注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材《審計》

2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材審計中國注冊會計師協(xié)會編經(jīng)濟科學(xué)出版社前言我國注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度創(chuàng)建于1991年，至今已經(jīng)舉辦了19次考試，累計15.4萬人取得了全科合格證書，為我國注冊會計師行業(yè)選拔培養(yǎng)了大批優(yōu)秀人才。在此過程中，我們積累了豐富的考試工作經(jīng)驗，考試制度不斷健全，社會認(rèn)知度不斷提高，注冊會計師考試成為國內(nèi)聲譽最高的執(zhí)業(yè)資格考試之一，并得到國際同行的廣泛認(rèn)可。近年來，按照財政部領(lǐng)導(dǎo)的要求，為了深入推進(jìn)注冊會計師行業(yè)的科學(xué)發(fā)展，加快實現(xiàn)行業(yè)人才培養(yǎng)和選拔的國際化，建立起符合注冊會計師人才成長規(guī)律和勝任能力要求并與國際趨同的注冊會計師考試制度，我們在總結(jié)考試工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，充分借鑒國際成功經(jīng)驗，研究提出了《注冊會計師考試制度改革方案》，并于2009年1月15日經(jīng)財政部考試委員會批準(zhǔn)發(fā)布。考試制度改革方案主要包括三個方面：一是將注冊會計師考試由一個階段調(diào)整為兩個階段，第一階段為專業(yè)階段，第二階段為綜合階段。二是調(diào)整和補充考試內(nèi)容，在近年來考試內(nèi)容調(diào)整完善的基礎(chǔ)上，充實公司戰(zhàn)略、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等內(nèi)容。三是更加注重考生的綜合應(yīng)用技能，特別是第二階段考試，整合現(xiàn)行考試制度有關(guān)要求，對勝任能力方面的要求進(jìn)行分拆和補充，并加以整合，著重考查考生在執(zhí)業(yè)環(huán)境中解決實際問題的能力。2009年3月23日，財政部發(fā)布《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》（部長令第55號），新的注冊會計師考試制度正式實施。2009年，我們先后組織了原考試制度下的最后一次考試和新考試制度下的首次專業(yè)階段考試，順利實現(xiàn)了考試制度的平穩(wěn)過渡。2010年新考試制度全面實施，除繼續(xù)舉辦專業(yè)階段考試外，將首次舉辦綜合階段考試。為做好2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作，指導(dǎo)考生完整掌握知識體系，提高考生專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，我們組織編寫了專業(yè)階段《會計》、《審計》、《財務(wù)成本管理》、《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》、《經(jīng)濟法》和《稅法》考試輔導(dǎo)教材，以及與之配套的《經(jīng)濟法規(guī)匯編》。另外，應(yīng)廣大考生的要求，我們還分科編印了近三年的考試試題及參考答案匯編，以方便考生使用。該套教材以考試改革為依托，主要有以下四方面特點：一是體現(xiàn)了《中國注冊會計師勝任能力指南》和《職業(yè)會計師國際教育準(zhǔn)則》對考生專業(yè)知識、職業(yè)技能和職業(yè)價值觀，以及理解能力、分析能力和判斷能力的要求；二是體現(xiàn)了與國際趨同的原則，力求使本教材與國際普遍認(rèn)可的注冊會計師考試教材相趨同，為打造中國注冊會計師國際通行證起重要支持作用；三是體現(xiàn)了最新頒布的法律法規(guī)的重要內(nèi)容和原則；四是體現(xiàn)了為保持并不斷提高專業(yè)勝任能力對新知識、新實務(wù)的要求。對于教材及參考用書中的疏漏、錯誤之處，懇請讀者指正。中國注冊會計師協(xié)會22010年4月第一編審計環(huán)境第一章注冊會計師審計職業(yè)特點第一節(jié)注冊會計師審計的起源與發(fā)展一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展注冊會計師審計起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。從注冊會計師審計發(fā)展的歷程看，注冊會計師審計最早起源于意大利合伙企業(yè)，在英國股份公司出現(xiàn)后得以形成，伴隨著美國資本市場的發(fā)展而發(fā)展和完善。(一)注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)應(yīng)運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當(dāng)時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人有責(zé)任向不參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤的計算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進(jìn)而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營下去。在這種情況下，客觀上需要獨立的第三者對合伙企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、檢查，人們開始聘請會計專家來擔(dān)任查賬和公證的工作。這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們所進(jìn)行的查賬與公證，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著此類專業(yè)人員的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注冊會計師審計雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計師審計事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計師審計職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀(jì)，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師來檢查他們所雇用的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計賬目進(jìn)行逐筆檢查，目的是查錯防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進(jìn)行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營管理，他們出于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定，而公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只能通過公司提供的財務(wù)報表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨立會計師對公司財務(wù)報表進(jìn)行審計，以保證財務(wù)報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件(theSouth—Seacompanyevent)”。當(dāng)時的“南海公司”以虛假的會計信息誘騙投資人上當(dāng)，其股票價格一時扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師查爾斯·斯耐爾。(CharlesSnell)對“南海公司”進(jìn)行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查賬報告書”，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營管理活動，防止其徇私舞弊，保護投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司的賬目。1845年，又對《公司法》進(jìn)行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是，獨立會計師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展，獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業(yè)務(wù)、熟悉查賬知識的獨立會計師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年，蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團體——愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標(biāo)志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國《公司法》確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位。從1844．年到20世紀(jì)初，是注冊會計師審計的形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，使得英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當(dāng)時歐洲、美國及日本等產(chǎn)生了重要影響。這一時期英國注冊會計師審計的主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進(jìn)行詳細(xì)審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。(三)注冊會計師審計的發(fā)展從20世紀(jì)初開始，全球經(jīng)濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，它對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計組織，例如紐約的會計學(xué)會。該學(xué)會在1882年剛成立時稱為會計師和簿記師協(xié)會(TheInstituteofAccountantsandBookkeepers)，為會計人員提供繼續(xù)教育等服務(wù)。當(dāng)時英國巨額資本開始流人美國，促進(jìn)了美國經(jīng)濟的發(fā)展。為了保護廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的注冊會計師遠(yuǎn)涉重洋到美國開展審計業(yè)務(wù)；同時美國本土也很快形成了自己的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協(xié)會(TheAmericanAssociationofPublicAccountants)成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業(yè)團體。1905年11月，《會計雜志》(JoumaM0fAccountancy)作為注冊會計師審計職業(yè)的正式雜志發(fā)行創(chuàng)刊。這一時期，美國許多州正式承認(rèn)注冊會計師審計是一門職業(yè)，執(zhí)業(yè)人員通過考試獲取注冊會計師稱號。許多最重要的鐵路公司和工業(yè)公司都定期地聘請注冊會計師檢查他們的賬簿。注冊會計師審計逐步滲透到社會經(jīng)濟領(lǐng)域的不同層面。美國早期的注冊會計師審計受英國影響較深。英國開端的審計技術(shù)和方法，是一種詳細(xì)審計(DetailedAudit)。這種審計要求以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，通過審核所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報表，以發(fā)現(xiàn)記賬差錯和舞弊行為。20世紀(jì)早期的美國，經(jīng)濟形勢發(fā)生了很大變化。由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更為廣泛的滲透，企業(yè)同銀行的利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于是在美國產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負(fù)債表審計(BalanceSheetAudits)，即美國式注冊會計師審計。資產(chǎn)負(fù)債表審計產(chǎn)生的原因可以從銀行、借款人和注冊會計師之間的關(guān)系進(jìn)行解釋，銀行要求借款人提供經(jīng)注冊會計師審計的資產(chǎn)負(fù)債表，以充分了解借款人的償債能力；同時借款人則希望審計收費較低，于是資產(chǎn)負(fù)債表審計就發(fā)展起來了。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴(yán)重的經(jīng)濟危機，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)的盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進(jìn)行審計的客觀要求。美國1933年《證券法》規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務(wù)報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人擴大到整個社會公眾。美國注冊會計師協(xié)會與證券交易所合作的特別委員會與紐約證券交易所上市委員會于1936年發(fā)表了《獨立注冊會計師對財務(wù)報表的檢查》(Examination0fFinancialStatementsbyIndependent：Public，Accountants)，明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)檢查全部財務(wù)報表，并向股東報告，尤其強調(diào)利潤表審計。從這一點看，美國注冊會計師審計的重點已從保護債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)債表審計，轉(zhuǎn)向以保護投資者為目的的利潤表審計。第二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計師事務(wù)所。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大，形成了“八大”國際會計師事務(wù)所，20世紀(jì)80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國爆發(fā)了安然公司會計造假丑聞。安然公司在清盤時，不得不對其編造的財務(wù)報表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤額削減20％，約5．86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中利用會計準(zhǔn)則的不完善，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。出具審計報告的安達(dá)信會計師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達(dá)信成員所也紛紛與其他國際會計師事務(wù)所合并。因此，時至今日，尚有“四大”國際會計師事務(wù)所，即普華永道(PrieewaterhouseCoopers)、安永(Ernst＆Young)、畢馬威(KPMG)和德勤(DeloitterI'ouche170hmatsu)。(四)注冊會計師審計發(fā)展歷程的啟示從注冊會計師審計的起源和發(fā)展歷程可以看出，注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展有其歷史必然性。1．注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經(jīng)濟組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財務(wù)報表了解企業(yè)的經(jīng)營情況，因此，需要有一個來自企業(yè)外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財務(wù)報表的真實性和公允性做出判斷，注冊會計師審計便應(yīng)運而生。2．注冊會計師審計隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟的發(fā)展，促使注冊會計師審計由初期的詳細(xì)審計發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表審計，進(jìn)而發(fā)展為財務(wù)報表審計；審計目標(biāo)也由查錯防弊發(fā)展到對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；注冊會計師審計的職責(zé)逐步從主要對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€社會負(fù)責(zé)。3．注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計師審計具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊會計師職業(yè)在經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家備受重視，注冊會計師審計已成為經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家維護市場經(jīng)濟秩序的重要手段。這是經(jīng)濟商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢。二、中國注冊會計師審計的演進(jìn)與發(fā)展（一）中國注冊會計師審計的演進(jìn)中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于辛亥革命之后，當(dāng)時一批愛國會計學(xué)者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實，為了維護民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》，并于同年批準(zhǔn)著名會計學(xué)家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務(wù)所——“正則會計師事務(wù)所”也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計師事務(wù)所”（后改稱“立信會計師事務(wù)所”)等。1930年，國民政府頒布了《會計師條例》，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年，成立了“全國會計師協(xié)會”在新中國建立初期，注冊會計師審計在經(jīng)濟恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時，由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負(fù)責(zé)財經(jīng)工作的陳云同志大膽雇用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查賬，這對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來由于我國推行蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟模式，注冊會計師便悄然退出了經(jīng)濟舞臺。(二)中國注冊會計師審計的發(fā)展1978年，黨的十一屆三中全會以后，我國實行改革開放的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進(jìn)行審計，這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國注冊會計師職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準(zhǔn)獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟法規(guī)對注冊會計師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)《關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知》，明確了注冊會計師應(yīng)當(dāng)辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實施的《中華人民共和國會計法》規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)組成會計師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查賬業(yè)務(wù)。”1986年7月3日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國注冊會計師條例》，同年10月1日起實施。隨著會計師事務(wù)所數(shù)量的增加、業(yè)務(wù)范圍的拓寬，如何對注冊會計師和會計師事務(wù)所實施必要的管理，有效組織開展職業(yè)道德、專業(yè)技能教育，加強行業(yè)管理，保證注冊會計師獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，成為行業(yè)恢復(fù)重建面臨的重大問題。1988年11月15日，財政部借鑒國際慣例成立了中國注冊會計師協(xié)會，隨后各地方相繼組建省級注冊會計師協(xié)會。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)，自1994年1月1日起實施。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展。一是不斷拓展服務(wù)領(lǐng)域。注冊會計師行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供查賬、資本驗證等服務(wù)，發(fā)展到為所有企業(yè)提供財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)范圍得到進(jìn)一步擴展和延伸。二是不斷加強人才培養(yǎng)。自1991年設(shè)立注冊會計師全國統(tǒng)一考試以來，迄今已經(jīng)成功舉辦了17次考試，已有近14萬人獲得全科合格證書。同時，行業(yè)建立了繼續(xù)教育制度，制定發(fā)布行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”，明確提出了加強行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想和總體思路，大力推行行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。三是不斷深化執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。根據(jù)國際審計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢和審計環(huán)境的巨大變化，大力推行審計準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略。2006年初實現(xiàn)與國際審計準(zhǔn)則的趨同，建立起了一套既適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)要求又與國際準(zhǔn)則相接軌的審計準(zhǔn)則體系。四是不斷完善監(jiān)管制度建設(shè)。2004年創(chuàng)立了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，從以往的以專案、專項檢查為主要方式向五年一個周期的制度性、全面性檢查轉(zhuǎn)變，并開展了全國性的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。五是不斷推動事務(wù)所健康發(fā)展。在中介行業(yè)中率先開展了事務(wù)所脫鉤改制工作，推動有條件的事務(wù)所做大做強，推動中小事務(wù)所做精做專做優(yōu)，事務(wù)所整體競爭力大大增強。六是不斷密切國際合作。先后加人亞太會計師聯(lián)合會(CA．PA)和國際會計師聯(lián)合會(IFAC)，并多年擔(dān)任其理事；向國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)等有關(guān)國際組織選派代表，與30多個國家和地區(qū)的50多個會計師職業(yè)組織建立了交往和合作關(guān)系，國際影響力和國際地位日益提高。第二節(jié)注冊．會計師審計的性質(zhì)一、注冊會計師審計的含義審計經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展，到今天已經(jīng)形成一套比較完備的科學(xué)體系。人們對審計的概念也進(jìn)行了深入研究，最具代表性的是美國會計學(xué)會(AAA)審計基本概念委員會發(fā)表于1973年的《基本審計概念說明》(AStatement0fBasicAuditingConcepts)，考慮了審計的過程和目標(biāo)，定義為：“審計是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認(rèn)定的證據(jù)，以證實這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者?！鄙鲜龆x涉及的重要內(nèi)容體現(xiàn)在以下方面：一是有關(guān)經(jīng)濟活動與事項的認(rèn)定。財務(wù)報表審計的對象包含一套財務(wù)報表中的管理層認(rèn)定，這些認(rèn)定是由作為財務(wù)報表編制者的管理層做出的。如財務(wù)報表上列示應(yīng)收賬款100000元，管理層的認(rèn)定表明這些應(yīng)收賬款是存在的，計價是準(zhǔn)確的等。二是認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。審計工作的主要目的是對與被審計經(jīng)濟活動及經(jīng)濟事項有關(guān)的認(rèn)定形成審計意見，審計意見應(yīng)當(dāng)具體說明認(rèn)定與標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。三是客觀地獲取和評價證據(jù)。審計人員在審計過程中需要獲取和評價相關(guān)證據(jù)，以支持關(guān)于認(rèn)定是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)的判斷。在這一過程中，審計人員需要具有客觀性，不偏不倚。四是系統(tǒng)化的過程。系統(tǒng)化意味著審計人員在制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據(jù)和形成審計結(jié)論時需要通盤考慮，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。五是將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。審計的最終目的是出具審計報告，指明財務(wù)報表是否符合會計準(zhǔn)則的要求。注冊會計師審計通過提高財務(wù)信息的可信度、降低財務(wù)報表使用者的信息風(fēng)險而提供一種保證服務(wù)。美國財務(wù)會計概念公告第1號《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》(objectlvesofFinancialReportingbyBusinessEnterprises)精辟地闡述了注冊會計師審計的作用：“如果決策者掌握了反映企業(yè)經(jīng)營狀況和成果的信息，并將其應(yīng)用于評價各種備選方案的預(yù)期回報、成本和風(fēng)險，那么，個人、企業(yè)、市場和政府在各項相互競爭的用途之間分配稀缺資源的有效性將得以提高。獨立注冊會計師一般會對財務(wù)報表以及其他可能的信息進(jìn)行檢查或?qū)徍?，信息的提供者和使用者通常都認(rèn)為注冊會計師的意見可以提高信息的可靠性或可信度。”此外，經(jīng)過審計的財務(wù)報表，可以對市場早先收到的信息進(jìn)行確認(rèn)或糾正。事實上，經(jīng)過審計的財務(wù)報表可以通過降低不準(zhǔn)確信息的流傳時間或阻止其傳播，以保證市場的效率。二、注冊會計師審計的種類隨著經(jīng)濟社會對注冊會計師業(yè)務(wù)的需求，注冊會計師提供的服務(wù)領(lǐng)域越來越廣，例如審計、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)等業(yè)務(wù)，但審計業(yè)務(wù)仍然是注冊會計師的核心業(yè)務(wù)。注冊會計師提供的審計業(yè)務(wù)可以分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計。（一）財務(wù)報表審計財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。當(dāng)然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表，注冊會計師進(jìn)行審計也較普遍。財務(wù)報表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務(wù)報表附注。一般來說，經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報表通常由被審計單位管理層進(jìn)行內(nèi)部決策。盡管財務(wù)報表審計在大多數(shù)情況下有注冊會計師完成，以獨立第三者的身份對財務(wù)報表發(fā)表意見，但政府審計和內(nèi)部審計有時也會對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計。（二）經(jīng)營審計經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效率和效果，而對其經(jīng)營程序和方法進(jìn)行的審計。美國政府審計準(zhǔn)則對經(jīng)營審計作出如下規(guī)定：“經(jīng)濟和效率審計包括確定：（1）經(jīng)濟主體取得、保護和使用其資源（如人員、財產(chǎn)和空間）時是否具備經(jīng)濟性和效率性；（2）低效或不經(jīng)濟的成因；（3）經(jīng)濟主體是否遵守法律法規(guī)中關(guān)于經(jīng)濟和效率的規(guī)定。但程序?qū)徲嫲ù_定：（1）立法機關(guān)或其他權(quán)威機構(gòu)的預(yù)測結(jié)果或多或少影響收益的實現(xiàn)程度；(2)組織、系統(tǒng)、業(yè)務(wù)活動或職能的效力；(3)經(jīng)濟主體是否遵循法律法規(guī)中適用于該系統(tǒng)的規(guī)定?！弊詴嫀煆氖陆?jīng)營審計業(yè)務(wù)，在完成審計工作后，一般要向被審計單位管理層提出經(jīng)營管理建議。在經(jīng)營審計中，審計對象不限于會計，還包括組織機構(gòu)、計算機信息系統(tǒng)、生產(chǎn)方法、市場營銷以及注冊會計師能夠勝任的其他領(lǐng)域。在某種意義上，經(jīng)營審計更像是管理咨詢。(三)合規(guī)性審計合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的法律、法規(guī)、程序或規(guī)則，或者是否遵守將影響經(jīng)營或報告的合同的要求。例如：確定會計人員是否遵守了財務(wù)主管規(guī)定的手續(xù)，檢查工薪率是否符合工薪法規(guī)定的最低限額，或者審查與銀行簽訂的合同，以確信被審計單位遵守了法定要求。合規(guī)性審計的結(jié)果通常報送給被審計單位管理層或外部特定使用者。注冊會計師在對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，也應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法律法規(guī)、程序、規(guī)則或合同可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。如果特定的法律、法規(guī)、程序、規(guī)則或合同對財務(wù)報表有直接和重大的影響，通常構(gòu)成注冊會計師財務(wù)報表審計的一部分。三、注冊會計師審計方法的演進(jìn)一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。(一)賬項基礎(chǔ)審計在審計發(fā)展的早期(19世紀(jì)以前)，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進(jìn)行獨立檢查的要求，促使受托責(zé)任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，審計方法是詳細(xì)審計。詳細(xì)審計又稱賬項基礎(chǔ)審計，由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和會計賬簿的詳細(xì)檢查。這種審計方式是圍繞會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報表的編制過程來進(jìn)行的。注冊會計師通過對賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)核實來判斷是否存在舞弊行為和技術(shù)上的錯誤。注冊會計師通常花費大量的時間進(jìn)行檢查、核對、加總和重新計算，所以，要求注冊會計師具備良好的簿記和會計知識。隨著審計范圍的擴展和組織規(guī)模的擴大，注冊會計師開始采用審計抽樣技術(shù)，只是抽查數(shù)量仍然很大，而且在抽查樣本的選擇上仍然以判斷抽樣為主。當(dāng)時由于注冊會計師并沒有認(rèn)識到內(nèi)部控制有效性在審計中的作用，樣本的選擇帶有很大的盲目性。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時I拊注冊會計師在整個審計過程中，約3／4的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法(accountingnumber—basedauditapproach)。(二)制度基礎(chǔ)審計19世紀(jì)即將結(jié)束時，會計和審計步人了快速發(fā)展時期。注冊會計師的審計重點從檢查受托責(zé)任人對資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師的審計工作量迅速增大，而需要的審計技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計難以實施，企業(yè)對審計費用難以承受。經(jīng)過長時間的探索，注冊會計師越來越認(rèn)識到單純圍繞賬表進(jìn)行詳細(xì)審計，既耗費時間，又難以很好地完成審計工作。為了保證審計工作質(zhì)量，必須另辟蹊徑，尋找更為可靠的審計方法。在審計實踐過程中，注冊會計師逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的可靠性對于審計工作具有非常重要的意義。當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計合理且執(zhí)行有效時，通常表明財務(wù)報表具有較高的可靠性；當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計不合理，或雖然設(shè)計合理但沒有得到有效執(zhí)行時，通常表明財務(wù)報表不具有可靠性。因此注冊會計師開始將審計視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的內(nèi)部控制，轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計方法，改變了傳統(tǒng)的對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計資料的審計方法，強調(diào)對內(nèi)部控制的測試和評價。如果測試結(jié)果表明內(nèi)部控制運行有效，那么內(nèi)部控制就值得信賴，注冊會計師對財務(wù)報表相關(guān)項目的審計只需抽取少量樣本便可以得出審計結(jié)論；如果測試結(jié)果表明內(nèi)部控制運行無效，那么內(nèi)部控制就不值得信賴，注冊會計師對財務(wù)報表相關(guān)項目的審計需要視情況擴大審計范圍，檢查足夠數(shù)量的樣本，才能得出審計結(jié)論。值得一提的是，企業(yè)規(guī)模的擴大、統(tǒng)計抽樣技術(shù)的應(yīng)用以及內(nèi)部控制在企業(yè)的普及，推進(jìn)了制度基礎(chǔ)審計的產(chǎn)生和發(fā)展。從20世紀(jì)50年代起，以控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這也是審計方法逐漸走向成熟的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制測試和評價構(gòu)成了審計方法的重要組成部分。從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法(system—basedauditapproach)。(三)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜?0世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟發(fā)生急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭更加激烈，經(jīng)營風(fēng)險日益增加，倒閉事件不斷發(fā)生。于是對注冊會計師審計工作提出了更高的要求，注冊會計師必須從更高層次，綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營風(fēng)險，把握企業(yè)面臨的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊行為，并以此為出發(fā)點，制定審計策略，依據(jù)審計風(fēng)險模型，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計計劃，以確保審計工作的效率和效果。最初開發(fā)的審計風(fēng)險模型用下列方程式表示：審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)x檢查風(fēng)險(DR)。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或某類交易單獨或連同其他賬戶、交易產(chǎn)生重大錯報的可能性。控制風(fēng)險是指某一賬戶或某類交易單獨或連同其他賬戶、交易產(chǎn)生重大錯報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。檢查風(fēng)險是指某一賬戶或某類交易單獨或連同其他賬戶、交易產(chǎn)生重大錯報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計，稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?risk-orientedauditapmach)。第三節(jié)注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系一、審計監(jiān)督體系從國內(nèi)外審計的歷史和現(xiàn)狀來看，審計按不同主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應(yīng)地形成了三類審計組織機構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。政府審計是由政府審計機關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計。政府審計主要監(jiān)督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。目前世界各國政府建立的審計機構(gòu)，因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：(1)由議會直接領(lǐng)導(dǎo)并對議會負(fù)責(zé)；(2)在政府內(nèi)建立審計機構(gòu)并對政府負(fù)責(zé)，政府則對議會負(fù)責(zé)；(3)由財政部門領(lǐng)導(dǎo)，在財政部門內(nèi)部設(shè)審計機構(gòu)兼管財政監(jiān)督，實行財政、審計合一制度。上述三種類型，審計機構(gòu)由議會領(lǐng)導(dǎo)獨立性最強。我國目前的審計機關(guān)由政府領(lǐng)導(dǎo)，分中央與地方兩個層次。我國憲法規(guī)定，審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉。內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機構(gòu)或人員實施的審計。內(nèi)部審計主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動。目前世界各國內(nèi)部審計部門的設(shè)置因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：(1)受本單位總會計師或主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；(2)受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；(3)受本單位董事會領(lǐng)導(dǎo)。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，越有保障。我國目前的內(nèi)部審計部門一般由本部門、本單位的主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上接受當(dāng)?shù)卣畬徲嫏C構(gòu)或上一級主管部門審計機構(gòu)的指導(dǎo)。相對外部審計而言，內(nèi)部審計的獨立性較弱。注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計。在西方國家，注冊會計師的組織形式主要有獨資、合伙兩種，近年來已有有限責(zé)任公司和有限責(zé)任合伙等組織形式出現(xiàn)。在我國，會計師事務(wù)所是注冊會計師的工作機構(gòu)，注冊會計師必須加入會計師事務(wù)所才能接受委托，辦理業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所不附屬于任何機構(gòu)，自收自支、獨立核算、自負(fù)盈虧、依法納稅，因此在業(yè)務(wù)上具有較強的獨立性、客觀性和公正性，并且為社會公眾所認(rèn)可。二、注冊會計師審計與政府審計的關(guān)系現(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務(wù)和人民財產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級政府機構(gòu)和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟責(zé)任制度的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機關(guān)對受托管理者的經(jīng)濟責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計擔(dān)負(fù)的是對全民財產(chǎn)的審計責(zé)任。注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是商品經(jīng)濟條件下社會經(jīng)濟監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及債權(quán)人對自身權(quán)益的關(guān)心，必然產(chǎn)生對投資運用或債務(wù)收回前景的密切關(guān)注。這種關(guān)注即依賴于注冊會計師的審計結(jié)果。因此，相對于審計客體而言，政府審計和注冊會計師審計均是外部審計，都具有較強的獨立性。從我國來看，兩者在許多方面存在區(qū)別：1．兩者的審計目標(biāo)不同。政府審計是對單位的財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益依法進(jìn)行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師對財務(wù)報表是否按照適用會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制進(jìn)行的審計。2．兩者的審計標(biāo)準(zhǔn)不同。政府審計是審計機關(guān)依據(jù)《中華人民共和國審計法》和國家審計準(zhǔn)則等進(jìn)行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師依據(jù)《注冊會計師法》和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進(jìn)行的審計。3．兩者的經(jīng)費或收入來源不同。政府審計履行職責(zé)所必需的經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證；注冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由注冊會計師和審計客戶協(xié)商確定。4．兩者的取證權(quán)限不同。審計機關(guān)有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計機關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料；注冊會計師在獲取證據(jù)時很大程度上有賴于被審計單位及相關(guān)單位的配合和協(xié)助，對被審計單位及相關(guān)單位沒有行政強制力。5．兩者對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同。審計機關(guān)審定審計報告，對審計事項做出評價，出具審計意見書；對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,需要依法給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰意見。注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調(diào)整和披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環(huán)境的限制，注冊會計師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告。三、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機構(gòu)或人員實施的審計。它是隨著企業(yè)規(guī)模擴大、內(nèi)部分級管理的出現(xiàn)而逐步形成的。早期的內(nèi)部審計誕生于19世紀(jì)中葉的英國。第二次世界大戰(zhàn)后，由于市場經(jīng)濟競爭更加激烈，促使企業(yè)更加重視內(nèi)部經(jīng)濟管理，內(nèi)部審計得到迅速發(fā)展。內(nèi)部審計與注冊會計師審計一樣都是現(xiàn)代審計體系的組成部分。從我國情況看，注冊會計師審計與內(nèi)部審計在許多方面存在很大區(qū)別：1．兩者的審計目標(biāo)不同。內(nèi)部審計主要是對內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果開展的一種評價活動；注冊會計師審計主要對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性進(jìn)行審計。2．兩者獨立性不同。內(nèi)部審計為組織內(nèi)部服務(wù)，接受總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)，獨立性較弱；注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務(wù)，不受被審計單位管理層的領(lǐng)導(dǎo)和制約，獨立性較強。3．兩者接受審計的自愿程度不同。內(nèi)部審計是代表總經(jīng)理或董事會實施的組織內(nèi)部監(jiān)督，是內(nèi)部控制制度的重要組成部分，單位內(nèi)部的組織必須接受內(nèi)部審計人員的監(jiān)督；注冊會計師審計是以獨立的第三方對被審計單位進(jìn)行的審計，委托人可自由選擇會計師事務(wù)所。4．兩者遵循的審計標(biāo)準(zhǔn)不同。內(nèi)部審計人員遵循的是內(nèi)部審計準(zhǔn)則；而注冊會計師遵循的是注冊會計師審計準(zhǔn)則。5．兩者審計的時間不同。內(nèi)部審計通常對單位內(nèi)部組織采用定期或不定期的審計，時間安排比較靈活；而注冊會計師審計通常是定期審計，每年對被審計單位的財務(wù)報表審計一次。注冊會計師審計與內(nèi)部審計盡管存在很大的差別，但是注冊會計師審計作為一種外部審計，在工作中要利用內(nèi)部審計的工作成果。任何一種外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時，都要對其內(nèi)部審計的情況進(jìn)行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于：1．內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，雖然不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，但主要對各項經(jīng)營管理活動是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對被審計單位進(jìn)行審計時，要對內(nèi)控制度進(jìn)行測評，就須了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。2．內(nèi)部審計和外部審計在工作上具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計方法等方面都和外部審計有許多相似之處。例如，在進(jìn)行財務(wù)審計時，兩者在方法上都要評價內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)部審計工作的成果創(chuàng)造了條件。3．利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計工作進(jìn)行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。第二章注冊會計師管理制度注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)的執(zhí)業(yè)人員，是保障和促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟的重要力量。我國自改革開放以來，非常重視注冊會計師法律制度建設(shè)。1993年10月31日第八屆全國人大常委會第四次會議通過，1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)是我國注冊會計師法律制度的基本規(guī)范，構(gòu)成了注冊會計師行業(yè)管理的法律依據(jù)。第一節(jié)注冊會計師考試與注冊一、注冊會計師考試國家實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度，通過注冊會計師全國統(tǒng)一考試可以取得注冊會計師資格。（一）考試組織《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法由財政部制定，中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)具體實施工作。為做好注冊會計師全國統(tǒng)一考試，財政部組織成立注冊會計師考委會（以下簡稱全國考委會）。全國考委會負(fù)責(zé)全面領(lǐng)導(dǎo)和組織考試工作，制定與考試有關(guān)的方針、政策及規(guī)則，審定考試大綱，確定命題原則，處理考試組織工作的重大問題，指導(dǎo)地方考委會工作。全國考委會辦公室在全國考委會領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)考試具體組織和實施，并指導(dǎo)地方考委會辦公室的工作。全國考委會辦公室設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）成立地方注冊會計師考試委員會（以下簡稱地方考委會），組織領(lǐng)導(dǎo)本地區(qū)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作，地方考委會設(shè)立地方注冊會計師考試委員會辦公室（以下簡稱地方考辦），組織實施本地區(qū)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。地方考辦設(shè)在各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會。財政部考委會確定考試組織工作原則，制定考試工作方針、政策，審定考試大綱，確定考試命題原則，處理考試組織工作中的重大問題，指導(dǎo)地方考委會工作。地方考委會貫徹、實施財政部考委會的決定，處理本地區(qū)考試組織工作中的重大問題。2006年財政部為加強注冊會計師全國統(tǒng)一考試，嚴(yán)肅考試紀(jì)律，保障注冊會計師考試順利進(jìn)行，對2001年制定的《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違紀(jì)作弊處罰規(guī)則》進(jìn)行了修改，公布了《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》（以下簡稱《辦法》）?！掇k法》對違規(guī)行為進(jìn)行了重新界定，并規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會和省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會對應(yīng)考人員、考試工作人員的違規(guī)行為進(jìn)行處理。(二)考試條件根據(jù)《注冊會計師法》及《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，具有下列條件之一的中國公民，可報名參加考試：(1)高等?？埔陨蠈W(xué)歷；(2)會計或者相關(guān)專業(yè)(指審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟)中級以上專業(yè)技術(shù)職稱。根據(jù)《港澳臺地區(qū)居民和外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，中國香港、澳門、臺灣地區(qū)居民及按對等原則確認(rèn)的外國籍公民具有下列條件之一者，可申請參加考試：(1)全國考委會認(rèn)可的境內(nèi)外高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷；(2)已取得境外法律認(rèn)可的注冊會計師資格(或其他相應(yīng)資格)。這里所指的對等原則，是指外國籍公民所在國允許中國公民參加該國注冊會計師(或其他相應(yīng)資格)考試，中國政府亦允許該國公民參加中國注冊會計師統(tǒng)一考試。通過注冊會計師全國統(tǒng)一考試，考試科目全科成績合格的，可以申請辦理注冊會計師考試全科合格證書，并可以申請加入注冊會計師協(xié)會，成為注冊會計師協(xié)會的非執(zhí)業(yè)會員。二、注冊會計師注冊根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格，并從事審計業(yè)務(wù)工作兩年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊。省級注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)注冊會計師的審批，受理的注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)批準(zhǔn)符合法律規(guī)定條件的申請人的注冊，并報財政部備案。除有規(guī)定的不予注冊的情形外，受理申請注冊的省級注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予注冊。不予注冊的情形有：(1)不具有完全民事行為能力的；(2)因受刑事處罰的；(3)因在財務(wù)、會計、審計、企業(yè)管理或者經(jīng)濟管理工作中犯有嚴(yán)重錯誤受行政處罰、撤職以上處分的；(4)自行停止執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)滿1年的。第二節(jié)注冊會計師業(yè)務(wù)范圍根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師依法承辦審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。此外，注冊會計師還根據(jù)委托人的委托，從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。一、審計業(yè)務(wù)(一)審查企業(yè)財務(wù)報表，出具審計報告按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表意見是注冊會計師的責(zé)任。為了有效制止和防范利用財務(wù)報表弄虛作假，提高財務(wù)報表質(zhì)量，國家依法實行企業(yè)年度財務(wù)報表審計制度。隨著審計準(zhǔn)則體系的逐步完善，注冊會計師執(zhí)業(yè)行為日益規(guī)范，執(zhí)業(yè)水平不斷提高，注冊會計師行業(yè)已成為享有較高公信力的行業(yè)，為維護會計秩序、保證會計信息質(zhì)量做出了應(yīng)有的貢獻(xiàn)。國家有關(guān)部門對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自上市公司的財務(wù)報表和注冊會計師對其出具的審計報告，注冊會計師在某種程度上已成為上市公司監(jiān)管的第一道防線，在證券市場上扮演著越來越重要的角色。在某種意義上說；注冊會計師通過對上市公司年度財務(wù)報表的審計，實施了對上市公司的監(jiān)管，提高了會計信息的質(zhì)量。不僅上市公司需要注冊會計師審計，國有企業(yè)及其他企業(yè)也需要注冊會計師審計。國務(wù)院于2000年公布并自2001年1月1日起施行的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，要求國有企業(yè)、國有控股的或占主導(dǎo)地位的企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年一次向本企業(yè)的員工代表大會公布財務(wù)會計報告，并重點說明注冊會計師審計的情況?！豆痉ā芬蟾黝惞疽婪ń邮茏詴嫀煹膶徲?。一是第五十五條規(guī)定：“監(jiān)事會、不設(shè)監(jiān)事會的公司的監(jiān)事發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營情況異常，可以進(jìn)行調(diào)查；必要時，可以聘請會計師事務(wù)所等協(xié)助其工作，費用由公司承擔(dān)?！倍堑诹龡l規(guī)定：“一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并經(jīng)會計師事務(wù)所審計?！比堑谝话倭鍡l規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報表，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計?！彪S著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立和發(fā)展，政府不再直接管理企業(yè)，逐漸將一些管理職能移交給社會中介機構(gòu)。而且，隨著財務(wù)報表使用者日漸增多，他們需要通過分析財務(wù)會計報告據(jù)以做出經(jīng)濟決策，因此最為關(guān)心財務(wù)會計報告的合法性、公允性。注冊會計師的職能之一就是通過對財務(wù)報表進(jìn)行審計，為社會提供鑒證服務(wù)。(二)驗證企業(yè)資本，出具驗資報告我國實行注冊資本實收制度。根據(jù)《公司法》、《公司登記管理條例》等法律、法規(guī)的規(guī)定，公司及其他企業(yè)在設(shè)立審批時，必須提交注冊會計師出具的驗資報告。驗資是指注冊會計師接受委托，對被審計單位注冊資本實收情況或注冊資本的變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告?！豆痉ā返诙艞l規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具證明?！钡诰攀畻l規(guī)定：“發(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具證明?！惫炯捌渌髽I(yè)申請變更注冊資本時，也要提交驗資報告。因此，驗資業(yè)務(wù)成為注冊會計師業(yè)務(wù)的重要組成部分。同審計報告一樣，驗資報告具有法定證明效力，注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所對其出具的驗資報告承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(三)辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告企業(yè)在合并、分立或終止清算時，應(yīng)當(dāng)分別編制合并、分立財務(wù)報表以及清算財務(wù)報表。為了幫助財務(wù)報表使用人增強對這些報表的信賴程度，企業(yè)需要委托注冊會計師對其編報的財務(wù)報表進(jìn)行審計。在對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，注冊會計師同樣應(yīng)當(dāng)檢查形成財務(wù)報表的所有會計資料及其反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并關(guān)注企業(yè)合并、分立及清算過程中出現(xiàn)的特定事項。辦理企業(yè)合并、分立和清算事宜中的審計業(yè)務(wù)后出具的相應(yīng)的審計報告同樣具有法定證明效力，承辦注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(四)辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具相應(yīng)的審計報告在實際工作中，注冊會計師還可根據(jù)國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定接受委托，對以下特殊目的業(yè)務(wù)進(jìn)行審計：(1)按照特殊編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表；(2)財務(wù)報表的組成部分，包括財務(wù)報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；(3)合同遵循情況；(4)簡要財務(wù)報表。這些業(yè)務(wù)的辦理需要注冊會計師具備和運用相關(guān)的專門知識，注意處理問題的特殊性。對于執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)出具的審計報告，也具有法定證明效力，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所對此也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。二、審閱業(yè)務(wù)注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍經(jīng)歷了由法定審計業(yè)務(wù)向其他領(lǐng)域拓展的過程。從國內(nèi)外有關(guān)注冊會計師的法律看，法定審計業(yè)務(wù)是注冊會計師的核心業(yè)務(wù)。例如在美國，有關(guān)注冊會計師的立法始于1896年的紐約州，到了20世紀(jì)20年代中期，各個州都已制定了相應(yīng)的注冊會計師法。盡管各個州出臺的注冊會計師法有所不同，但有一個共同點，即授予注冊會計師從事法定審計業(yè)務(wù)的特許權(quán)，除注冊會計師外，其他組織和人士不得承辦法定審計業(yè)務(wù)。我國《注冊會計師法》，同樣規(guī)定了注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)范圍。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的需求，注冊會計師及時調(diào)整專業(yè)服務(wù)的性質(zhì)，拓展服務(wù)的范圍和領(lǐng)域。由于注冊會計師具有良好的職業(yè)形象和較強的專業(yè)能力，這使得其日益成為政府部門和社會公眾信賴的專業(yè)人士。在許多國家和地區(qū)，注冊會計師除了承辦傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，還承辦其他鑒證業(yè)務(wù)，以增強信息使用者對所鑒證信息的信賴程度。同時，面對全球化、多元化和競爭激烈的會計市場，注冊會計師實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)收入的持續(xù)增長已非易事，必須不斷地開拓新的市場和業(yè)務(wù)。從目前情況看，無論在國外，還是在我國，注冊會計師承辦的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)十分廣泛。目前我國注冊會計師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中還有審閱業(yè)務(wù)。審閱業(yè)務(wù)的目標(biāo)，是注冊會計師在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。相對審計而言，審閱程序簡單，保證程度有限，審閱成本也較低。三、其他鑒證業(yè)務(wù)除了審計和審閱業(yè)務(wù)外，注冊會計師還承辦其他鑒證業(yè)務(wù)，如預(yù)測性財務(wù)信息審核、系統(tǒng)鑒證等，這些鑒證業(yè)務(wù)可以增強使用者的信任程度。關(guān)注到注冊會計師服務(wù)領(lǐng)域不斷擴展這一趨勢，國際會計師聯(lián)合會(IFAC著手研究、制定并發(fā)布適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。2002年，IFAc下屬的國際審計實務(wù)委員會(IAPC，IAASB的前身)發(fā)布了《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第100號——鑒證業(yè)務(wù)》(ISAE100)，旨在為所有類型的鑒證業(yè)務(wù)提供一致的框架。2004年12月，ISAE100被廢止，取而代之的是《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》(ISAE3000)，并于2005年1月1日生效。為了應(yīng)對不斷變化的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則國際化趨同的步伐，滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，中國注冊會計師協(xié)會在借鑒國際準(zhǔn)則的體系和《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》的基礎(chǔ)上，起草了《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第31叭號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，并由財政部發(fā)布。我國注冊會計師承辦的業(yè)務(wù)范圍較為廣泛，既有針對歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)，又有歷史財務(wù)信息以外的其他鑒證業(yè)務(wù)。四、相關(guān)服務(wù)相關(guān)服務(wù)包括對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢以及會計服務(wù)等。(一)對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序?qū)ω攧?wù)信息執(zhí)行商定程序，是注冊會計師對特定財務(wù)數(shù)據(jù)、單一財務(wù)報表或整套財務(wù)報表等財務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報告。（二）代編財務(wù)信息代編財務(wù)信息，是注冊會計師運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務(wù)報表，或代為收集、分類和匯總其他財務(wù)信息。（三）稅務(wù)服務(wù)稅務(wù)服務(wù)包括稅務(wù)代理和稅務(wù)策劃。稅務(wù)代理是注冊會計師接受企業(yè)或個人委托，為其填制納稅申報表，辦理納稅事項。稅務(wù)策劃是由于納稅義務(wù)發(fā)生范圍和時間不同，注冊會計師從客戶利益出發(fā)，代替納稅義務(wù)人設(shè)計可替代或不同結(jié)果的納稅方案。其所得稅的納稅籌劃，現(xiàn)已擴展到財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等諸多稅種。（四）管理咨詢管理咨詢服務(wù)是注冊會計師與非注冊會計師激烈競爭的一個領(lǐng)域。從20世紀(jì)50年代起，注冊會計師的管理咨詢服務(wù)收入開始增長，并保持了強勁的增長勢頭。其原因主要是：首先，管理咨詢服務(wù)是增值服務(wù)；其次，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)重組給注冊會計師帶來了無限商機。最近幾年，大型會計師事務(wù)所越來越明顯地成為管理咨詢服務(wù)的主要提供者。管理咨詢服務(wù)范圍很廣，主要包括對公司治理結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)、預(yù)算管理、人力資源管理、財務(wù)會計、經(jīng)營效率、效果和效益等提供診斷及專業(yè)意見與建議。(五)會計服務(wù)注冊會計師提供的會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)，除了代編財務(wù)信息外，還包括對會計政策的選擇和運用提供建議、擔(dān)任常年會計顧問等。注冊會計師執(zhí)行的會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)屬于服務(wù)性質(zhì)，是所有具備條件的中介機構(gòu)甚至個人都能夠從事的非法定業(yè)務(wù)。第三節(jié)會計師事務(wù)所一、會計師事務(wù)所組織形式會計師事務(wù)所是注冊會計師依法承辦業(yè)務(wù)的機構(gòu)。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務(wù)所分為合伙會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所兩種形式。合伙會計師事務(wù)所是由2名以上符合規(guī)定條件的合伙人，以書面協(xié)議形式，共同出資、共同執(zhí)業(yè)，以各自財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的會計師事務(wù)所。有限責(zé)任會計師事務(wù)所是指由注冊會計師發(fā)起設(shè)立、承辦注冊會計師業(yè)務(wù)并承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所。有限責(zé)任會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。綜觀注冊會計師行業(yè)在各國的發(fā)展，會計師事務(wù)所主要有獨資、普通合伙、有限責(zé)任、有限責(zé)任合伙四種組織形式。(一)獨資會計師事務(wù)所獨資會計師事務(wù)所又稱個人會計師事務(wù)所，由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，承擔(dān)無限責(zé)任。它的優(yōu)點是，對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，容易設(shè)立，執(zhí)業(yè)靈活，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求，雖承擔(dān)無限責(zé)任，但實際發(fā)生風(fēng)險的程度相對較低。缺點是無力承擔(dān)大型業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁。(二)普通合伙會計師事務(wù)所普通合伙會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上合伙人組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點是，在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，擴大業(yè)務(wù)規(guī)模，提高控制風(fēng)險的能力。缺點是，建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務(wù)所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的失誤或舞弊行為，都可能給整個會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)，使之一日之間土崩瓦解。(三)有限責(zé)任會計師事務(wù)所有限責(zé)任會計師事務(wù)所(IdmitedL,iabilityCompanies，LLCs)由注冊會計師認(rèn)購會計師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，組成大型會計師事務(wù)所，承辦大型業(yè)務(wù)。缺點是，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任。(四)有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所(I．．imitedIJabilityPartnerships，uJPs)在我國又稱特殊的普通合伙會計師事務(wù)所，最明顯的特征是合伙人只需承擔(dān)有限責(zé)任。無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為以自己在事務(wù)所的財產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，不承擔(dān)無限責(zé)任，除非該合伙人參與了過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為。它的最大特點在于既融入了普通合伙和有限責(zé)任會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足。這種組織形式是為順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的要求，于20世紀(jì)90年代初期興起的。到1995年年底，原“六大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙的轉(zhuǎn)型，在其他國家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前也在進(jìn)行之中。同時，在它們的主導(dǎo)下，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。從國際慣例來看，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)登記都由注冊會計師行業(yè)主管機構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)。會計師事務(wù)所必須經(jīng)過行業(yè)主管機關(guān)或注冊會計師協(xié)會的批準(zhǔn)登記并由注冊會計師協(xié)會予以公告。獨資會計師事務(wù)所和普通合伙會計師事務(wù)所經(jīng)過這個程序即可開業(yè)，有限責(zé)任會計師事務(wù)所一般還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行公司登記。二、會計師事務(wù)所設(shè)立條件(一)設(shè)立合伙會計師事務(wù)所的條件申請設(shè)立合伙會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：(1)有2名以上的合伙人；(2)有書面合伙協(xié)議；(3)有會計師事務(wù)所的名稱；(4)有固定的辦公場所。(二)設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所的條件申請設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備以下條件：(1)有5名以上的股東；(2)有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員；(3)有不少于人民幣30萬元的注冊資本；(4)有股東共同制定的章程；(5)有會計師事務(wù)所的名稱；(6)有固定的辦公場所。(三)成為會計師事務(wù)所合伙人或者股東的條件會計師事務(wù)所的合伙人或者股東，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：(1)持有注冊會計師證書；(2)在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)；(3)成為合伙人或者股東前3年內(nèi)沒有因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰；(4)有取得注冊會計師證書后最近連續(xù)5年在會計師事務(wù)所從事法定審計業(yè)務(wù)的經(jīng)歷，其中在境內(nèi)會計師事務(wù)所的經(jīng)歷不少于3年；(5)成為合伙人或者股東1年內(nèi)沒有因采取隱瞞或提供虛假材料、欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段申請設(shè)立會計師事務(wù)所而被省級財政部門作出不予受理、不予批準(zhǔn)或者撤銷會計師事務(wù)所的規(guī)定。第四節(jié)注冊會計師協(xié)會中國注冊會計師協(xié)會(TheChineseInstitute0fCertiffedPublicAccountants，CICPA)，于1988年11月15日成立。根據(jù)《注冊會計師法》，中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的全國組織，接受財政部、民政部的監(jiān)督和指導(dǎo)。省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的地方組織。中國注冊會計師協(xié)會的宗旨是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)，即以誠信建設(shè)為主線，服務(wù)本會會員，監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實施注冊會計師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護社會公眾利益和會員合法權(quán)益，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。一、中國注冊會計師協(xié)會的職責(zé)中國注冊會計師協(xié)會依法履行以下職責(zé)：1．審批和管理本會會員，指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會辦理注冊會計師注冊；2．?dāng)M訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，監(jiān)督、檢查實施情況；3．組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查；4．制定行業(yè)自律管理規(guī)范，對違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒；5.組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試；6.組織和推動會員培訓(xùn)工作；7.組織業(yè)務(wù)交流，開展理論研究，提供技術(shù)支持；8.開展注冊會計師行業(yè)宣傳；9.協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，支持會員依法執(zhí)業(yè)，維護會員合法權(quán)益；10.代表中國注冊會計師行業(yè)開展國際交往活動；11.指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會工作；12.辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定和國家機關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作。二、中國注冊會計師協(xié)會會員（一）會員種類中國注冊會計師協(xié)會的會員分為個人會員和團體會員。會員入會均須履行申請和登記手續(xù)。1.個人會員。凡參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試全科合格并經(jīng)申請、批準(zhǔn)者和依照規(guī)定原考核取得本會會員資格者，為中國注冊會計師協(xié)會的個人會員。個人會員分為執(zhí)業(yè)會員和非執(zhí)業(yè)會員。其中，依法取得中國注冊會計師執(zhí)業(yè)證書的，為執(zhí)業(yè)會員。2.團體會員。依法批準(zhǔn)設(shè)立的會計師事務(wù)所，為中國注冊會計師協(xié)會的團體會員。設(shè)立團體會員是因為考慮到目前我國法律規(guī)定，注冊會計師必須加入會計師事務(wù)所才能接受委托承辦業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所作為協(xié)會的團體會員，便于協(xié)會對其實施有效的監(jiān)督，也便于會計師事務(wù)所向協(xié)會反映工作中的意見和建議。(二)個人會員的權(quán)利中國注冊會計師協(xié)會的會員擁有以下權(quán)利：l.協(xié)會的選舉權(quán)和被選舉權(quán)；2．對協(xié)會給予的懲戒提出申訴；3．參加協(xié)會舉辦的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)活動；4．參加協(xié)會舉辦的有關(guān)專業(yè)研究和經(jīng)驗交流活動；5．獲得協(xié)會提供的有關(guān)資料；6．通過協(xié)會向有關(guān)方面提出意見和要求；7．監(jiān)督協(xié)會工作，提出批評和建議；8．監(jiān)督協(xié)會的會費收支；9．依照規(guī)定申請退出協(xié)會。對注冊會計師行業(yè)做出重大貢獻(xiàn)的境內(nèi)外有關(guān)知名人士，經(jīng)有關(guān)方面推薦，由理事會批準(zhǔn)，可授予中國注冊會計師協(xié)會名譽會員稱號。(三)個人會員的義務(wù)中國注冊會計師協(xié)會的會員負(fù)有以下義務(wù)：(1)遵守協(xié)會章程；(2)執(zhí)行協(xié)會決議；(3)遵守協(xié)會紀(jì)律；(4)接受協(xié)會的監(jiān)督、管理；(5)按規(guī)定繳納會費；(6)完成規(guī)定的后續(xù)教育；(7)自覺維護注冊會計師職業(yè)聲譽，維護會員間的團結(jié)；(8)承擔(dān)中國注冊會計師協(xié)會委托的任務(wù)。會員拒不履行義務(wù)的，以及不再具備會員資格的，理事會可勸其退會或予以除名。三、注冊會計師協(xié)會權(quán)力機構(gòu)和常設(shè)辦事機構(gòu)(一)會員代表大會本會最高權(quán)力機構(gòu)為全國會員代表大會。全國會員代表大會每五年舉行一次，必要時，由本會理事會決定延期或提前舉行，延期召開全國會員代表大會的期限不得超過一年。全國會員代表大會代表采取選舉、協(xié)商和特邀的辦法產(chǎn)生，其產(chǎn)生辦法，由上一屆理事會決定。其職權(quán)是：(1)制定、修改協(xié)會章程；(2)選舉本會理事；(3)討論決定本會工作方針和任務(wù)；(4)審議、批準(zhǔn)協(xié)會理事會的工作報告；(5)制定、修改會費管理辦法；(6)審議理事會提請全國會員代表大會審議的其他事項。(二)理事會與常務(wù)理事會全國會員代表大會選舉理事若干人組成本會理事會。每屆理事會任期五年，理事可以連選連任。理事會會議每年舉行一次，必要時，可以提前或推遲召開。理事會對全國會員代表大會負(fù)責(zé)。其職權(quán)是：(1)提議召開全國會員代表大會；(2)選舉本會常務(wù)理事會成員；(3)選舉本會領(lǐng)導(dǎo)成員；(4)聘任本會常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)成員；(5)增補或更換本會理事；(6)審議本會常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)職能部門的設(shè)置；(7)審議、批準(zhǔn)本會常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)的年度工作報告；(8)審議、批準(zhǔn)本會的年度會費收支報告；(9)其他應(yīng)由理事會辦理的事項。理事會選舉會長1人、副會長若干人、常務(wù)理事若干人。會長、副會長、常務(wù)理事的任期與理事相同。理事會可聘請名譽會長若干人。常務(wù)理事會于理事會閉會期間行使理事會職權(quán)。會長代表協(xié)會，召集、主持理事會和常務(wù)理事會會議，并監(jiān)督、檢查其決議的貫徹實施。副會長協(xié)助會長工作。(三)常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)中國注冊會計師協(xié)會設(shè)秘書處，為協(xié)會常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)。秘書處負(fù)責(zé)具體落實會員代表大會、理事會、常務(wù)理事會的各項決議、決定，承擔(dān)協(xié)會的日常工作。協(xié)會設(shè)秘書長1人、副秘書長若干人。秘書長和副秘書長由財政部推薦，理事會表決通過。秘書長為協(xié)會的法定代表人。秘書長主持秘書處日常工作，副秘書長協(xié)助秘書長工作。秘書處各職能部門的設(shè)置，由秘書長提出方案，經(jīng)理事會審議后，報財政部批準(zhǔn)。(四)專門委員會與專業(yè)委員會理事會設(shè)若干專門委員會。專門委員會是理事會履行職責(zé)的專門工作機構(gòu)，對理事會負(fù)責(zé)。理事會設(shè)若干專業(yè)委員會。專業(yè)委員會負(fù)責(zé)處理行業(yè)發(fā)展中的專業(yè)技術(shù)問題，對理事會負(fù)責(zé)。各專門委員會、專業(yè)委員會的設(shè)置、調(diào)整、具體職責(zé)和運作規(guī)則，以及委員的聘任和解聘，由_秘書長提出方案，理事會批準(zhǔn)。四、地方注冊會計師協(xié)會各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會是中國注冊會計師協(xié)會的地方組織，其章程由當(dāng)?shù)貢T代表大會依法制定，并報中國注冊會計師協(xié)會和當(dāng)?shù)卣鞴苄姓C關(guān)備案。省、自治區(qū)以下成立注冊會計師協(xié)會，須經(jīng)省級注冊會計師協(xié)會批準(zhǔn)，報中國注冊會計師協(xié)會備案，其組織運行、職責(zé)權(quán)限，依照國家法律、行政法規(guī)及所在地省級協(xié)會的規(guī)定辦理。第三章注冊會計師法律責(zé)任第一節(jié)注冊會計師的法律環(huán)境一、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。否則，一旦出現(xiàn)審計失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責(zé)任履行對客戶的合同。如果因過失或違約而沒有提供服務(wù)，或沒有提供合格的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對客戶的責(zé)任。在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對“已預(yù)見”將依賴財務(wù)報表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊會計師還可能依據(jù)成文法對第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會計師的依據(jù)。在極少的情況下，注冊會計師可能還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無論是按照普通法還是成文法，注冊會計師都可能因執(zhí)業(yè)原因承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)(由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過失)或犯罪聯(lián)系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來要求經(jīng)濟利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。法律責(zé)任的出現(xiàn)，通常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對他人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風(fēng)險就會變成實際的損失。經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化(如經(jīng)濟衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等)而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財務(wù)報表使用者控告會計師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營風(fēng)險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產(chǎn)生注冊會計師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補償。但是，由于審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會計師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊會計師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會計師事務(wù)所也遭受損失。二、注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式(一)注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大。同時，政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。總體來說，注冊會計師法律責(zé)任逐步加重的社會原因可歸結(jié)為以下幾個方面：（1）消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀(jì)30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償?shù)挠＿@可以視為對消費者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補償，表明人們開始對消費者的利益逐漸認(rèn)識和重視。（2）有關(guān)審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是