稅務(wù)與會(huì)計(jì)兩個(gè)層次的探討

稅務(wù)與會(huì)計(jì)兩個(gè)層次的探討

產(chǎn)稅務(wù)基礎(chǔ)確定的影響在重組和重組過(guò)程中，首先，采購(gòu)和合并可能會(huì)導(dǎo)致公司清算損失和所得稅計(jì)算。新設(shè)立的股份有限公司重組為股份有限公司或上市的非公司制度變更為股份有限公司。新成立公司的資產(chǎn)稅的計(jì)算應(yīng)根據(jù)原公司的資產(chǎn)價(jià)值或資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格確定，這將影響新成立公司的所得稅計(jì)算。如果公司在投股產(chǎn)出的股東大數(shù)發(fā)生差異，是否在稅務(wù)上確認(rèn)公司所得稅的適用差異，公司所得稅的計(jì)算和調(diào)整將不可避免。如果投資關(guān)系發(fā)生變化，就不可避免地會(huì)發(fā)生投資相關(guān)的稅收問(wèn)題，例如稅收損益的會(huì)計(jì)調(diào)整和所得稅處理之間的差異。其次,可能發(fā)生部分營(yíng)運(yùn)部門(mén)出售或者進(jìn)行置換,而企業(yè)本身并不清算,必然發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,從而產(chǎn)生增值稅等流轉(zhuǎn)稅的計(jì)算。此外,還有可能涉及到一些稅種,如由于簽訂合同產(chǎn)生的印花稅,房產(chǎn)、土地的所有者發(fā)生變化帶來(lái)的契稅、房產(chǎn)稅等。所得稅和企業(yè)重組期間的結(jié)算(一)企業(yè)合并、合并和分立的法律意義上的認(rèn)定合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè),依據(jù)法律規(guī)定或合同約定,合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為,包括吸收合并和新設(shè)合并兩種形式;兼并是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán),使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為;分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:合并、兼并和分立,一般不須經(jīng)清算程序,合并、兼并和分立各方的債權(quán)、債務(wù)由合并、兼并和分立后的企業(yè)或新設(shè)的企業(yè)承繼。國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件規(guī)定:企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(合并企業(yè)),為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn),實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并;企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(分立企業(yè)),為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。通過(guò)上述兩個(gè)文件關(guān)于企業(yè)合并、兼并和分立的定義來(lái)看,合并、兼并和分立是指不須經(jīng)清算程序使一方企業(yè)解散,其資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)移到并購(gòu)方的一種行為。因?yàn)楸徊①?gòu)企業(yè)不須經(jīng)過(guò)清算程序,只是其股權(quán)變更導(dǎo)致企業(yè)的解散,如果就被并購(gòu)企業(yè)本身而言,只是由原股東擁有變?yōu)椴①?gòu)企業(yè)的一個(gè)組成部分,無(wú)須進(jìn)行清算的所得稅處理,可見(jiàn),并購(gòu)行為沒(méi)有使被并購(gòu)企業(yè)本身產(chǎn)生應(yīng)納稅所得。這是國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件采用的關(guān)于合并、兼并和分立免征所得稅處理的原則。相反,如果認(rèn)為合并、兼并和分立行為使被并購(gòu)企業(yè)進(jìn)入清算程序,則對(duì)被并購(gòu)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理,這是關(guān)于合并、兼并和分立征收所得稅的處理原則。國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件針對(duì)不同情況分別采用了征稅和免稅兩種不同處理原則:合并、分立企業(yè)支付給被合并、分立企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中,除合并、分立企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額),不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的”屬于免稅情況,也就是說(shuō)被合并、分立企業(yè)或其股東持有的股票形式由被并購(gòu)企業(yè)變?yōu)椴①?gòu)企業(yè)的股票,并沒(méi)有產(chǎn)生損益,因此予以免稅。由于對(duì)企業(yè)合并、兼并和分立的不同處理原則產(chǎn)生了納稅人、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、減免稅以及虧損彌補(bǔ)的處理原則。1.納稅人的選擇和確定如果被并購(gòu)企業(yè)沒(méi)有被清算,即并購(gòu)后仍符合納稅人條件,此時(shí)才存在并購(gòu)后納稅人的選擇和確定的問(wèn)題。國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:當(dāng)被吸收或兼并的企業(yè)沒(méi)有被取消法人資格,具備所得稅納稅人的條件,則其仍為納稅人;如果其不符合所得稅納稅人的條件,其未了稅務(wù)事宜,應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。假如采用新設(shè)合并方式,則合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜,由新設(shè)企業(yè)承繼。國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件第一條第二款規(guī)定:對(duì)于符合一定條件的免稅合并、兼并行為,有關(guān)未了稅務(wù)事宜則由并購(gòu)企業(yè)處理。相反,如果被并購(gòu)企業(yè)需經(jīng)過(guò)清算程序,被并購(gòu)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理,亦不需要進(jìn)行納稅人的選擇和確定。按照國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件規(guī)定:對(duì)于企業(yè)合并而言,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。需要強(qiáng)調(diào)的是:納稅人的確定需要從企業(yè)和其股東兩個(gè)層面來(lái)進(jìn)行考慮。這里所說(shuō)的納稅人的處理只是就并購(gòu)企業(yè)雙方本身而言的,對(duì)于并購(gòu)所涉及到的股東所持股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓,應(yīng)按照“投資轉(zhuǎn)讓”的所得稅原則處理。對(duì)于企業(yè)分立而言,通常會(huì)產(chǎn)生新的企業(yè),一般是獨(dú)立法人。國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:分立后各企業(yè)符合企業(yè)所得稅納稅人條件的以各企業(yè)為納稅人。分立前企業(yè)未了稅務(wù)事宜由分立后企業(yè)承繼。國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件對(duì)符合一定條件的免稅分立行為采用的是免稅處理原則,即被分立企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行清算,因此存在分立后納稅人的選擇和確定問(wèn)題、未盡事宜的處理方法。如同企業(yè)合并的處理方法一樣,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文件對(duì)適用征稅的分立行為采用企業(yè)清算的處理原則:對(duì)企業(yè)分立而言,被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn),計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。因此不存在分立后納稅人的選擇和確定。2.關(guān)于資產(chǎn)征管由于被并購(gòu)企業(yè)沒(méi)有經(jīng)過(guò)清算程序,其資產(chǎn)在合并、兼并和分立時(shí)的評(píng)估增值是沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的,其增值部分也沒(méi)有繳納所得稅,如果允許被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ),等于被并購(gòu)企業(yè)只是變更股東或組織形式,就可以獲得企業(yè)稅前超額抵扣的份額。對(duì)此國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:企業(yè)合并、兼并和分立后的各項(xiàng)資產(chǎn)繳納所得稅時(shí),不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并或兼并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊,如果合并、兼并和分立后以評(píng)估價(jià)值作為成本、費(fèi)用計(jì)入損益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)數(shù)量眾多時(shí),如果已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值調(diào)賬,每期納稅時(shí)再進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。這樣既帶來(lái)操作上的不便,又不利于稅收的征管。為此,國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)文件規(guī)定:對(duì)于企業(yè)合并、分立而言,被合并、分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。合并、分立企業(yè)接受被合并、分立企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本?？梢?jiàn),在資產(chǎn)計(jì)價(jià)處理上,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文采用了清算稅務(wù)處理的方法,這樣被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值部分已經(jīng)在稅務(wù)上得到實(shí)現(xiàn),因此評(píng)估價(jià)值可以作為計(jì)稅基礎(chǔ),在合并以后期間,計(jì)入當(dāng)期損益。但是由于企業(yè)進(jìn)行改組改制過(guò)程中并沒(méi)有真正獲得收益,對(duì)被并購(gòu)企業(yè)進(jìn)行清算處理,這樣會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出,無(wú)疑會(huì)對(duì)并購(gòu)行為帶來(lái)很大的資金壓力。對(duì)于合并業(yè)務(wù)的資產(chǎn)計(jì)價(jià),建議參照《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[1997]77號(hào))和《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅50號(hào))中的“綜合調(diào)整”法,這樣既可以解決稅收征管的操作難題,又可以緩解企業(yè)在改組、改制過(guò)程中資金占用的壓力。同時(shí)國(guó)稅發(fā)119號(hào)文第一條第二款、第二條第二款規(guī)定:對(duì)于符合一定條件的免稅合并、兼并和分立行為,合并、分立企業(yè)接受被合并、分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本,以被合并、分立企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。3.定期減免注意事項(xiàng)由于企業(yè)合并、兼并和分立時(shí),被并購(gòu)企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行清算程序,無(wú)論采用何種形式,參與并購(gòu)的企業(yè)都不屬于新設(shè)企業(yè)。因此國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:企業(yè)無(wú)論采取何種方式合并、兼并和分立,都不是新辦企業(yè),不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。合并、兼并和分立前已享受定期減免稅優(yōu)惠而且期滿(mǎn)的,合并、兼并和分立后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。如果合并、兼并前應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠尚未期滿(mǎn),且剩余期限一致的,合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿(mǎn);如果剩余期限不一致的,應(yīng)分別計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額,分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿(mǎn)。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的,應(yīng)照章納稅。對(duì)于剩余優(yōu)惠政策期限不一致的情況而言,上述規(guī)定要求分別計(jì)算各自的應(yīng)納稅所得額,由于參與改組改制的企業(yè)已將有關(guān)賬目轉(zhuǎn)入存續(xù)或新設(shè)企業(yè),因此,除非改組、改制后有關(guān)企業(yè)仍然單獨(dú)核算,否則這在現(xiàn)實(shí)生活中幾乎是不可能的。建議參考國(guó)稅發(fā)119號(hào)文關(guān)于虧損彌補(bǔ)的比例確定方法,即按照合并、兼并時(shí)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值占合并、兼并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值總和的比例,與合并后合并企業(yè)每期應(yīng)納稅所得額乘積的金額作為各企業(yè)享受優(yōu)惠政策的依據(jù)。4.年增加稅損的人員國(guó)稅發(fā)97號(hào)文件規(guī)定:當(dāng)被并購(gòu)企業(yè)不被清算,以吸收合并和兼并方式進(jìn)行改組,并購(gòu)雙方符合納稅人條件的,應(yīng)分別彌補(bǔ)虧損,不得在并購(gòu)雙方互相彌補(bǔ)。如果以新設(shè)合并方式或其他方式改組,被并購(gòu)企業(yè)不具備獨(dú)立納稅人資格,未彌補(bǔ)虧損可在剩余期限內(nèi),由并購(gòu)企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。對(duì)企業(yè)分立而言,通常會(huì)產(chǎn)生新的企業(yè),一般是獨(dú)立法人。對(duì)分立前企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損,由分立后各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定后,可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi),由分立后的各企業(yè)彌補(bǔ)。國(guó)稅發(fā)119號(hào)文對(duì)于符合一定條件的免稅合并、兼并行為可彌補(bǔ)虧損額的確定采用了免稅處理原則,即按一定方法進(jìn)行比例分?jǐn)?具體按下列公式計(jì)算:某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值)。就征稅處理原理,被并購(gòu)企業(yè)視為經(jīng)過(guò)清算程序,不存在未彌補(bǔ)虧損并購(gòu)后延續(xù)彌補(bǔ)問(wèn)題。5.關(guān)于被合并企業(yè)的資產(chǎn)當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債基本相等即凈資產(chǎn)幾乎為零,合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文第一條第四款規(guī)定了免稅的處理方法:被合并企業(yè)不作為清算所得稅處理,不按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得;合并企業(yè)接受的資產(chǎn)計(jì)價(jià)稅務(wù)基礎(chǔ)不變,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。但是凈資產(chǎn)幾乎為零的概念亟需明確。這是因?yàn)閮糍Y產(chǎn)為零實(shí)際上可采用絕對(duì)指標(biāo)、相對(duì)指標(biāo)或兩者結(jié)合的指標(biāo)予以明確。只采用絕對(duì)指標(biāo)如凈資產(chǎn)幾萬(wàn)元或者其他固定數(shù)額因受到不同類(lèi)型企業(yè)的限制而無(wú)法適用;只采用相對(duì)指標(biāo)如凈資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例可以適用不同類(lèi)型企業(yè),但各個(gè)企業(yè)之間實(shí)際享受的政策又不一致;采用絕對(duì)與相對(duì)指標(biāo)相結(jié)合的方式,可以彌補(bǔ)上兩種方法的不足,但必須考慮絕對(duì)指標(biāo)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的上限——不超過(guò)某固定數(shù)額同時(shí)適用一定比例。6.置換的處理國(guó)稅發(fā)118號(hào)文件規(guī)定:企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指,一家企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)接受企業(yè))以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票。企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指,一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換,資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換不需對(duì)重組企業(yè)進(jìn)行清算處理。在所得稅的處理上采用的是征稅處理方法和免稅處理方法。就征稅處理方法而言,稅法規(guī)定:企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中,轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或股東取得的接受企業(yè)的股票是其轉(zhuǎn)讓收入的大部分,即非股權(quán)支付額小于20%,只表明轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或股東持有資產(chǎn)的形式發(fā)生了改變,不是收益過(guò)程的完成。因此應(yīng)按免稅原則處理。一種解釋認(rèn)為取得股票僅是資產(chǎn)的持有形式發(fā)生變化;另一種解釋是雖然取得股票是收入的一種形式,但為鼓勵(lì)并購(gòu)業(yè)務(wù)的發(fā)展,因此不予征稅。前一種解釋是從業(yè)務(wù)性質(zhì)來(lái)考慮的;而后一種解釋是從稅收調(diào)控作用來(lái)考慮的。關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題,國(guó)稅發(fā)45號(hào)文第六條第二款規(guī)定:符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)118號(hào))第四條第(二)款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組,即對(duì)于符合上述免稅原則的整體轉(zhuǎn)讓行為,接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,可以按評(píng)