資本交易稅務(wù)政策解析及案例點(diǎn)評(píng)

資本交易稅務(wù)政策解析及案例點(diǎn)評(píng)

并購(gòu)重組的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境分析及展望

并購(gòu)重組稅務(wù)問(wèn)題特征

金額較大

業(yè)務(wù)復(fù)雜

涉稅信息隱蔽

稅源國(guó)際化，例如PE,VC等

2008年之前的稅務(wù)管理

很不得力

配套法律嚴(yán)重滯后

不知所措

國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和國(guó)家政策價(jià)值取向的影響

稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)

并購(gòu)重組的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境分析及展望

2008年之后的稅務(wù)管理

非常強(qiáng)勁

老稅法下的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)

配套法規(guī)的完善

公平正義的價(jià)值取向

社會(huì)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)的發(fā)育程度，例如以股權(quán)

投資

社會(huì)輿論的關(guān)注

稅務(wù)行政機(jī)關(guān)水平的提高

并購(gòu)重組列入稅務(wù)總局指令性檢查行業(yè)

2011年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展2011年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知（國(guó)稅發(fā)【2011】24號(hào)）.pdf

國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2011年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的補(bǔ)充通知（稽便函【2011】10號(hào)）.pdf

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展2013年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知（國(guó)稅發(fā)【2013】17號(hào)）.pdf

工商與稅務(wù)的信息共享進(jìn)入到新的階段

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知（國(guó)稅發(fā)【2011】126號(hào)）.pdf

稅務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查的對(duì)象范圍

不論是從事實(shí)業(yè)投資、上市融資、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)重組，還是從事收購(gòu)兼并、持股聯(lián)盟以及企業(yè)對(duì)外的風(fēng)險(xiǎn)投資和金融投資等事項(xiàng)，凡有資本交易（如股權(quán)交易、資本溢價(jià)、金融信托產(chǎn)品交易等）事項(xiàng)發(fā)生的企業(yè)與個(gè)人，均列入本次檢查的范圍。

國(guó)家稅務(wù)總局稽查局2011年資本交易項(xiàng)目

檢查工作總結(jié)

通過(guò)檢查，發(fā)現(xiàn)了資本交易活動(dòng)中存在的典型涉稅問(wèn)題。各地共檢查納稅人5699戶，查結(jié)4273戶，有問(wèn)題2712戶，有問(wèn)題率47.59%，組織企業(yè)開(kāi)展自查32071戶，其中自查有問(wèn)題4789戶。查補(bǔ)總收入54.95億元，入庫(kù)總收入38.42億元，其中：直接查補(bǔ)收入30.01億元（稅款27.94億元，滯納金8470萬(wàn)元，罰款1.22億元），組織自查收入24.94億元。

資本交易的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境分析及展望

未來(lái)的趨勢(shì)

更加嚴(yán)格的監(jiān)管

政策更加的復(fù)雜

與國(guó)家信息建設(shè)密切相關(guān)

一、注冊(cè)成立階段的稅務(wù)管理及案例剖析

以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資成立公司

《公司法》第二十七條的規(guī)定“股東可以用貨幣

出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可

以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出

資”

增值稅的基本規(guī)定：

以固定資產(chǎn)及其他原材料、產(chǎn)生品等對(duì)外作價(jià)出資

增值稅的具體征稅辦法，區(qū)分納稅人身份及性質(zhì)

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的

批復(fù).doc

關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告（13號(hào)公

告）.pdf

案例——大連XX重組案例.

2008年大連XX有限公司（深交所上市公司，）發(fā)生資產(chǎn)重組，大連XX全部資產(chǎn)及負(fù)債、業(yè)務(wù)及附著于上述資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或與上述資產(chǎn)、業(yè)務(wù)有關(guān)的一切權(quán)利和義務(wù)（以下稱“資產(chǎn)負(fù)債及人員等”）出售給東北XX集團(tuán)有限公司。資產(chǎn)中主要包括投資資產(chǎn)、建筑物、在建工程及設(shè)備等。東北XX系大連XX的控股股東。隨后，東北XX將接收的資產(chǎn)負(fù)債及人員等以投資形式注冊(cè)到大連YY公司，增加對(duì)大連YY的投資。

營(yíng)業(yè)稅的基本原則

營(yíng)業(yè)稅具體的處理辦法

共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)

不共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)

以股權(quán)對(duì)外投資的營(yíng)業(yè)稅處理

非上市公司股權(quán)、上市公司股票、限售股

案例——大連XX重組營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題

案例1中東北XX對(duì)大連YY的投資中，投入的資產(chǎn)包括建筑物、在建工程及股權(quán)資產(chǎn)。相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了大連YY的名下。

企業(yè)所得稅基本規(guī)定

企業(yè)所得稅的具體處理辦法

老稅法下的規(guī)定以及特殊處理新舊銜接問(wèn)題

案例3——“XX”對(duì)外投資案例.

2010年11月四川XX股份有限公司（深交所上市公司與新疆阿克蘇地區(qū)沙雅縣人民政府簽訂了《新疆沙雅縣重型壓力容器制造基地建設(shè)項(xiàng)目投資協(xié)議書(shū)》框架協(xié)議。XX與新疆阿克蘇地區(qū)國(guó)興資產(chǎn)投資經(jīng)營(yíng)有限責(zé)任公司、四川金象化工產(chǎn)業(yè)集團(tuán)股份有限公司共同投資組建新疆YY重裝有限公司。其中科新機(jī)電以部分實(shí)物資產(chǎn)投資入股，主要是機(jī)器設(shè)備，并且發(fā)生評(píng)估增值。

以股權(quán)對(duì)外投資

案例——XX集團(tuán)對(duì)外投資案例.

中國(guó)XX工業(yè)集團(tuán)公司（以下稱“XX集團(tuán)”）將其持有的A的25%股份向B公司（上交所上市公司）投資，B向XX集團(tuán)增發(fā)股份作為支付對(duì)價(jià)。投入的股份評(píng)估作價(jià)約2.9億元，該股份初始投資成本大約為7千萬(wàn)元。

案例——中國(guó)XX外對(duì)投資案例.

2011年2月中國(guó)XX重工集團(tuán)公司（以下稱“XX集團(tuán)”）將其持有的A的89.63%股權(quán)向B公司（上交所上市公司）投資，B公司向XX集團(tuán)增發(fā)股份作為支付對(duì)價(jià)。投入的股權(quán)評(píng)估價(jià)大約為35億元，初始投資成本大約為16億元。

以知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)外投資

案例——“寧波ABC”以專(zhuān)利技術(shù)投資案例.

2010年8月寧波ABC有限公司（深交所上市公司）以智能穩(wěn)定平臺(tái)項(xiàng)目的相關(guān)專(zhuān)利及專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)對(duì)外投資（以下稱“專(zhuān)利技術(shù)”），投資于上海F公司。評(píng)估作價(jià)950萬(wàn)元，占機(jī)器人公司注冊(cè)資本的19%。

個(gè)人所得稅的基本規(guī)定

個(gè)人所得稅的具體規(guī)定

一般性資產(chǎn)

股權(quán)資產(chǎn)

土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

案例7——中國(guó)儲(chǔ)運(yùn)投資案例.

2011年4月中國(guó)XX總公司將其持有的西安4宗地、衡陽(yáng)5宗地、武漢1宗地、洛陽(yáng)4宗地、平頂山2宗地向A公司投資，上述16宗地的預(yù)評(píng)估價(jià)值為85,537.05萬(wàn)元。

契稅的有關(guān)規(guī)定

印花稅的有關(guān)規(guī)定

二、經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段的稅務(wù)管理及案例剖析

增加注冊(cè)資本，以留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本

企業(yè)所得稅：

老稅法下的規(guī)定存在稅率差的處理新老稅法過(guò)渡

居民與非居民

管理上應(yīng)該注意的內(nèi)容

資本公積轉(zhuǎn)增股本企業(yè)所得稅處理

個(gè)人所得稅

案例——XX地產(chǎn)送股案例.

2011年3月XX地產(chǎn)股份有限公司（上交所上市公司）股東大會(huì)審議通過(guò)2010年度利潤(rùn)分配方案。具體分配方案為以公司總股本972,661,408股為基數(shù)，向全體股東每10股派送紅股3股并派發(fā)現(xiàn)金紅利1元（含稅），共計(jì)分配利潤(rùn)389,064,562.8元，其中派發(fā)紅股291,798,422股，現(xiàn)金紅利97,266,140.8元。剩余未分配利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)下一年度分配。

案例9——XX股份轉(zhuǎn)股案例.

2011年4月北京XX開(kāi)發(fā)股份有限公司（上交所上市公司）股東大會(huì)審議通過(guò)2010年度利潤(rùn)分配及資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案，其中資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案為：以2010年末總股本1,149,750,000股為基數(shù)，以資本公積金向全體股東每10股轉(zhuǎn)增3股，共計(jì)344,925,000股。實(shí)施送紅股后，按新股本總數(shù)1,494,675,000股攤薄計(jì)算的2010年每股收益0.9元。

印花稅

案例10——中材國(guó)際送股案例.docx

2010年4月中國(guó)XX國(guó)際工程股份有限公司（上交所上市公司）召開(kāi)股東會(huì)，審議通過(guò)了2009年度利潤(rùn)分配和資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案。具體方案為：以現(xiàn)有總股本421,796,782股為基數(shù)，每10股送紅股2股，派現(xiàn)金0.3元，資本公積金每10股轉(zhuǎn)增6股?？晒┕蓶|分配的利潤(rùn)98,512,458.61元,其中送紅股84,359,357股,派發(fā)現(xiàn)金紅利12,653,903.46元（含稅），剩余未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入下次分配；利用資本公積金253,078,069元轉(zhuǎn)增股本253,078,069股。實(shí)施完成后公司總股本增加337,437,426股，總股本變更為759,234,208股。

資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)）

股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)【1998】289號(hào)）

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)【1998】333號(hào)）

青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)【2010】54號(hào)）

重點(diǎn)加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對(duì)在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

凈資產(chǎn)折股個(gè)人所得稅問(wèn)題

公司在正常經(jīng)營(yíng)期間留存收益轉(zhuǎn)增股本，繳納個(gè)人所得稅毫無(wú)爭(zhēng)議，上市公司按10%稅率扣繳。

有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)凈資產(chǎn)折股個(gè)人所得稅問(wèn)題

光電公司案例：

XX光電招股書(shū)：“本次整體變更涉及的凈資產(chǎn)折股從法律形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，股東未取得任何股息紅利性質(zhì)的收益，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過(guò)程，法人股東常州諾亞科技有限公司無(wú)須就上述常州華盛天龍機(jī)械有限公司改制凈資產(chǎn)折股繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于自然人股東也并不適用于國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》文件應(yīng)繳個(gè)人所得稅的規(guī)定，自然人股東不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納個(gè)人所得稅的義務(wù)。目前我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該交納個(gè)人所得稅。

引入戰(zhàn)略投資者個(gè)人所得稅問(wèn)題

非上市公司股權(quán)溢價(jià)形成資本轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題（PE溢價(jià)入股）

90年代末期政策的局限性

與企業(yè)所得稅政策及原理的沖突

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2010】79號(hào)）：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

國(guó)家稅務(wù)總局正在研究解決

當(dāng)期的部分稅務(wù)機(jī)關(guān)處理很不合理，嚴(yán)重抑制創(chuàng)業(yè)的熱情

可以采用報(bào)備制度，由中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告，鎖定計(jì)稅成本

資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅

取得股票股利如何確認(rèn)收入（所得）

華遠(yuǎn)地產(chǎn)案例.PDF

個(gè)人觀點(diǎn)應(yīng)該按照票面價(jià)值稅種政策規(guī)定個(gè)人所得稅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》的通知（國(guó)稅發(fā)【1994】089號(hào)）：股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。企業(yè)所得稅《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2000】118號(hào)）：企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。

《企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例》：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。

民間借款的稅務(wù)處理問(wèn)題

企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定：

·百家爭(zhēng)鳴局面

·老稅法下的規(guī)定

·新稅法下的處理原則

向個(gè)人借款稅前扣除問(wèn)題

稅前扣除憑據(jù)的認(rèn)定:

·具體的把握原則

個(gè)人所得稅的處理

營(yíng)業(yè)稅的處理

融資租賃中應(yīng)該注意的問(wèn)題

民間借款印花稅問(wèn)題

關(guān)聯(lián)方無(wú)償占用資金的稅務(wù)問(wèn)題探討

營(yíng)業(yè)稅，征管法的一般規(guī)定

2013年3月30日肖捷局長(zhǎng)與網(wǎng)友在線交流.doc

企業(yè)所得稅:

·一般原則

·特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法

實(shí)踐中已經(jīng)出現(xiàn)過(guò)調(diào)整案例:

·武斷、地方保護(hù)主義、強(qiáng)行與稅務(wù)掛鉤

·案例11——廣州寶潔無(wú)償借款案例.docx

境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的特別納稅調(diào)整，例如山東案例

“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的稅務(wù)分析

出現(xiàn)的原因：

·國(guó)家的貨幣政策

·行業(yè)限制

稅務(wù)目的：

·營(yíng)業(yè)稅

·預(yù)提稅

·《上海市地方稅務(wù)局關(guān)于證券自營(yíng)、貨運(yùn)代理等業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題處理意見(jiàn)的通知》（滬地稅一【1995】60號(hào)）：據(jù)了解，有些企事業(yè)單位以投資為名，將資金短期出借給另一方，名義為聯(lián)合經(jīng)營(yíng)某一商品或聯(lián)合開(kāi)展某種業(yè)務(wù)，并定額取得的收入。這種名義上的短期投資，并不改變被投資方的股一結(jié)構(gòu)變化，亦不承擔(dān)盈虧風(fēng)險(xiǎn)，期限投資的責(zé)、權(quán)、利不符合作為投資主體的各種要求和規(guī)定。因此，這種所謂的短期投資行為，實(shí)際上是出借資金的一種形式，應(yīng)對(duì)其分得的所謂“利潤(rùn)”或其他經(jīng)濟(jì)利益按金融貸款利息收入5%稅率照章征收營(yíng)業(yè)稅。

一般企業(yè)買(mǎi)賣(mài)金融商品的營(yíng)業(yè)稅“新規(guī)”

2009年以前的規(guī)定

2009年以后的規(guī)定

實(shí)踐中的執(zhí)行以及問(wèn)題

限售股轉(zhuǎn)讓是否征稅營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題：

·《福建省金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》：納稅人在股份公司獲準(zhǔn)上市前取得的股票，以該公司獲準(zhǔn)上市后首次公開(kāi)發(fā)行股票的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)，買(mǎi)入價(jià)的扣除憑證為股份公司首次公開(kāi)發(fā)行股票的招股說(shuō)明書(shū)。

應(yīng)該注意的股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題

股東向被投資企業(yè)“輸送利潤(rùn)”的企業(yè)所得稅處理

股東借款給企業(yè)，然后對(duì)該項(xiàng)債務(wù)豁免，企業(yè)計(jì)

入“資本公積”

企業(yè)用縮股方式補(bǔ)虧

三、擴(kuò)改制上市階段的稅務(wù)管理及案例剖析

IPO稅務(wù)管理考量因素

合規(guī)性管理和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)處置防范

《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》（中國(guó)證券監(jiān)督管

理委員會(huì)令第32號(hào)）

未雨綢繆的稅務(wù)控制

事后的補(bǔ)救措施，例如稅務(wù)處罰、核定征稅

業(yè)務(wù)重組和股權(quán)架構(gòu)搭建的稅務(wù)管理

突出主業(yè)的稅務(wù)管理

股份公司改制的稅務(wù)管理

原有的公司基礎(chǔ)上改制、轉(zhuǎn)股等

成立新的擬上市主體，資產(chǎn)評(píng)估重組等，例如央企

重在理解重組稅收規(guī)則的原理，很多問(wèn)題將引刃而解

對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)屬于偶發(fā)性事件，但是涉及到的稅款金額往往都非常巨大

稅務(wù)遵從引導(dǎo)的重點(diǎn)內(nèi)容，例如北京西城國(guó)稅

并購(gòu)重組稅制介紹

并購(gòu)的實(shí)質(zhì)就是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的控制權(quán)

通過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)股權(quán)或者實(shí)質(zhì)資產(chǎn)的方式

屬于產(chǎn)權(quán)的交易

被重組企業(yè)股東資格可能會(huì)繼續(xù)存在

并購(gòu)重組的效應(yīng)

減少競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，例如百威收購(gòu)哈啤

獲取先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，管理經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)，專(zhuān)業(yè)人才等各類(lèi)資源，例如吉利并購(gòu)沃爾沃

實(shí)施品牌經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，提高企業(yè)知名度。例如聯(lián)想并購(gòu)IBM

公司并購(gòu)重組的實(shí)質(zhì)與效用

并購(gòu)重組企業(yè)所得稅規(guī)則在中國(guó)的發(fā)展

不同時(shí)期使用的并購(gòu)重組企業(yè)所得稅政策時(shí)期適用企業(yè)類(lèi)型稅收政策2000年之前外資《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)【1997】第071號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【1997】第207號(hào)）內(nèi)資《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)【1998】第097號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【1999】第574號(hào)）2000年至2007年內(nèi)資《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2000】118號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2000】第119號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2003】第45號(hào)）時(shí)期適用企業(yè)類(lèi)型稅收政策2008年及以后全部企業(yè)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)）、《關(guān)于<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）

并購(gòu)重組所得稅涉及到的相關(guān)政策一覽表中央層面稅收法規(guī)1《企業(yè)所得稅法》2《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》3《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)）4《關(guān)于<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）5《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】60號(hào)）6《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2010】79號(hào)）7《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣西中金礦業(yè)有限公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2010】150號(hào)）8《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）9《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)）中央層面稅收法規(guī)10《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函【2009】698號(hào)）11《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）地方層面稅收法規(guī)（含政策執(zhí)行口徑）1《北京市財(cái)政局北京市國(guó)家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（京財(cái)稅【2009】1000號(hào)）2《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（魯?shù)囟惡?009】101號(hào)）3上海市國(guó)家稅務(wù)局市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《上海市企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理備案事項(xiàng)操作規(guī)程（試行）》的通知（滬國(guó)稅所【2010】157號(hào)）4江蘇省國(guó)家稅務(wù)局所得稅處省國(guó)家稅務(wù)局國(guó)際稅收處關(guān)于下發(fā)《江蘇省國(guó)稅局企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅操作指南》的通知（蘇國(guó)稅內(nèi)部文件）5《浙江省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理備案事項(xiàng)的公告》（浙江省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）6《湖北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于湖北銀行股份有限公司符合特殊性重組的通知》（鄂國(guó)稅函【2012】101號(hào)）7《深圳市地方稅務(wù)局企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理辦稅指南（深地稅內(nèi)部文件）8《陜西省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（陜地稅函【2012】131號(hào)）9《廣東省地方稅務(wù)局對(duì)廣東物資集團(tuán)汽車(chē)貿(mào)易公司改制重組稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)》（粵地稅函【2012】488號(hào)）10《安徽省國(guó)家稅務(wù)局所得稅處企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的確認(rèn)工作流程》（皖國(guó)稅內(nèi)部文件）11《北京市國(guó)稅局2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)題解答》12《寧波市地稅局稅政一處關(guān)于明確所得稅有關(guān)問(wèn)題解答口徑的函》（甬地稅一函【2013】18號(hào)）13《上海市浦東新區(qū)國(guó)家稅務(wù)局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑》14廈門(mén)市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損管理辦法》的公告（廈門(mén)市地方稅務(wù)局公告【2011】7號(hào)）

中央官方對(duì)并購(gòu)重組的態(tài)度

國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)（國(guó)發(fā)【2010】27號(hào)）

落實(shí)稅收優(yōu)惠政策。研究完善支持企業(yè)兼并重組的財(cái)稅政策。對(duì)企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等給予稅收優(yōu)惠，具體按照財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)）等規(guī)定執(zhí)行。

促進(jìn)企業(yè)兼并重組任務(wù)分工表序號(hào)工作任務(wù)牽頭單位參加單位……3完善和落實(shí)企業(yè)兼并重組的稅收優(yōu)惠政策。財(cái)政部稅務(wù)總局

中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要.doc

企業(yè)并購(gòu)重組的稅法價(jià)值取向

中性原則

·無(wú)論是否“重組”，稅收待遇應(yīng)該一樣，在稅收上“穿透”

·功能相同或者類(lèi)似的重組，稅收待遇應(yīng)該一樣

經(jīng)濟(jì)合理及反避稅原則

·稅收政策不影響合理的重組活動(dòng)

·通過(guò)稅收技術(shù)防止以“重組”為名來(lái)獲取稅收利益

特殊情況區(qū)別對(duì)待和鼓勵(lì)原則

·中央企業(yè)上市重組的超特殊待遇

《企業(yè)所得稅法》第二十條：本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)

規(guī)則的法律地位的變化

規(guī)范性文件整理格局的變化

并購(gòu)重組所得稅規(guī)則制定的法律基礎(chǔ)

59號(hào)文中重組的稅務(wù)處理類(lèi)型

一般性稅務(wù)處理（應(yīng)稅重組）

按照正常的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式處理企業(yè)所得稅，在當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅或者損失。

特殊性稅務(wù)處理（免稅重組）

暫不確認(rèn)為有關(guān)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，即重組發(fā)生時(shí)先不征稅（僅限于股份支付部分）

計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)，應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)以重組之前的稅收要素為基礎(chǔ)（下一次財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生變更時(shí)確認(rèn)相關(guān)的所得或者損失）

對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

特殊性稅務(wù)處理本質(zhì)上不是稅收優(yōu)惠，只是遞延納稅而已

適用于何種重組稅收待遇主要取決于重組交易的補(bǔ)償形式，而不是取決于采用的法律形式

特殊性稅務(wù)處理成立的要件

重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合59號(hào)文規(guī)定比例。即重組交易對(duì)價(jià)中涉及的股權(quán)支付金額應(yīng)不低于交易支付總額的85%；非股權(quán)支付（包括現(xiàn)金，銀行存款，應(yīng)收款項(xiàng)，有價(jià)證券，存貨，固定資產(chǎn)，其他資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)等）不能超過(guò)總交易支付金額的15%。稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、

股份作為支付的形式。所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。

特殊性稅務(wù)處理成立的要件——權(quán)益的連續(xù)性

對(duì)控股企業(yè)的解釋讓各方非常吃驚

總局所得稅司二處何處長(zhǎng)在《中國(guó)稅務(wù)》上撰文解釋?zhuān)?/p>

《辦法》對(duì)《通知》第二條規(guī)定的股權(quán)支付定義中“以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式的控股企業(yè)”解釋為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”，這主要考慮在適用特殊重組的限定條件中，已經(jīng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的比例做了要求，而作為股權(quán)支付對(duì)價(jià)，再嚴(yán)格要求已失去意義。所以，《辦法》對(duì)“控股企業(yè)”的定義，僅要求為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”。

沒(méi)有表決權(quán)的股票，只有收益權(quán)的股票，是否可以？例如優(yōu)先股

特殊性稅務(wù)處理成立的要件——權(quán)益的連續(xù)性

企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)

20%以上股權(quán)的股東?！捌髽I(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合

59號(hào)文規(guī)定的比例。即對(duì)于股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)應(yīng)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%；在資產(chǎn)收購(gòu)中，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的75%；排除了后勤等資產(chǎn)，將股權(quán)資產(chǎn)納入企業(yè)75%的比例如何確定，是指賬面價(jià)值還是公允價(jià)值？

重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

特殊性稅務(wù)處理成立的要件——經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性企業(yè)并購(gòu)重組交易和安排具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；

207號(hào)文中的合理商業(yè)目的

特殊性稅務(wù)處理成立的要件——合理的商業(yè)目的

企業(yè)法律形式改變

債務(wù)重組

股權(quán)收購(gòu)

資產(chǎn)收購(gòu)

合并

分立

企業(yè)重組的具體形式

稅務(wù)管理方式

于適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，采取企業(yè)自行申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)事后檢查的管理模式；

而對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，由于其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，采取企業(yè)既可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料，也可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的管理模式。

企業(yè)需提供資料證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

企業(yè)重組的稅務(wù)管理方式

當(dāng)事各方如何確定？

為什么要確定重組方式各方？所得稅的對(duì)稱性原則所決定的

債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指?jìng)鶆?wù)人及債權(quán)人。

股權(quán)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方及被收購(gòu)企業(yè)。

資產(chǎn)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。

合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。

分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。

當(dāng)事各方的稅務(wù)處理方式的選擇

同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。

為了便于計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)性的管理

重組業(yè)務(wù)當(dāng)事各方的確定

為什么要確定重組日？

會(huì)計(jì)上成為購(gòu)買(mǎi)日或者合并日

會(huì)計(jì)信息反映時(shí)會(huì)涉及到合并報(bào)表的問(wèn)題

在稅收上會(huì)涉及到納稅義務(wù)發(fā)生

經(jīng)營(yíng)連續(xù)性和權(quán)益連續(xù)性確認(rèn)的操作計(jì)算問(wèn)題

重組日具體如何確定？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十條規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。

總的原則是依據(jù)重組合同或協(xié)議生效、且權(quán)屬發(fā)生變更的時(shí)點(diǎn)確定重組日。

重組日的確定

重組日具體如何確定？

債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。

股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。

資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。

企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

重組完成年度的規(guī)定有何意義？

所得稅申報(bào)管理的特定所決定的

重組完成年度如何確定？

企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。

重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。

一般性稅務(wù)處理不涉及主導(dǎo)方

為什么要確定要確定主導(dǎo)方？

特殊性稅務(wù)處理可能涉及多個(gè)當(dāng)事方

有利于申報(bào)備案

最主要的是有利于后續(xù)對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的監(jiān)督管理

特殊性稅務(wù)處理主導(dǎo)方如何確定？

債務(wù)重組為債務(wù)人；

股權(quán)收購(gòu)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方；

資產(chǎn)收購(gòu)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方；

吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)；

分立為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。

特殊性稅務(wù)處理主導(dǎo)方的相關(guān)問(wèn)題

如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。

采取申請(qǐng)確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。

省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。

企業(yè)名稱改變

需要變更稅務(wù)登記，一般不涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題

企業(yè)法定代表人變更是否涉及稅收問(wèn)題？

住所（公司注冊(cè)地）改變

只涉及稅收管轄權(quán)問(wèn)題，需要變更稅務(wù)登記和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，一般不涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題。

實(shí)際中遇到的情況與稅務(wù)管理困境

案例

屬于上述兩種情況，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)，包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)，均由變更后的企業(yè)繼承。因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件除外（比如：西部企業(yè)移至東部）

企業(yè)法律形式改變

居民企業(yè)改變?yōu)榉蔷用衿髽I(yè)（即將登記注在移至境外）

法人企業(yè)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人企業(yè)

稅收上分兩步走

同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理

企業(yè)的全部資產(chǎn)及其股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定

清算時(shí)應(yīng)該報(bào)送的資料

企業(yè)改變法律形式的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件；

企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；

企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明；

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。

“債權(quán)人作出讓步”，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

債務(wù)重組的具體形式

以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部或部分債務(wù)；

通過(guò)修改負(fù)債條件清償全部或部分債務(wù)；

債務(wù)人通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券清償全部或部分債務(wù)；

以經(jīng)上三種形式組合的方式清償全部或部分債務(wù)。

債務(wù)重組收入屬于企業(yè)所得稅的征收范圍

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

債務(wù)重組利得的所得稅處理歷史沿革

2003年3月1日之前處理方式

債務(wù)重組利得部分不征收企業(yè)所得稅

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（財(cái)會(huì)字【2001】7號(hào)）規(guī)定，債務(wù)重組利得部分計(jì)入資本公積

國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)海南國(guó)稅的批復(fù)

2003年3月1日——2007年12月31日的處理方式

總的原則是要征稅

金額比較大的可分5年納稅

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

債務(wù)重組利得的所得稅處理歷史沿革

2008年1月1日之后的處理方式（一般性稅務(wù)處理）

稅法和會(huì)計(jì)處理趨同

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓非貨幣性、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

發(fā)行權(quán)益性證券（債轉(zhuǎn)股）清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。

何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組所得？

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

債務(wù)重組利得的所得稅處理歷史沿革

2008年1月1日之后的處理方式（一般性稅務(wù)處理）

是否可以分期確認(rèn)債務(wù)重組所得？

《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)以不同形式取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等收入征收企業(yè)所得稅問(wèn)題公告如下：一、企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。二、本公告自發(fā)布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計(jì)算的所得，已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告發(fā)布后，對(duì)尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

【案例】

2011年10月20日，金城造紙股份有限公司（深交所上市公司，股票代碼“000820”，以下稱“金城造紙”）與盤(pán)錦金海偉業(yè)商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“盤(pán)錦金海”）于就金城造紙所欠盤(pán)錦金海45,713,176.74元達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。

2007年5月31日至2008年4月28日，金城造紙?jiān)诒P(pán)錦金海采購(gòu)蘆葦?shù)?，截?011年10月20日，金城造紙欠盤(pán)錦金海貨款等45,713,176.74元。

金城造紙2011年10月20日償付盤(pán)錦金海500萬(wàn)元后剩余部分4071萬(wàn)元全部予以豁免，雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系終止。

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

2008年1月1日之后的處理方式（特殊性稅務(wù)處理）

59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

這里的股權(quán)支付具體是指什么？自身股份還是控股公司股份？

債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納說(shuō)所得額具體包括什么，僅僅是指?jìng)鶆?wù)重組利得還得包括視同銷(xiāo)售收益？應(yīng)該考慮政策制定的出發(fā)點(diǎn)。例如A公司欠B公司材料款100萬(wàn)元，A公司經(jīng)營(yíng)困難，與B公司進(jìn)行債務(wù)重組，A公司將其持有的C公司80%的股權(quán)作為抵債資產(chǎn)支付給B公司，該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)30萬(wàn)元，公允價(jià)值50萬(wàn)元。

50%的比例是與單個(gè)債權(quán)人還是多個(gè)債權(quán)人共同計(jì)算的？

這種遞延納稅的規(guī)定是不是存在一定問(wèn)題呢？

上海的突破

備案時(shí)提供的資料清單

1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；

3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說(shuō)明；

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

還應(yīng)該包括經(jīng)營(yíng)困難情況說(shuō)明

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

計(jì)稅基礎(chǔ)遞延原則在債轉(zhuǎn)股中管用嗎？

權(quán)益工具有計(jì)稅基礎(chǔ)嘛？

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

70

A公司欠B公司100萬(wàn)元，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為A公司股份。假設(shè)A公司注冊(cè)資本5000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值7600萬(wàn)元，抵債股份占A公司注冊(cè)資本的1%。按照《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，雙方的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

一般性稅務(wù)處理，國(guó)家稅收利益不受影響

特殊性處理，A公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)100公允價(jià)值76，轉(zhuǎn)讓后可抵稅

B公司何時(shí)能確認(rèn)債務(wù)重組利得24？

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

債權(quán)方

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資76

營(yíng)業(yè)外支出24

貸：應(yīng)收賬款100

債務(wù)方

借：應(yīng)付賬款100

貸：實(shí)收資本50

資本公積——

資本溢價(jià)26

營(yíng)業(yè)外收入24

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理需要提供的資料清單

1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

2.雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；

3.企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明；

4.工商部門(mén)及有關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；

5.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

債務(wù)重組的稅務(wù)處理和案例分析

是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

股權(quán)收購(gòu)屬于新增加條款，資產(chǎn)收購(gòu)本質(zhì)一樣，否則企業(yè)可能會(huì)增加企業(yè)重組成本?？刂迫绾卫斫猓渴欠袷菑臒o(wú)到有？

上市公司資產(chǎn)重組中最常見(jiàn)的方式

交易主體：收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)的股東

交易標(biāo)的：被收購(gòu)企業(yè)股東擁有被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)

交易方式：在兩個(gè)交易主體之間進(jìn)行，不涉及被收購(gòu)企業(yè)

交易價(jià)格：原則上按被收購(gòu)股權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值確定

交易結(jié)果：被收購(gòu)企業(yè)的股東發(fā)生變更；被收購(gòu)企業(yè)的股東需要計(jì)算確交易所得（損失）；收購(gòu)方需要確定收購(gòu)成本。

稅務(wù)處理時(shí)點(diǎn)：即重組日的確認(rèn)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日。

一般性稅務(wù)處理

轉(zhuǎn)讓方按公允價(jià)確定該項(xiàng)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

收購(gòu)方該項(xiàng)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，即為該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值。

關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理細(xì)節(jié)問(wèn)題，再后文中另行交流

國(guó)中水務(wù)：資產(chǎn)出售公告.PDF

分期收款納稅義務(wù)發(fā)生問(wèn)題，主要應(yīng)該看合同的約定

哈空調(diào)案例

哈爾濱空調(diào)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“哈空調(diào)”或“公司”）擬將全資子公司——哈爾濱天通變壓器有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“天通公司”）100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給哈爾濱工業(yè)投資集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“工業(yè)投資集團(tuán)公司”），以天通公司經(jīng)審計(jì)評(píng)估后的凈資產(chǎn)值45,030.50萬(wàn)元（評(píng)估基準(zhǔn)日2011年2月28日）為本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最終成交價(jià)格。工業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司將對(duì)哈空調(diào)的債權(quán)40,000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給工業(yè)投資集團(tuán)公司，工業(yè)投資集團(tuán)公司以其持有的對(duì)公司的債權(quán)40,000萬(wàn)元作為收購(gòu)對(duì)價(jià)，用以抵付應(yīng)付哈空調(diào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，余款及其代天通公司償還哈空調(diào)的款項(xiàng)在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》生效后按照該協(xié)議以現(xiàn)金支付。

特殊性稅務(wù)處理

應(yīng)該同時(shí)滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則（股份支付不少于交易總額的85%、原股東持股重組后持股時(shí)間不少于12個(gè)月）、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則（收購(gòu)股權(quán)不少于被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的75%等）。

轉(zhuǎn)讓方不需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)以被收購(gòu)股權(quán)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，涉及補(bǔ)價(jià)或其他非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)款或其他非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)從原計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。

收購(gòu)方取得的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

需要探討的幾個(gè)問(wèn)題

多家企業(yè)收購(gòu)一家企業(yè)的股權(quán)（假如股份支付超過(guò)85%）

A公司、B公司、C公司三家公司收購(gòu)D公司持有的控股公司S公司90%股權(quán)，三家各收購(gòu)30%

A公司、B公司、C公司三家公司收購(gòu)D公司持有的控股公司S公司90%股權(quán)，A公司收購(gòu)80%，B,C公司分別收購(gòu)5%

一家企業(yè)收購(gòu)多家企業(yè)的股權(quán)（假如股份支付超過(guò)85%）

創(chuàng)智科技向四川大地實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司（以下稱“大地集團(tuán)”）發(fā)行714,612,139股股份、向大地集團(tuán)的全資子公司成都泰維投資管理有限公司（以下稱“成都泰維”）發(fā)行65,480,861股股份，購(gòu)買(mǎi)大地集團(tuán)和成都泰維合并持有的成都國(guó)地置業(yè)有限司（以下稱“國(guó)地置業(yè)”）95.306%的股權(quán)。，上市公司發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)國(guó)地置業(yè)95.306%的股權(quán)交易價(jià)格為2,901,945,962.93元，大地集團(tuán)以其持有的國(guó)地置業(yè)87.306%的股權(quán)、成都泰維以其持有的國(guó)地置業(yè)8%的股權(quán)評(píng)估作價(jià)認(rèn)購(gòu)創(chuàng)智科技本次非公開(kāi)發(fā)行的股份。

一家企業(yè)收購(gòu)多家企業(yè)的股權(quán)（假如股份支付超過(guò)85%）

阿繼電器重組案例討論

阿繼電器以全部資產(chǎn)和負(fù)債（作為置出資產(chǎn)），與佳電廠（佳木斯電機(jī)廠）持有的佳電股份（佳木斯電機(jī)股份有限公司）51.25%股權(quán)（作為置入資產(chǎn)的51.25%）進(jìn)行置換，置出資產(chǎn)的評(píng)估值為13,673.96萬(wàn)元，置入資產(chǎn)的51.25%的評(píng)估值為106,600.43萬(wàn)元（置入資產(chǎn)的評(píng)估值為208,000.84萬(wàn)元），差額部分阿繼電器將以8.61元/股的價(jià)格向佳電廠非公開(kāi)發(fā)行107,928,537股股份作為對(duì)價(jià)。同時(shí)，阿繼電器以8.61元/股的價(jià)格分別向建龍集團(tuán)（北京建龍重工集團(tuán)有限公司）和鈞能實(shí)業(yè)（上海鈞能實(shí)業(yè)有限公司）非公開(kāi)發(fā)行113,711,963股股份和4,058,549股股份作為對(duì)價(jià)，受讓二者持有的佳電股份47.07%和1.68%的股權(quán)（分別為置入資產(chǎn)的47.07%和1.68%，評(píng)估值分別為97,906.00萬(wàn)元和3,494.41萬(wàn)元）。

阿繼電器重組案例討論

重組前股權(quán)架構(gòu)重組完成后股權(quán)架構(gòu)

阿繼電器重組案例討論

本屬于資產(chǎn)收購(gòu)還是股權(quán)收購(gòu)？即哪一方是重組的主導(dǎo)方？

應(yīng)該從本次重組的主要目的分析

阿繼電器現(xiàn)有全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員全部置換出上市公司，可以最大程度地維護(hù)中小股東的利益

將佳電股份100%股權(quán)注入上市公司，可以實(shí)現(xiàn)上市公司的可持續(xù)發(fā)展

應(yīng)該屬于股權(quán)收購(gòu)，被收購(gòu)方為阿繼電器，被收購(gòu)企業(yè)為佳電股份，被收購(gòu)企業(yè)股份為佳電廠等三級(jí)

是否能夠適用于特殊性稅務(wù)處理？

經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性及權(quán)益的連續(xù)性角度分析

股份支付比例

收購(gòu)股權(quán)的比例

股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理和案例分析

阿繼電器重組案例討論

阿繼電器的稅務(wù)處理，即使屬于特殊性稅務(wù)處理，阿繼電器是都需要在當(dāng)期確認(rèn)所得？

佳電廠等三家股東的稅務(wù)處理

59號(hào)文應(yīng)該適時(shí)修改，部分地區(qū)似乎有突破，例如上海規(guī)程規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方作為重組主導(dǎo)方提出備案申請(qǐng)，若涉及兩個(gè)及兩個(gè)以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，則由轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)比例較大的一方作為主導(dǎo)方（股權(quán)比例相同的可協(xié)商確定主導(dǎo)方）”。

需要探討的幾個(gè)問(wèn)題

之前已經(jīng)收購(gòu)了80%的股份，之后再收購(gòu)20%的股份（假如股份支付超過(guò)85%）

間接持有的問(wèn)題討論

主要應(yīng)該取決于是否適用于多步驟交易原則

收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)股權(quán)即使沒(méi)有達(dá)到75%，但是已經(jīng)達(dá)到法律法規(guī)列明最高限制股權(quán)的限制

哈藥股份重組案例討論

哈藥股份向哈藥集團(tuán)非公開(kāi)發(fā)行股份，收購(gòu)哈藥集團(tuán)所持生物工程公司標(biāo)的資產(chǎn)和三精制藥標(biāo)的資產(chǎn)。收購(gòu)?fù)瓿珊?，哈藥股份將持有生物工程公?00%股權(quán)，持有三精制藥的股份將由30%上升至74.82%，替代哈藥集團(tuán)成為三精制藥的控股股東，哈藥集團(tuán)不再持有三精制藥的股份。

生物工程公司截至評(píng)估基準(zhǔn)日賬面凈資產(chǎn)價(jià)值為29,996.77萬(wàn)元，采用收益法評(píng)估后的生物工程公司標(biāo)的資產(chǎn)的評(píng)估值為175,009.91萬(wàn)元，評(píng)估增值約145,013.14萬(wàn)元，增值率約為483.43%。哈藥集團(tuán)擬轉(zhuǎn)讓的三精制藥股份的每股價(jià)格確定為22.49元，三精制藥標(biāo)的資產(chǎn)總交易價(jià)格為3,896,963,701.02元。

重組完成后的股權(quán)架構(gòu)

哈藥股份重組案例討論

哈藥股份收購(gòu)哈藥集團(tuán)持有的三精制藥的股權(quán)能夠適用于特殊性稅務(wù)處理？

權(quán)益的連續(xù)性角度分析

經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性的角度分析

《證券法》第五十條：公開(kāi)發(fā)行的股份達(dá)到公司股份總數(shù)的百分之二十五以上；公司股本總額超過(guò)人民幣四億元的，公開(kāi)發(fā)行股份的比例為百分之十以上；

59號(hào)文的管理辦法曾經(jīng)的討論搞中把一些法律性的和行業(yè)性的特殊規(guī)定寫(xiě)進(jìn)去了，即使不超過(guò)75%認(rèn)可

哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓三精制藥股份按照一般性稅務(wù)處理，哈藥集團(tuán)當(dāng)期確認(rèn)所得，哈藥股份按照交易價(jià)格確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)

2012年1月10日，本公司收到中國(guó)證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司出具的《證券變更登記證明》。通過(guò)本次交易，本公司向哈藥集團(tuán)有限公司發(fā)行302,876,174股股份。上述股份已全部完成股份登記手續(xù)。

哈藥股份重組案例討論

哈藥股份收購(gòu)哈藥集團(tuán)持有的生物工程的股權(quán)能夠適用于特殊性稅務(wù)處理？

商業(yè)目的角度分析

權(quán)益的連續(xù)性角度分析

經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性的角度分析

哈藥股份按照原來(lái)哈藥集團(tuán)持有生物工程的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)其持有生物工程股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)

哈藥集團(tuán)按照生物工程的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)哈藥股份定向增發(fā)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)

哈藥集團(tuán)取得的哈藥股份的股票12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓

哈藥集團(tuán)享受特殊性稅務(wù)處理的待遇

哈藥集團(tuán)作為本次重組的主導(dǎo)方，在重組完成的年度，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理的備案，需要提交以下資料：

（一）當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的；

（二）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（三）由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值；

（四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等；

（五）工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。

上海備案表

存在收購(gòu)方作為主導(dǎo)方去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)備案的情況

和光商務(wù)向利陽(yáng)科技及和方投資出售全部資產(chǎn)和負(fù)債。根據(jù)擬出售資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，擬出售資產(chǎn)的評(píng)估值為18796.08萬(wàn)元，擬轉(zhuǎn)移負(fù)債的評(píng)估值為124124.91萬(wàn)元。

和光商務(wù)擬發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)三湘控股、和方投資及黃衛(wèi)枝等8名自然人共同持有的三湘股份100%股權(quán)（即擬購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)）。

公司2011年因本次重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生的收益確認(rèn)的所得稅款為41,607,281.47元，根據(jù)重組各方的約定，上述應(yīng)繳稅款由利陽(yáng)科技承擔(dān)。根據(jù)公司所得稅年度納稅申報(bào)表、深圳市福田區(qū)地方稅務(wù)局《稅收減免登記備案告知書(shū)》（深地稅福減備告[2012]1303001號(hào)）、《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》等文件，三湘股份母公司2011年度應(yīng)納所得稅額為0.00元。如果公司因本次重組產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，則由利陽(yáng)科技全額承擔(dān)；如果利陽(yáng)科技未能承擔(dān)，則由三湘控股代利陽(yáng)科技對(duì)公司先行作出補(bǔ)償，保證上市公司利益不會(huì)因此受到損害。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第五條，公司重大資產(chǎn)重組適用特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第十一條，企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。公司于2012年3月22日向深圳市福田區(qū)地方稅務(wù)局申報(bào)了《特殊重組減免稅備案資料》，于2012年05月31日取得深圳市福田區(qū)地方稅務(wù)局《稅收減免登記備案告知書(shū)》（深地稅福減備告[2012]1303001號(hào)），并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳。

哈藥股份重組案例討論

哈藥股份收購(gòu)哈藥集團(tuán)持有的生物工程的股權(quán)采用特殊性稅務(wù)處理后，是否會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅？

假如哈藥集團(tuán)持有生物工程的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元，公允價(jià)值為18億元，哈藥股份對(duì)其定向增發(fā)公允價(jià)值為18億元的股票收購(gòu)哈藥集團(tuán)持有的生物工程股權(quán)。采用特殊性稅務(wù)處理后，按照59號(hào)文的規(guī)定，哈藥集團(tuán)取得哈藥股份的股票計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元，哈藥股份取得生物工程的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元。過(guò)了兩年之后，哈藥集團(tuán)將其持有的哈藥股份股票轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉檬杖?0億元；哈藥股份將其持有的生物工程的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉檬杖胪瑯訛?0億元，適用稅率均為25%。納稅情況分析表：一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（18-2）*25%=4

哈藥股份轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（20-18）*25%=0.5

哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓哈藥股份股票納稅：

（20-18）*25%=0.5

合計(jì)納稅：5哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

適用特殊性稅務(wù)處理不納稅

哈藥股份轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（20-2）*25%=4.5

哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓哈藥股份股票納稅：

（20-2）*25%=4.5

合計(jì)納稅：9

如果哈藥股份按照公允價(jià)值確認(rèn)生物工程的計(jì)稅基礎(chǔ)而不是按照其原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)，則會(huì)出現(xiàn)一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（18-2）*25%=4

哈藥股份轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（20-18）*25%=0.5

哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓哈藥股份股票納稅：

（20-18）*25%=0.5

合計(jì)納稅：5哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

適用特殊性稅務(wù)處理不納稅

哈藥股份轉(zhuǎn)讓生物工程股權(quán)納稅：

（20-18）*25%=0.5

哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓哈藥股份股票納稅：

（20-2）*25%=4.5

合計(jì)納稅：5

國(guó)稅發(fā)【2003】45號(hào)曾進(jìn)行調(diào)整：符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

需要探討的幾個(gè)問(wèn)題

總局所得稅司官員在《中國(guó)稅務(wù)》雜志上撰文指出“《辦法》將股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)界定為被收購(gòu)企業(yè)的股東將其持有的該企業(yè)75%以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的交易”

總結(jié)，只有單一股東將被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓75%以上該股東才有可能享受特殊性稅務(wù)處理，必須一個(gè)一個(gè)算！

股份支付條款變化后產(chǎn)生的問(wèn)題

59號(hào)文“稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”。

4號(hào)公告“所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”。

A公司（收購(gòu)方）準(zhǔn)備購(gòu)買(mǎi)B公司（轉(zhuǎn)讓方）全資持有的子公司b公司股權(quán)，B公司持有b公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7億元，公允價(jià)值為10億元；A公司以其持有子公司a公司60%的股權(quán)支付，其計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，公允價(jià)值也為10億元。如何處理？

B公司轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)暫不確認(rèn)所得，取得a公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為7億元

A公司用a公司股份作為對(duì)價(jià)支付，是否需要按視同銷(xiāo)售處理？如果不確認(rèn)是否和59號(hào)文的規(guī)定沖突？確認(rèn)了似乎也沖突？

需要探討的幾個(gè)問(wèn)題

股份支付條款變化后產(chǎn)生的問(wèn)題

A公司取得b公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)如何確定？按照7億元還是6億元？

59號(hào)文與4號(hào)公告的沖突及部分地區(qū)的實(shí)踐

《上海市浦東新區(qū)國(guó)家稅務(wù)局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑》2.問(wèn)：符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)，收購(gòu)方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，其取得的股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計(jì)算確認(rèn)？

答：根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)的有關(guān)規(guī)定，收購(gòu)方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)（或資產(chǎn)），若符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且選擇特殊性稅務(wù)處理的,其收購(gòu)的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按財(cái)稅[2009]59號(hào)文第六條第（六）款規(guī)定調(diào)整計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)。

59號(hào)文需要修改

互為收購(gòu)也不成立

股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理和案例分析

股份支付條款變化后產(chǎn)生的問(wèn)題

控股企業(yè)是否有比例的限制，還是任意均可？

《上海市浦東新區(qū)國(guó)家稅務(wù)局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑》1.問(wèn)：財(cái)稅[2009]59號(hào)文明確了股權(quán)支付額的定義，即所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。如何確認(rèn)股權(quán)支付額中的“其控股企業(yè)的股權(quán)”？

答：控股企業(yè)分為絕對(duì)控股和相對(duì)控股。“其控股企業(yè)的股權(quán)”是指由本企業(yè)直接持有相對(duì)控股權(quán)以上的股權(quán)。對(duì)”控股企業(yè)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可參照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局對(duì)”國(guó)有控股企業(yè)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局對(duì)國(guó)有控股企業(yè)的定義：國(guó)有控股企業(yè)是指在企業(yè)的全部資本中，國(guó)家資本股本占較高比例，并且由國(guó)家實(shí)際控制的企業(yè)。包括絕對(duì)控股企業(yè)和相對(duì)控股企業(yè)。國(guó)有絕對(duì)控股企業(yè)是指國(guó)家資本比例大于50%（含50%）的企業(yè)，包含未經(jīng)改制的國(guó)有企業(yè)。國(guó)有相對(duì)控股企業(yè)是指國(guó)家資本比例不足50%，但相對(duì)高于企業(yè)中的其他經(jīng)濟(jì)成分所占比例的企業(yè)（相對(duì)控股），或者雖不大于其他經(jīng)濟(jì)成份，但根據(jù)協(xié)議規(guī)定，由國(guó)家擁有實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)（協(xié)議控制）。

●以收購(gòu)母公司的股份作為支付對(duì)價(jià)的并購(gòu)

●1937年的尚未被使用

●1964年被寫(xiě)入IRC

并購(gòu)?fù)瓿珊?/p>

三角并購(gòu)的優(yōu)點(diǎn)：

風(fēng)險(xiǎn)隔離

物美價(jià)廉

保存實(shí)力

規(guī)避法律

體現(xiàn)了并購(gòu)稅制的基本原則

4號(hào)公告中關(guān)于股份支付的解釋

《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。

三角并購(gòu)的討論

指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企

業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。

受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支

付或兩者的組合”。

交易主體：受讓企業(yè)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)

交易客體：即交易對(duì)象，為轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)

交易價(jià)格：原則上按轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值確定

交易結(jié)果：轉(zhuǎn)讓方需要判定是否需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅成本；受讓方---需要確定被收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和支付形式。

稅務(wù)處理時(shí)點(diǎn)：以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)處理和案例分析

將原來(lái)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換合并為資產(chǎn)收購(gòu)，尤其是4號(hào)公告對(duì)股份支付的解釋出臺(tái)之后

股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)本質(zhì)是一致的，只是方式不同而已

資產(chǎn)收購(gòu)不同于企業(yè)合并。資產(chǎn)收購(gòu)是一場(chǎng)企業(yè)與企業(yè)之間的資產(chǎn)交易，交易的雙方都是企業(yè)。而企業(yè)合并是一場(chǎng)企業(yè)與企業(yè)股東之間的交易，即合并方企業(yè)與被合并方企業(yè)的股東之間就被合并企業(yè)進(jìn)行的一場(chǎng)交易。

以全部資產(chǎn)對(duì)外投資和資產(chǎn)收購(gòu)是否是一回事？

資產(chǎn)收購(gòu)中承擔(dān)的債務(wù)是否屬于非股權(quán)支付額

應(yīng)該界定為購(gòu)買(mǎi)凈資產(chǎn)

如果為股東承擔(dān)債務(wù)則應(yīng)該界定為非股權(quán)支付

一般性稅務(wù)處理

轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)按照交易價(jià)格重新確定。

哈空調(diào)案例

哈爾濱天通變壓器有限責(zé)任公司（以下稱“天通公司）系哈爾濱空調(diào)股份有限公司（以下稱”公司“）全資子公司，公司決定以變壓器項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的評(píng)估值41,754.71萬(wàn)元對(duì)天通公司進(jìn)行增資，該項(xiàng)目評(píng)估增值290萬(wàn)元。其中3,480.00萬(wàn)元用于增加注冊(cè)資本，余下的38,274.71萬(wàn)元計(jì)入天通公司的資本公積。

哈飛案例

哈飛股份以定向增發(fā)形式收購(gòu)中航科工持有的昌河航空100%股權(quán)；直升機(jī)公司持有的昌飛零部件100%股權(quán)、惠陽(yáng)公司100%股權(quán)及天津公司100%股權(quán)；哈飛集團(tuán)與直升機(jī)零部件生產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)。

哈飛集團(tuán)本次擬注入的資產(chǎn)主要為其擁有的直升機(jī)零部件生產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)，包括房產(chǎn)、土地和設(shè)備。

特殊性稅務(wù)處理

合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則（股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時(shí)間不少于12個(gè)月）、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則（收購(gòu)資產(chǎn)不少于被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的75%等、12個(gè)月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變?cè)诘慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)）。

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

重復(fù)征稅問(wèn)題依然存在

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)處理和案例分析

重組的主導(dǎo)方需要在重組完成年度向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，需要提供下列資料：

（一）當(dāng)事方的資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括資產(chǎn)收購(gòu)的商業(yè)目的；

（二）當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（三）評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)收購(gòu)所體現(xiàn)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；

（四）受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的有效憑證；

（五）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括資產(chǎn)收購(gòu)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等；

（六）工商部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；

（七）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他材料證明。

上海稅局表格

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)處理和案例分析

《公司法》第一百七十三條規(guī)定“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”。

《公司法》第一百七十五條規(guī)定“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”。

稅收定義：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

重組日的確定

以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

企業(yè)合并中可能取得多項(xiàng)資產(chǎn)，這些資產(chǎn)并不一定能夠在同一個(gè)時(shí)點(diǎn)辦理完有關(guān)的登記變更，那么重組日如何確定？

企業(yè)合并中可能會(huì)涉及到稅收利益的轉(zhuǎn)移，例如國(guó)地稅之間,也有可能存在中央和地方的財(cái)政利益轉(zhuǎn)移

一般性稅務(wù)處理

當(dāng)事各方的稅務(wù)處理

存續(xù)合并，實(shí)際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷(xiāo)。注銷(xiāo)方要按企業(yè)清算處理，增資擴(kuò)股方投入資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷(xiāo)，稅務(wù)上都要進(jìn)行清算，轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的資產(chǎn)按照評(píng)估價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

稅收優(yōu)惠的處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠主要是指所得稅法57條規(guī)定的過(guò)渡性稅收優(yōu)惠，例如兩免三減半等

整體優(yōu)惠稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)原理，如果被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)的內(nèi)在增值/貶值已經(jīng)得以實(shí)現(xiàn)并確認(rèn)，資產(chǎn)的稅收屬性不允許承繼；反之，則允許資產(chǎn)的稅收屬性得以延續(xù)，資產(chǎn)的稅收屬性主要包括計(jì)稅基礎(chǔ)和整體性稅收優(yōu)惠。

企業(yè)合并的稅務(wù)處理和案例分析

稅收優(yōu)惠的處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題（僅涉及到存續(xù)合并）

59號(hào)文第九條規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

4號(hào)公告進(jìn)一步解釋?zhuān)谝话阈远悇?wù)處理中，合并企業(yè)涉及企業(yè)整體享受《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定的稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿的（如二免三減半），僅存續(xù)企業(yè)可就未享受完的優(yōu)惠繼續(xù)享受，并按照《通知》第九條的規(guī)定計(jì)算優(yōu)惠限額；注銷(xiāo)的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并新設(shè)的企業(yè)，也不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。

沒(méi)有考慮到以后年度資產(chǎn)收益增量（減量）的問(wèn)題、虧損為0也不合理，同時(shí)也沒(méi)有考慮到被合并企業(yè)在資產(chǎn)收益中的作用

企業(yè)合并的稅務(wù)處理和案例分析

一般性稅務(wù)處理

稅收優(yōu)惠的處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題

合并案例：A公司2008年所得額為500萬(wàn)元，該公司享受兩免三減半過(guò)渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個(gè)減半征收年度，2008年所得額為300萬(wàn)元；合并時(shí)A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1億元，B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1200萬(wàn)元。則歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬(wàn)元，則剩余的700萬(wàn)元應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬(wàn)元×25%=175（萬(wàn)元）

項(xiàng)目?jī)?yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題

項(xiàng)目?jī)?yōu)惠不涉及資產(chǎn)屬性問(wèn)題，按照《實(shí)施條例》98條處理，即在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓減免稅優(yōu)惠項(xiàng)目的，受讓方自受讓之日起，可在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，則受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受優(yōu)惠。

企業(yè)合并的稅務(wù)處理和案例分析

一般性稅務(wù)處理

虧損處理問(wèn)題

被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)彌補(bǔ)

反向合并是否可以彌補(bǔ)虧損？例如虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)

案例

2011年3月廣州汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司（股票代碼“02238”，以下稱“廣汽集團(tuán)”）吸收合并廣汽長(zhǎng)豐汽車(chē)股份有限公司（以下稱“廣汽長(zhǎng)豐”），廣汽集團(tuán)向廣汽長(zhǎng)豐現(xiàn)有股東發(fā)行股票，換取廣汽長(zhǎng)豐現(xiàn)有股份。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每1股廣汽長(zhǎng)豐股票可以換取1.6股廣汽集團(tuán)本次發(fā)行的A股股票。交易完成后以廣汽集團(tuán)為合并后的存續(xù)公司承繼及承接廣汽長(zhǎng)豐的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，廣汽長(zhǎng)豐終止上市并注銷(xiāo)法人資格。

廣汽集團(tuán)需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)廣汽長(zhǎng)豐369,818,687股股票，其中。三菱汽車(chē)持有的75,997,852股廣汽長(zhǎng)豐股份均選擇申報(bào)行使首次現(xiàn)金選擇權(quán)，即廣汽集團(tuán)將以現(xiàn)金向三菱汽車(chē)購(gòu)買(mǎi)其持有的廣汽長(zhǎng)豐股票。

特殊性性稅務(wù)處理

企業(yè)合并若采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該同時(shí)滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則（股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時(shí)間不少于12個(gè)月）、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則（12個(gè)月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變?cè)诘慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)）。

當(dāng)事各方的稅務(wù)處理

合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

特殊性稅務(wù)處理

稅收優(yōu)惠的處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題（既包括存續(xù)，也包括新設(shè)）

59號(hào)文第九條規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

4號(hào)公告進(jìn)一步解釋?zhuān)瑢?duì)稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。

特殊性稅務(wù)處理

稅收優(yōu)惠的處理問(wèn)題

整體優(yōu)惠的稅務(wù)處理問(wèn)題（既包括存續(xù)，也包括新設(shè)）

合并案例：A公司2008年所得額為500萬(wàn)元，該公司享受兩免三減半過(guò)渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個(gè)減半征收年度，2008年所得額為300萬(wàn)元；合并時(shí)A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1200萬(wàn)元。屬于免稅部分的所得為8000/（8000+2000）*1200=960萬(wàn)元，減半征收的所得為1200-960=240萬(wàn)元

究竟是按照公允價(jià)值分，還是按照賬面價(jià)值分？

同樣沒(méi)有考慮到增產(chǎn)收益增量（減量）的問(wèn)題

項(xiàng)目?jī)?yōu)惠仍然按照條例98條處理

企業(yè)合并的稅務(wù)處理和案例分析

虧損的稅務(wù)處理

59號(hào)文規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

被合并企業(yè)虧損處理的歷史沿革

59號(hào)文這樣規(guī)定的立法背景和設(shè)計(jì)思想

公式中是每年可以彌補(bǔ)虧損的限額還是總的限額？曾經(jīng)有爭(zhēng)議，4號(hào)公告明確《通知》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

是否需要每年都重新計(jì)算可彌補(bǔ)的限額，20