

D.抽查銀行對賬單

答案：A

解析：證實所有的銷售業(yè)務均已記錄屬于完整性目標，則應從原始憑證追查賬簿，所以選擇A。

【例題2】：注冊會計師在對A股份有限公司銷售收款循環(huán)的內部控制進行了解和評價，助理人員通過相應的程序了解到了有關內部控制，注冊會計師要對這些內部控制設計的合理性作出判斷，在不考慮其他因素的情況下，請代為判斷其合理性。

（1）單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。（）

答案：×

解析：應由談判人員以外的專門人員與購貨方簽訂銷售合同。

（2）對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。（）

答案：×

解析：定期檢查應由收款員以外的其他人員擔任。

第三節(jié)主營業(yè)務收入審計

一、主營業(yè)務收入審計目標

審計目標一般包括：確定主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整；確定對銷貨退回、銷售折讓的處理是否適當；確定主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入的披露是否恰當。

除需整體對報表進行分析性復核以外，還需對銷售收款做內部控制測試和實質測試，當中還會提到對主營業(yè)務收入分析性的復核。在實質性對主營業(yè)務收入做分析性復核一方面可以幫助獲取證據形成結論，更多的仍然是可以指出方向性的指導。

可設想為若一個企業(yè)銷售的產品為多種產品，它哪種產品可能存在重大問題？不一定每種產品都有問題，只可能是個別的產品上，比如：現(xiàn)在主要想虛構營業(yè)利潤（主營業(yè)務利潤）。企業(yè)的收入從1月1日～12月31日都在不斷實現(xiàn)，如全年的收入企業(yè)即使有虛構的，會在什么地方虛構？是哪月哪天哪一筆虛構的？這里面可能還會把主營業(yè)務收入哪個月的都列出來，看看哪個月的收入明顯異常會重點查哪個月。盡管在實施階段對主營業(yè)務收入做分析性復核，主要實現(xiàn)的目標是總體合理性目標，要指出對于主營業(yè)務收入而言，它具體在哪兒可能有重要錯報，因為對整個報表做分析性復核時，只能為大的方面；而對具體的項目做更細致、具體的分析性復核時，所指出的就是它的方向性很強，即為具體的可能有錯報的地方。

在審計中確定主要目標時需根據企業(yè)的具體情況，所做的研究評價內控、分析性復核。

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二、主營業(yè)務收入重要實質性測試程序

1.查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法。（考生應特別注意把握好會計知識，判斷被審計單位在收入的確認方面是否正確）

【例題1】（客觀題）

（多項選擇題）下列有關收入審計的結論中，恰當的是（）。

A.銷售給子公司產品10000件，每件5000元，已確認為收入。該產品的市價為每件4000元，建議其調減收入10000000元

B.轉讓某專利技術的使用權三年，一次性收費300萬元，不再提供后續(xù)服務，企業(yè)已全部確認為收入，建議其分期確認，調整收入

C.含在商品售價內五年的服務費，企業(yè)全部確認為收入，建議其調整計入“遞延收益”分期確認收入

D.資產負債表日至財務報告批準報出日退回的報告期收入，建議其調整報告期的收入、成本、稅金等相關項目

答案：ACD

解析：轉讓某專利技術的使用權三年，一次性收費300萬元，不再提供后續(xù)服務，企業(yè)應全部確認為收入。

【例題2】（去年考題）

X注冊會計師在對Y公司主營業(yè)務收入實施實質性測試程序時，抽查到以下銷售業(yè)務：

（1）確認對A公司銷售收入計1000萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關記錄顯示：銷售給A公司的產品系Y公司生產的半成品，其成本為900萬元，Y公司已開具增值稅專用發(fā)票且已經收到貨款；A公司對其購進的上述半成品進行加工后又以1287萬元的價格（含稅，增值稅率為17%）銷售給Y公司，A公司已開具增值稅發(fā)票且已收到貨款，Y公司已作存貨購進處理。

Y公司（錯的）：

借：銀行存款1170

貸：主營業(yè)務收入1000

應交稅金（應交增值稅銷項稅額）170

借：主營業(yè)務成本900

貸：存貨900

借：存貨1100

應交稅金（應交增值稅進項稅額）187

貸：銀行存款1287

委托加工（加工）正確的：

①900

②支付加工費100

（調整之后的分錄）

答案：

不能確認，審計調整分錄如下：

①借：主營業(yè)務收入1000萬元

應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）170萬元

貸：存貨1000萬元

應交稅金－應交增值稅（進銷稅額）170萬元

②借：存貨900萬元

貸：主營業(yè)務收入900萬元

900+10017項進項，反應的為存貨的價值。

（2）確認對B公司銷售收入計2000萬元（不含稅，增值稅稅率為17%）。相關會計記錄顯示，銷售給B公司的產品系按其要求定制，成本為1800萬元，B公司監(jiān)督該產品生產完工后，支付了1000萬元款項，但該產品尚存放于Y公司，且Y公司尚未開具增值稅發(fā)票。

要求：請分別判斷Y公司已經確認的銷售收入應否確認。若回答“不應確認”，請?zhí)岢鰧徲嬚{整建議（編制審計調整分錄時不考慮流轉稅附加及對所得稅和利潤分配的影響）。

答案：可以確認。

主營業(yè)務收入審計當中的第一個查明主營業(yè)務收入的確認的原則、方法，對其主要實現(xiàn)的為真實性，如果包括計量，如果同時也看計量的話，則和估計有關，如果關注到的為完整性，也可這樣查，但方法就會以發(fā)運憑證來追查主營業(yè)務收入明細賬。

2.運用分析性復核的方法，分析與收入相關的重要比率，本期和上期的重要變動和異常變動。

選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析：

（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；

（2）比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；

（3）計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；

（4）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。

【例題1】

A公司在2004年度中未發(fā)生重大的重組等事項，其均衡生產形式與2003年度相當。注冊會計師在對A公司2004年度會計報表進行審計時注意到A公司2004年度未審主營業(yè)務收入為5000

0萬元，主營業(yè)務成本為35000萬元；2003年度主營業(yè)務收入為35000萬元，主營業(yè)務成本2800

0萬元。在不考慮其他情況下，注冊會計師對2004年度會計報表所做的下列判斷中，恰當的有（）。

A.A公司有可能高估了主營業(yè)務收入

B.A公司有可能低估了主營業(yè)務收入

C.A公司有可能高估了主營業(yè)務成本

D.A公司有可能低估了主營業(yè)務成本

答案：AD

解析：A公司2004年度收入有較大幅度的增長，但成本增長較小，使得2004年度的毛利率較2003年度發(fā)生大幅度提高，在其均衡生產形式與2003年度相當的情況下，就顯得其2004年度的收入過高，成本過低。

【例題2】

為了證實XYZ公司主營業(yè)務收入是否真實，執(zhí)行的下列審計程序中比較有效的是（）。

A.對銷售毛利率進行分析比較

B.檢查收入的確認計量是否符合會計準則

C.以主營業(yè)務收入明細賬為起點追查發(fā)票及發(fā)運憑證

D.以發(fā)運憑證為起點追查發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬

答案：ABC

解析：D主要檢查漏記收入的情況。

3.銷售的截止測試

目的：主要確定被審單位的主營業(yè)務收入的會計記錄的歸屬期是否正確；有沒有提前記錄的收入；有沒有托后或提前入賬的。

查截止測試，一般以12月31日為中心，在前、后各追一段時間，在前追加時看其有沒有資產負債表日后才發(fā)生的收入被提前到資產負債表日前入賬的。同時也需關注到有沒有資產負債表日前已經發(fā)生的業(yè)務被托后到資產負債表日后來入賬。（入賬日期是否正確及相應的會計記錄的歸屬期是否恰當）

對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務、收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確。這一收入確認的基本原則，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收人截止期測試的關鍵所在。

在做截止測試時一般的思路為：如果要查是否有提前和高估入賬的問題，會以明細賬為起點，去追查其原始憑證（查其多計提前入賬的）；原始憑證為起點，去追查其明細賬（查其少計提前入賬的）

【例題1】（多項選擇題）

在對特定會計期間主營業(yè)務收入進行審計時，注冊會計師應重點關注的與被審計單位主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期包括（）。（2002年考題）

A.銷售截止測試實施日期

B.發(fā)票開具日期或者收款日期

C.記賬日期

D.發(fā)貨日期或提供勞務日期

答案：BCD

圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：

一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。

二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。

三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。

【例題2】（可做為實務型簡答題）

A注冊會計師正在對X股份有限公司（以下簡稱X公司）2004年度會計報表進行審計。X公司為增值稅一般納稅人，增值稅率17%。為了確定X公司的銷售業(yè)務是否記錄在恰當的會計期間，決定對銷售進行截止測試。截止測試的簡化審計工作底稿如下：銷售發(fā)票號金額計入銷售明細賬日期發(fā)運日發(fā)票日銷售成本789110萬元2004年12月30日12月27日12月27日6萬元789215萬元2004年12月30日1月2日1月3日9萬元78938萬元2004年12月31日1月5日1月6日4.8萬元789420萬元2005年1月2日12月30日12月30日12萬元789510萬元2005年1月3日1月2日1月3日6萬元78965萬元2005年1月8日1月7日1月8日3萬元要求：

（1）根據上述資料請指出A注冊會計師所執(zhí)行的截止測試的具體方法及其目的。

（2）根據上述資料請分析X公司是否存在提前入賬的問題。如果有請編制調整分錄。

（3）根據上述資料請分析X公司是否存在拖后入賬的問題，并簡要說明理由。

答案：

（1）A注冊會計師執(zhí)行的截止測試的具體方法是，從資產負債表日前后若干天的銷售明細賬記錄追查至記賬憑證，檢查其發(fā)票存根和發(fā)運憑證，其目的是證實已經入賬的收入是否在同一期間開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入的情況。

（2）X公司銷售明細賬中2004年12月30日（發(fā)票號：7892）和2004年12月31日（發(fā)票號7893）均屬于提前入賬的銷售業(yè)務。調整分錄為：

借：主營業(yè)務收入23

應交稅金—應交增值稅（銷項）3.91

貸：應收賬款26.91

借：庫存商品13.8

貸：主營業(yè)務成本13.8

（3）X公司不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試發(fā)現(xiàn)2005年1月2日入賬的銷售業(yè)務其發(fā)票和發(fā)運憑證均是2004年12月31日的。但這并不能完全表明該銷售已經符合確認銷售商品收入的條件。在審計時，對此情況注冊會計師還應結合具體的情況確定在2004年12月31日是否能確認為收入。如果在2004年能夠確認收入，則X公司存在拖后入賬的問題；否則，就不存在。

4.調查集團內部銷售的情況－關注關聯(lián)方及其交易。

5.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當的審計程序進行審核。

6.檢查主營業(yè)務收入在會計報表上的披露是否恰當。

【例題2】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務流程通常為：向客戶提供技術建議書－簽署銷售合同－結合庫存情況備貨－委托貨運公司送貨－安裝驗收－根據安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2003年初對X公司2002年度會計報表進行審計。經初步了解，X公司2002年度的經營形勢、管理及經營機構與2001年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。

其他相關資料如下（金額單位：萬元）

資料一：X公司2002年度未審利潤表及2001年度已審利潤表如下：項目2002年度（未審數）2001年度（審定數）一、主營業(yè)務收入

減：主營業(yè)務成本

主營業(yè)務稅金及附加104300

91845

56058900

53599

350二、主營業(yè)務利潤

加：其他業(yè)務利潤

減；營業(yè)費用

管理費用

財務費用11895

40

2800

2380

1804951

56

1610

3260

150三、營業(yè)利潤

加：投資收益

補貼收入

營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出6575

980

100

260（13）

150

300四、利潤總額

減：所得稅（稅率33%）7395

800（163）五、凈利潤6595（163）資料二：X公司2002年度1～12月份未審主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本列示如下：月份主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合計10430091845資料三：注冊會計師在實施實質性測試程序時，抽查到以下銷售業(yè)務：

（1）銷售給A公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2002年11月20日。實際執(zhí)行情況是：X公司于2002年11月15日發(fā)貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年12月25日，發(fā)票日期為2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已經收取貨款300萬元，確認2002年度該項銷售收入800萬元。

（2）銷售給B公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2002年12月26日。實際執(zhí)行情況是：經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年12月29日，發(fā)票日期為2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已經收取貨款1170萬元，并確認2002年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務的發(fā)貨單據，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運至B公司。

（3）銷售給再集成商C公司硬件計1755萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：該批貨物直接發(fā)運至C公司的客戶D公司，安裝調試由C公司負責；C公司在簽訂合同后支付200萬元，剩余貨款1555萬元在C公司收取D公司貨款后一次性支付。實際執(zhí)行情況是：X公司于2002年12月18日發(fā)貨，發(fā)票日期為2002年12月18日，無安裝驗收報告。截止2002年12月31日，X公司已經收取貨款200萬元，確認2002年度該項銷售收入1500萬元。

（4）銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，貨物發(fā)出后支付987萬元，交貨日期為2002年11月28日。實際執(zhí)行中，X公司于2002年12月29日向F公司開具發(fā)票。截止2002年12月31日，X公司已經收取貨款300萬元，確認該項銷售收入1100萬元。注冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在X公司倉庫，X公司為此提供了一份F公司2002年11月28日的傳真，內容為：“由于本公司原因，自貴公司購進的硬件暫存貴公司，貨物的所有權即日起轉移至本公司?！?/p>

（5）銷售給控股股東G公司硬件計3510萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，貨款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司確認該項銷售收入3000萬元，銷售成本1800萬元。2002年度，同類硬件主要銷售給非關聯(lián)方，其加權平均毛利率為10%。

（6）銷售給H公司硬件計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止2002年12月31日，已收到貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2002年度，X公司確認該項銷售收入1800萬元。注冊會計師在對應收H公司1106萬元款項進行函證時，H公司回函表示已經退貨。經檢查，X公司已于2003年1月10日沖減了當月銷售收入1800萬元，并沖減相關銷售成本。

（7）銷售給J公司硬件計1053萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2002年度，X公司確認該項銷售收入900萬元。注冊會計師在對應收J公司1053萬元款項進行函證時，J公司回函予以確認，但在注冊會計師進行電話詢證時，J公司相關人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務往來，不存在欠付X公司債務情況。（2003年）

要求：

（1）為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析性復核程序。請對資料一進行分析后，指出利潤表中的重點審計領域，并簡要說明理由；對資料二分析后，指出主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的重點審計領域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）

答案：在實施分析性復核程序后，應將以下會計報表項目作為重點審計領域：

－主營業(yè)務收入。主營業(yè)務收入在2001年度基礎上增長了77％，而2002年度經營形勢與2001年度相比并未發(fā)生重大變化。所以主營業(yè)務收入的增長屬于異常。

－主營業(yè)務成本。主營業(yè)務成本在2001年度的基礎上增長了71％，且毛利率從2001年度的9%提高到2002年度的12%，而2002年度經營形勢與2001年度相比并未發(fā)生重大變化。

－管理費用。在機構、人員亦未發(fā)生重大變化，且在銷售收入大幅度長的情況下，管理費用由3260萬元下降到2380萬元，下降了27％。

－補貼收入。2001年度公司并未取得補貼收入，2002年度取得大額補貼收入。

－所得稅。所得稅占利潤總額比例為11％，與33％的所得稅稅率存在重大差異，對此注冊會計師應引起注意。

在實施分析性復核程序后，應將以下月份主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本作為重點審計領域：

－1月份。該月份毛利率為3％，遠遠低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。

－12月份。該月份主營業(yè)務收入占全年主營業(yè)收入比例較高；毛利率達到20％，遠高于全年平均毛利率12%。

（2）注冊會計師在了解X公司銷售與收款循環(huán)內部控制后，準備對X公司銷售業(yè)務的內部控制進行測試，以驗證其能否確保已入帳的銷售確系已經實現(xiàn)的銷售。請列示該項測試的主要程序。

答案：檢查銷售發(fā)票是否有與之相對應的發(fā)運憑證、驗收報告；

核對銷售發(fā)票、銷售合同、發(fā)運憑證和驗收報告等所載明的品名、規(guī)格、數量、價格是否一致；

檢查銷售合同中有無影響根據安裝驗收報告確認收入的限制性條款；

觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。

（3）針對資料三中第1～6項銷售業(yè)務，請分別判斷X公司已經確認的銷售收入能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施哪些審計程序？

答案：

①－不能確認。根據合同條款，該項銷售應在終驗合格時確認，即簽署安裝驗收報告后一個月。而該交易中驗收報告的日期為12月25日。

②－尚無形成審計結論。由于注冊會計師未取得該銷售業(yè)務的發(fā)貨單據，難以確認銷售的實現(xiàn)。注冊會計師應向被審計單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運至B公司的書面指令及其他相關文件；結合采購業(yè)務的審計，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2002年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關記錄及所發(fā)生費用的相關憑證，以確定安裝驗收報告的真實性。

③－尚無法形成審計結論。由于該銷售收入的確認取決于C公司收入的確認，只有C公司確認了收入才表明商品所有權上的主要風險和報酬轉移了，經濟利益能夠流入企業(yè)。所以X公司收入的確認時機與C公司收入的確認時機相同。注冊會計師應要求被審計單位提供經D公司認可的C公司收入確認時機的書面資料，及C公司收入確認的直接依據，向C公司函證截止2002年12月31日應收賬款余額，以證實應收賬款的真實性。

④－尚無法形成審計結論。由于注冊會計師發(fā)現(xiàn)貨物仍存放在X公司的倉庫，僅憑一紙傳真，還不能證明產品的所有權真正轉移。注冊會計師應實施以下審計程序：向F公司函證截止2002年12月31日應收賬款余額，以證實應收賬款的真實性；向F公司函證2002年11月28日傳真的真實性；檢查期后發(fā)貨記錄及期后賬薄記錄，以取得期后發(fā)貨、收款或是作銷售沖回的證據。

⑤－不能全部確認。根據會計制度的有關規(guī)定，在主要銷售給非關聯(lián)方的情況下，應按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎，并據以確認收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。在該項銷售中，按非關聯(lián)方銷售應確認的銷售收入為2000萬元，因此該公司此筆銷售所確認的收入中，應將1000萬元轉入資本公積。

⑥－不能確認。根據會計準則，資產負債表日以前已確認收入的銷售，在資產負債表日后至財務會計報告批準報出日已經退回，應作為調整事項，進行相關的賬務處理。因此，對該項銷售退回，應沖減2002年度的銷售收入和相關銷售成本。

（4）針對資料三中第7項銷售業(yè)務，請指出是否應進一步實施審計程序。若已經證實該項銷售業(yè)務系虛構，請指出注冊會計師應當采取哪些措施？

答案：注冊會計師應進一步實施審計程序以證實該項銷售的真實性，如結合采購與付款循環(huán)的審計進一步收集審計證據。若證實該項銷售業(yè)務虛假，注冊會計師應當修改或追加相關實質性測試程序，并以適當方式告知被審計單位管理當局。必要時，應當征求律師意見或解除業(yè)務約定。

第四節(jié)應收賬款審計

一、應收賬款審計目標

應收賬款的審計目標一般包括：確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款準備在會計報表上的披露是否恰當。

二、應收賬款的實質性測試程序

1.分析應收賬款賬齡

【例題1】

在對K公司2003年度會計報表審計中，A注冊會計師負責應收賬款和壞賬準備的審計，在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2004年）

A注冊會計師發(fā)現(xiàn)K公司應收賬款的賬齡分析中存在以下情況，其中正確的是（）。

A.應收甲公司賬款自2002年起發(fā)生，2003年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含收回的2002年度發(fā)生的債權。K公司將應收甲公司賬款賬齡定為1～2年

B.應收已公司賬款發(fā)生于2002年度，并于當年貼現(xiàn)，2003年度到期后已公司未能如期償還。公司將該筆應收賬款賬齡定為1年以內

C.應收丙公司賬款系K公司2003年度從丁公司購買，丁公司對丙公司的該筆債權發(fā)生于20

02年度。K公司將該筆應收賬款賬齡定為1～2年

D.應收戊公司賬款發(fā)生于2002年度，于2003年度根據債務轉移協(xié)議轉由戌公司承擔。K公司將該筆應收賬款賬齡確定為1年以內

答案：C解析：盡管債權發(fā)生轉移，但丙公司的欠款是從2002年開始的。

【例題2】

A注冊會計師是S公司2002年度會計報表審計的項目經理，在編制審計計劃前，需對S公司提供的未審會計報表及其附注進行審核。假定S公司2002年度無需編制合并會計報表，也未發(fā)生重大重組行為，在不考慮披露格式、內容的完整性等其他因素的前提下，針對S公司2002年度會計報表附注中披露的以下內容，請代為進行審核，并分別判斷其在數字的邏輯關系、披露字節(jié)反映的分類或會計處理等方面是否正確。（2003年）

會計報表項目注釋中披露的其他應收款的賬齡結構如下：（）賬齡2002年12月31日2001年12月31日金額（元）比例（%）金額（元）比例（%）1年以內9658252.8165.588805969.2765.371～2年2548613.0217.313027082.4722.462～3年1437597.699.76678968.425.043～4年942223.056.40789630.425.864～5年139884.830.95153086.201.145年以上16906.000.13合計14726571.4010013471642.78100答案：×

解析：賬齡分析表中，01年年末的賬款遞延至02年就增加一年賬齡，同時在02年會有部分收回的賬款，因此02年3～4年期賬款應比01年2～3年賬款少，所以本題不正確。

2.函證應收賬款

除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。

第一，確定函證的范圍和對象

注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應收賬款在全部資產中的重要性；被審計單位內部控制的強弱；以前期間的函證結果；函證方式的選擇。

應收賬款在全部資產中的重要性。若應收賬款在全部資產中所占的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。

函證方式的選擇。若采用積極式函證，則可以相應減少函證量；若采用消極式函證，則要相應增加函證量。

一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。

第二，選擇函證方式

函證的方式有積極式函證和消極式函證

當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：

①個別賬戶的欠款金額較大；

②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。

當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：

①相關的內部控制是有效的；

②預計差錯率較低；

③欠款余額小的債務人數量很多；

④注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。

有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。

第三，確定函證時間：發(fā)函的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間。

第四，函證的控制：注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對于退回的信函應查明原因；對積極式函證未收到回函的應考慮采用追加或替代程序予以查明。

第五，函證結果差異分析

收回的詢證函若有差異，注冊會計師要進行分析，查找原因。

第六，函證結果的總結和評價。

【例題1】

A注冊會計師是J公司2002年度會計報表審計的外勤審計負責人，在審計過程中，需對負責應收款項審計的助理人員提出的相關函證問題予以解答，并對其編制的有關審計工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）

（1）在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應收款項

B.交易頻繁但期末余額較小的應收款項

C.執(zhí)行其他審計程序可以確認的應收款項

D.應收納入審計范圍內子公司的款項

答案：B

解析：根據《函證》的具體準則，注冊會計師應選擇的函證對象主要為：大額或賬齡長的；與債務人發(fā)生糾紛的；關聯(lián)方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項目。題目中B就屬于應進行函證的項目。

（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風險和控制風險低，在預審時函證

B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應收款項進行函證

C.項目小組進駐審計現(xiàn)場后，立即進行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證

答案：D

解析：函證的目的就是確定被審計單位的應收賬款是否真實、正確，所以D的做法不恰當。

（3）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）。

A.對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備

B.對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備

C.對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項

D.對已經審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表

答案：B

解析：對于A注冊會計師應進一步執(zhí)行審計程序予以核實；對于C和D，回函不符，不能得出應收賬款一定有錯誤的結論。

（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）。

A.在粘封證函時進行統(tǒng)一編號

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給Ｊ公司進行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至會計師事務所

答案：A

解析：應收賬款的詢證函不能用做催收；而且回函應直接寄至會計師事務所。

【例題2】

ABC會計師事務所接受委托，審計Y公司2001年度的會計報表。A注冊會計師了解和測試了與應收賬款相關的內部控制，并將控制風險評估為高水平。A注冊會計師取得2001年12月31日的應收賬款明細表，并于2002年1月15日采用肯定式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。

A注冊會計師將與函證結果相關的重要異常情況匯總于下表：異常情況函證編號客戶名稱詢證金額（元）回函日期回函內容（1）22甲3000002002年1月22日購買Y公司300000元貨物屬實，但款項已于2001年12月25日用支票支付（2）56乙5000002002年1月19日因產品質量不符合要求，根據購貨合同，于2001年12月28日將貨物退回（3）64丙6400002002年1月19日2001年12月10日收到Y公司委托本公司代銷的貨物640000元，尚未銷售（4）82丁9000002002年1月18日采用分期付款方式購貨900000元，根據購貨合同，已于2001年12月25日首付300000元（5）134戊600000因地址錯誤，被郵局退回－－要求：

針對上述各種異常情況，請問A注冊會計師應分別相應實施哪些重要審計程序？

答案：

（1）注冊會計師應檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定該貨款收妥入賬的日期。最終確定資產負債表日該應收賬款是否存在。

（2）注冊會計師應首先檢查銷售退回的有關文件資料，其次檢查退回貨物的驗收入庫，此外檢查有關會計處理是否正確。

（3）注冊會計師應審查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認是否為應收賬款。若屬于尚未售出，則提請被審計單位調整。

（4）注冊會計師應首先檢查與丁公司的銷售合同；其次檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定收到300000元的時間，若12月31日以后收到，則確認300000元應收賬款的存在；最后，提請被審計單位將多計的600000元的應收賬款進行調整。

（5）注冊會計師應首先查明退函的原因，其次執(zhí)行替代程序（檢查與銷售有關的憑證）或執(zhí)行追查程序（再次函證），以確認應收賬款是否存在。

3.分析應收賬款明細賬余額，考慮是否存在重分類誤差。

4.檢查應收賬款是否業(yè)已用于貼現(xiàn)，判定應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務屬質押還是出售，其會計處理是否正確。

企業(yè)以其按照銷售商品、提供勞務的銷售合同所發(fā)生的應收債權向銀行等金融機構貼現(xiàn)，在進行會計核算時，應按照“實質重于形式”的原則，充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發(fā)生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。否則，應作為以應收債權為質押取得的借款進行會計處理。

第五節(jié)壞賬準備審計

一、壞賬準備的審計目標

壞賬準備的審計目標一般包括：

1.確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否則充分；

2.確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整；

3.確定壞賬準備期末余額是否正確；

4.確定壞賬準備的披露是否恰當。

二、壞賬準備的實質性測試程序

1.審查壞賬準備的計提（必須把握好會計知識）（教材P206～P207）

2.審查壞賬損失

3.分析性復核（教材P208）

通過計算壞賬準備余額占應收款項余額的比例并和以前期間的相關比例比較，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)可能存在重要問題的審計領域。

4.確定壞賬準備是否已在資產負債表上恰當披露

上市公司除按會計制度規(guī)定應披露壞賬準備的計提方法等外，還應在會計報表附注中分項披露如下事項：

（1）本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應說明計提的比例以及理由。

（2）以前期間已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因、原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。

（3）對某些金額較大的應收款項不計提壞賬準備或計提壞賬準備比例較低（一般為5%）的理由。

（4）本期實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯(lián)交易產生的應收款項應單獨披露。

【例題1】

在對K公司2003年度會計報表審計中，A注冊會計師負責應收賬款和壞賬準備的審計，在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2004年）在對壞賬損失進行審計時，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)K公司存在以下處理情況，其中不正確的是（）。

A.某債務人失蹤，在取得相關法律文件予以證實后，確認為壞賬損失

B.某債務人被撤銷，盡管尚未完成清算，但根據政府相關部門責令關閉的文件等有關資料、確認壞賬損失

C.對某債務人提起訴訟，雖然勝訴但因無法執(zhí)行被裁定終止執(zhí)行，確認壞賬損失

D.某債務人已經注銷，在取得相關法律文件予以證實后，確認為壞賬損失

答案：B

解析：因清算尚未完成，所以債務人能否償還債務及償債比例均未確定，所以，不能作為壞賬轉銷。

【例題2】

A注冊會計師為戊公司2003年度會計報表審計的項目負責人，需要對助理人員編制的審計工作底稿進行復核。以下是助理人員在審計相關會計估計時得出的審計結論，請代為判斷是否正確。(2004年)戊公司相關會計政策規(guī)定，對應收賬款余額按照賬齡分析法計提壞賬準備。其中：賬齡在1年以內的按6%計提，1至2年的按20%計提，2至3年的按30%計提，3年以上的按50%

計提。戊公司在2003年度對丁公司銷售產品形成應收賬款500萬元。戊公司認為，鑒于其正在與丁公司討論債務重組協(xié)議，無法準確估計損失金額，決定本期不對該筆債權計提壞賬準備。助理人員對此予以確認（）。

答案：×

解析：計劃進行債務重組的應收賬款也應計提壞賬準備。

第六節(jié)其他相關賬戶的審計

一、應收票據的審計

（應收債權的出售融資與應收賬款相同）

【例題】

在審計應收票據是否已在資產負債表內作恰當披露時，注冊會計師應查實（）。

A.資產負債表中應收票據的數據與審定數相符

B.資產負債表中應收票據的數據僅包括所有未貼現(xiàn)票據

C.已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票已在資產負債表補充資料中說明

D.長期應收票據未列示于流動資產項內

答案：AB

解析：題目中注冊會計師審計應收票據是否已在資產負債表內作恰當披露，而已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票已在資產負債表補充資料中說明為資產負債表表外披露內容；應收票據不屬于長期資產，無需考慮長期應收票據的列示問題。

二、應交稅金的審計

【例題1】

應交稅金的相關審計工作底稿有以下審計結論，其中正確的有（）。（2003年）

A.盡管本次審計并非稅務審計，但在確認應交所得稅時仍須考慮納稅調整因素

B.盡管稅務征收機關已在增值稅納稅申報表上加蓋公章，但對與調整主營業(yè)務收入事項相關的應交增值稅仍須進行調整

C.對于Q公司向納入其合并范圍的子公司銷售商品形成的應交增值稅，在編制合并會計報表時不應進行抵銷

D.對于Q公司向獨立納稅的分公司銷售商品形成的應交增值稅，在編制匯總會計報表時應予以抵銷

答案：ABC

解析：無論是編制合并會計報表還是匯總會計報表，企業(yè)應交的增值稅是不能抵銷的。

【例題2】

A注冊會計師是S公司2002年度會計報表審計的項目經理，在編制審計計劃前，需對S公司提供的未審會計報表及其附注進行審核。假定S公司2002年度無需編制合并會計報表，也未發(fā)生重大重組行為，在不考慮披露格式、內容的完整性等其他因素的前提下，針對S公司2002年度會計報表附注中披露的以下內容，請代為進行審核，并分別判斷其在數字的邏輯關系、披露字節(jié)反映的分類或會計處理等方面是否正確。（2003年）

會計報表項目注釋中披露的應交稅金明細如下：（）項目2002年12月31日2001年12月31日稅率賬面余額（元）賬面余額（元）增值稅-7499678.52-5956448.1917%城市維護建設稅235778.1423770.897%企業(yè)所得稅-10532776.27-8778362.5433%合計-17796676.65-14711039.84答案：×

解析：城市維護建設稅是在應交的流轉稅基礎上計算應交數，在題目中應交的城市維護建設稅與增值稅不成比例。

總結：在銷售收款循環(huán)的審計中需重點掌握：銷售收款的內部控制、主營業(yè)務收入的審計、應收賬款的審計和壞賬準備的審計。DATE\@"M.d.yyyy"1.6.2020DATE\@"HH:mm"DATE\@"M.d.yyyy"1.6.2020DATE\@"HH:mm"14:34DATE\@"HH:mm:ss"14:34:51TIME\@"yy.M.d"20.1.6TIME\@"h時m分"2時34分TIME\@"h時m分s秒"2時34分51秒DATE\@"MMM.d,yy"Jan.6,20DATE\@"dMMMMyyyy"6January2020DATE\@"h:mm:ssam/pm"2:34:51PMDATE\@"HH:mm:ss"14:34:51TIME\@"yyyy年M月d日星期W"2020年1月6日星期一DATE\@"HH:mm:ss"14:34:51

投資分析第一次作業(yè)（1-2章）一、單項選擇題1.項目市場分析（C）。A.只在可行性研究中進行B.只在項目評估中進行C.在可行性研究和項目評估中都要進行D.僅在設計項目產品方案時進行2.計算項目的財務凈現(xiàn)值所采用的折現(xiàn)率為（B）。A.財務內部收益率B.基準收益率C.財務凈現(xiàn)值率D.資本金利潤率3.由項目產出物產生并在項目范圍內計算的經濟效益是項目的（A）。A.直接效益B.間接效益C.外部效益D.全部效益4.已知終值F求年金A應采用（C）。A.資金回收公式B.年金終值公式C.償債基金公式D.年金現(xiàn)值公式5.計算經濟凈現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率為（C）。A.基準收益率B.利率C.社會折現(xiàn)率D.內部收益率二、名詞解釋投資回收期投資回收期是指以項目的凈收益抵償全部投資所需要的時間。項目周期項目周期又稱項目發(fā)展周期，它是指一個項目從設想、立項、籌資、建設、投產運營直至項目結束的整個過程。項目周期大體可分為三個時期：投資前期、投資期和運營期，每個時期又分為若干個的工作階段。德爾菲法德爾菲法又稱專家調查法；它是按照規(guī)定程序以匿名方式多輪征詢專家意見，并采用統(tǒng)計處理方法得出預測結論的一種經驗判斷預測法。在項目市場分析中，此法主要用于確定項目投資方向、新產品開發(fā)方向和需求前景預測等?，F(xiàn)金流量現(xiàn)金流量是現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的統(tǒng)稱，它是把投資項目作為一個獨立系統(tǒng)，反映投資項目在其壽命期(包括項目的建設期和生產期)內實際發(fā)生的流入與流出系統(tǒng)的現(xiàn)金活動及其流動數量。三、簡答題1．什么是現(xiàn)金流量？工業(yè)投資項目常見的現(xiàn)金流量有哪些？現(xiàn)金流量是現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的統(tǒng)稱，它是把投資項目作為一個獨立系統(tǒng)，反映投資項目在其壽命期(包括項目的建設期和生產期)內實際發(fā)生的流入與流出系統(tǒng)的現(xiàn)金活動及其流動數量。它只反映投資項目的現(xiàn)金收支，不反映非現(xiàn)金收支(如折舊費、攤銷費等)，并且要明確現(xiàn)金收支實際發(fā)生的時間。對于各種工業(yè)項目而言，現(xiàn)金流入一般包括產品銷售收入、回收固定資產余值和回收流動資金；現(xiàn)金流出一般包括固定資產投資、流動資金投入、經營成本、銷售稅金及附加、所得稅等。2．簡述項目市場分析的意義。項目市場分析主要是指通過市場調查和市場預測，了解和掌握項目產品的供應、需求、價格等市場現(xiàn)狀，并預測其未來變動趨向，為判斷項目建設的必要性和合理性提供依據。項目市場分析的意義：市場分析是項目可行性研究和項目評估的重要內容；市場分析是確定項目合理經濟規(guī)模的重要依據；市場項分析是設計項目產品方案的重要依據；市場分析是選擇目工藝技術和廠址的重要依據。四、計算題1．某企業(yè)興建一工業(yè)項目，第一年投資1200萬元，第二年投資2000萬元，第三年投資1800萬元，投資均在年初發(fā)生，其中第二年和第三年的投資使用銀行貸款，年利率為12%。該項目從第三年起開始獲利并償還貸款，10年內每年年末獲凈收益1500萬元，銀行貸款分5年等額償還，問每年應償還銀行多少萬元？畫出企業(yè)的現(xiàn)金流量圖。附：(F/P,12%,1)=1.1200(A/P,12%,5)=0.2774解：（2）將第2、3年投資折算到3年末，貸款及利息共計：[2000*（F/P,12%,1）+1800]*(F/P,12%,1)=4524.8萬元，從第3年開始，分5年還款，每年還款額為：4524．80*（A/P,12%,5）=4524.80*0.2774=1255.18萬元。2．某投資項目各年的現(xiàn)金流量如下表（單位：萬元）：年份現(xiàn)金流量01234~101.投資支出3001200400

2.除投資以外的其他支出

5008003.收入

100015004.凈現(xiàn)金流量-300-1200-400500700試用財務凈現(xiàn)值指標判斷該項目在財務上是否可行（基準收益率為12%）。附：(P/F,12%,1)=0.8929(P/F,12%,2)=0.7972(P/F,12%,3)=0.7118(P/A,12%,7)=4.5638解：取i1=25%，（P/F,25%,1）=，（P/F,25%,2）=，(P/F,25%,3)=，(P/A,25%,7)=，PNPV（i1）=-300-1200（P/F,25%,1）-400（P/F,25%,2）+500(P/F,25%,3)+700(P/A,25%,7)(P/F,25%,3)=-300-1200*0.80-400*0.64+500*0.512+700*3.1611*0.512=32.94取i2=30%，（P/F,30%,1）=，（P/F,30%,2）=，(P/F,30%,3)=，(P/A,30%,7)=，PNPV（i2）=-300-1200（P/F,30%,1）-400（P/F,30%,2）+500(P/F,30%,3)+700(P/A,30%,7)(P/F,30%,3)=-300-1200*0.7692-400*0.5917+500*0.4552+700*2.8021*0.4552=-339.26FIRR=25%+>12%所以，項目可行。

投資分析第二次作業(yè)（3-4章）一、單項選擇題1.敏感性因素是指（A）。A．該因素稍一發(fā)生變動就會引起項目經濟效益發(fā)生較大變動B．該因素稍一發(fā)生變動就會引起項目經濟效益發(fā)生較小變動C．該因素稍一發(fā)生變動就會使項目承擔較小風險D．能夠使項目獲得較高利潤的因素2．一般來說，盈虧平衡點越低（D）。A．項目盈利機會越少，承擔的風險也越小B．項目盈利機會越多，承擔的風險也越大C．項目盈利機會越少，承擔的風險越大D．項目盈利機會越多，承擔的風險越小3.社會折現(xiàn)率是下列哪一項的影子價格？（D）A.基準收益率B.利率C.匯率D.資金4.由于項目使用投入物所產生的并在項目范圍內計算的經濟費用是項目的（A）。A.直接費用B.間接費用C.外部費用D.全部費用5.在線性盈虧平衡分析中，盈虧平衡點（D）。A.只能用產銷量表示B.只能用銷售收入表示C.只能用銷售單價表示D.可以用多種指標表示二、名詞解釋1．

影子價格影子價格，又稱為最優(yōu)計劃價格，是指當社會經濟處于某種最優(yōu)狀態(tài)時，能夠反映社會勞動的消耗、資源的稀缺程度和市場供求狀況的價格。換句話說，影子價格是人為確定的一種比現(xiàn)行市場價格更為合理的價格。它不用于商品交換，而是僅用于預測、計劃和項目國民經濟效益分析等目的。從定價原則看，它力圖更真實地反映產品的價值、市場供求狀況和資源稀缺程度。從定價效果看，它有助于實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。2．

經濟換匯成本經濟換匯成本，是用貨物影子價格、影子工資和社會折現(xiàn)率計算的為生產出口產品而投入的國內資源現(xiàn)值(以人民幣表示)與生產出口產品的經濟外匯凈現(xiàn)值(通常以美元表示)之比，亦即換取1美元外匯所需要的人民幣金額，是分析評價項目實施后在國際上的競爭力，進而判斷其產品應否出口的指標。3．

盈虧平衡點盈虧平衡點是指項目在正常生產條件下，項目生產成本等于項目銷售收入的點，它通常以產銷量、銷售收入、生產能力利用率、單位產品售價等指標表示。三、簡答題1、什么是轉移支付？在項目國民經濟效益分析中為什么要采用影子價格度量項目的費用和效益？某些直接與項目有關的現(xiàn)金收支(如項目得到的國家補貼、以及項目支付的各種國內稅金、國內借款利息和職工工資等)盡管在財務效益分析中要作為效益(現(xiàn)金流人)和費用(現(xiàn)金流出)，但由于這些收支發(fā)生在國內各部門之間，從國民經濟角度來看，這些收支并未造成國內實際資源的增加和減少，在項目國民經濟效益分析中它們不能作為效益和費用，而應作為內部的“轉移支付”從原效益和費用中剔除。在項目國民經濟效益分析中，采用影子價格度量項目的費用和效益，主要是為了真實地反映項目對國民經濟所作的凈貢獻，因為現(xiàn)行價格往往是扭曲的，不能真實地反映產品的價值、市場供求狀況和資源希缺程度，采用現(xiàn)行價格度量項目的費用和效益，不能真實地反映項目對國民經濟所作的凈貢獻。2、簡述在項目國民經濟效益分析中識別費用和效益的基本原則。項目國民經濟效益分析是從國民經濟的角度出發(fā)，考察項目對國民經濟的凈貢獻。識別費用和效益的基本原則是：凡項目對國民經濟所作的貢獻，即由于項目的興建和投產給國民經濟帶來的各種效益，均應計為項目的效益；反之，凡國民經濟為項目所付出的代價、即國民經濟為項目建設和生產所付出的全部代價，均應計為項目的費用。四、計算題1．

某工廠設計年產量為50萬件產品，每件售價（P）14元，單位產品變動成本（V）為10元/件，固定成本（F）60萬元。試求用產銷量（Q）、銷售收入（R）、生產能力利用率（S）、產品價格等表示的盈虧平衡點和產銷量安全度、價格安全度。解：P=14元/件，V=10元/件，Q0=50萬件，F(xiàn)=60萬元Q*=，R*=PQ*=14×15=210萬元，S*=，P*=，產銷量安全度=1-S*=1-30%=70%，價格安全度=1-P*/P=1-11.2/14=20%。2．已知某產品的生產成本函數和銷售收入函數分別為TC=180000+100Q+0.01Q2，TR=300Q-0.01Q2，試求其盈虧平衡產銷量和最大盈利產銷量。解：TC=TR有：180000+100Q+0.01Q2=300Q-0.01Q2-0.02Q2+200Q+180000=0，解得，盈虧平衡點：Q1=1000,Q2=9000。利潤M=TR-TC=-0.02Q2+200Q-180000在時,M有最大值，即M=5000，最大值為：-0.02*50002+200*5000-180000=320000。投資分析第三次作業(yè)（5-6章）一、單項選擇題1．用于房地產出租、出售、信托、互換等經營活動的投資叫做（C）。A.土地開發(fā)投資B.房屋開發(fā)投資C.房地產經營投資D.房地產中介服務投資2.某股份公司發(fā)行2億股股票，則每一股代表公司（C）的2億分之一。A.總資產B.總負債C.凈資產D.凈利潤3．如果房地產投資者的預期收益率為15%，在通貨膨脹率為8%的情況下，投資者以原價出售，實際收益率為（A）。A.7%B.8%C.15%D.23%4.某股票預期每股收益0.35元,同期市場利率為2.5%,則該股票理論價格是（D）。A.10元B.15元C.12元D.14元5．風俗習慣、名人效應等因素影響房地產投資水平，這種影響稱為（D）。A.國內形勢的影響B(tài).國家政策的影響C.地理因素的影響D.時尚程度的影響二、名詞解釋1．國房景氣指數國房景氣指數是全國房地產開發(fā)業(yè)景氣指數的簡稱，從土地、資金、開發(fā)量、市場需求等角度顯示全國房地產業(yè)基本運行狀況，反映全國房地產業(yè)發(fā)展景氣狀況的總體指數。2．股票的基本分析基本分析法就是利用豐富的統(tǒng)計資料，運用多種多樣的經濟指標，采用多種分析方法從宏觀的經濟大氣候、中觀的行業(yè)興衰以及微觀的企業(yè)經營現(xiàn)狀和前景進行分析，對企業(yè)