案例介紹美國(guó)工程師杰克受雇于美國(guó)總公司自2019年1月1日起

案例介紹美國(guó)工程師杰克受雇于美國(guó)總公司自2019年1月1日起跨國(guó)個(gè)人稅收籌劃方法與案例_企業(yè)稅收籌劃原理與方法第五節(jié)跨國(guó)個(gè)人稅收籌劃方法與案例跨國(guó)個(gè)人的稅收籌劃不僅僅是指自然人的稅收籌劃，還包括非公司法人，如個(gè)體所有的企業(yè)、合伙企業(yè)等的稅收籌劃。跨國(guó)納稅人選擇對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非公司法人形式，除了受制于市場(chǎng)、交通運(yùn)輸、通訊等一般因素外，在很大程度上還取決于公司與自然人在稅收負(fù)擔(dān)上的差異。雖然說(shuō)公司所得稅稅率通常比個(gè)人所得稅稅率低，但是組建這一類企業(yè)的手續(xù)相對(duì)要簡(jiǎn)單得多，而且規(guī)定的必需注冊(cè)資本額很低，甚至沒(méi)有。所以在有些情況下，選擇非公司企業(yè)可以得到更多的稅收好處?？鐕?guó)個(gè)人稅收籌劃方法主要有：人的流動(dòng)籌劃法、人的非流動(dòng)籌劃法以及稅收最小化籌劃法等。一、人的流動(dòng)籌劃法在跨國(guó)個(gè)人稅收籌劃中，人的流動(dòng)是最重要也是最為常見(jiàn)的一種稅收籌劃方法。人的流動(dòng)包含兩方面的含義：第一，不只限于個(gè)人的國(guó)際流動(dòng)，還包括居民身份的改變;第二，不一定要求是跨越國(guó)境的流動(dòng)，只要能夠跨越稅境就能達(dá)到目的。各國(guó)稅法對(duì)跨國(guó)納稅人的納稅義務(wù)有著不同的規(guī)定，適用居民管轄權(quán)、地域管轄權(quán)或者二者均有。因此，合理選擇居住國(guó)、居民納稅人身份的避免等便成為此類稅收籌劃的有效途徑。(一)居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的轉(zhuǎn)移一般來(lái)說(shuō)，高稅國(guó)的居民納稅人所承擔(dān)的納稅義務(wù)，要比低稅國(guó)的居民納稅人承擔(dān)的納稅義務(wù)重。所以，納稅人居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的轉(zhuǎn)移，可以使一個(gè)高稅國(guó)的納稅人成為一個(gè)低稅國(guó)的納稅人，從而承擔(dān)較輕的稅負(fù)?，F(xiàn)實(shí)生活中，這類籌劃方法又是多樣的。轉(zhuǎn)移居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))是指，納稅人通過(guò)將其習(xí)慣性居所遷往低稅國(guó)，從而成為低稅國(guó)居民納稅義務(wù)人的一種稅收籌劃方法?？鐕?guó)個(gè)人如果設(shè)法從高稅居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))遷出，選擇一個(gè)低稅的非居住國(guó)作為其新的居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))，其納稅義務(wù)和國(guó)際稅負(fù)將會(huì)發(fā)生以下改變：在新居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的情況下，該跨國(guó)個(gè)人在該國(guó)原負(fù)有的較低的有限納稅義務(wù)會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)檩^低的無(wú)限納稅義務(wù);在原居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))承擔(dān)的較高的無(wú)限納稅義務(wù)，則轉(zhuǎn)變?yōu)檩^高的有限納稅義務(wù)，其高稅率僅僅影響該跨國(guó)個(gè)人在這一國(guó)的收入。新居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的低稅率將會(huì)產(chǎn)生減少或完全避免承擔(dān)超過(guò)非居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))稅率的那部分無(wú)限納稅義務(wù)的效應(yīng)。抵免機(jī)制中稅率就高不就低的特征，使本國(guó)稅率僅影響從稅率低于本國(guó)稅率的非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))取得的收入的稅負(fù)水平，而高于本國(guó)的稅率，則直接決定了跨國(guó)個(gè)人在那一非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))的實(shí)際稅負(fù)水平。如果跨國(guó)個(gè)人遷入到一個(gè)僅僅實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家，那么，無(wú)限納稅義務(wù)將會(huì)消失，僅剩下在各國(guó)負(fù)有的有限納稅義務(wù)?！景咐?-46】20世紀(jì)90年代西班牙著名的女子網(wǎng)球運(yùn)動(dòng)員桑切斯，把其居所從個(gè)人所得稅最高邊際稅率可達(dá)56%的西班牙遷移到了一個(gè)避稅地——安道爾;德國(guó)網(wǎng)球名將貝克爾，把其居所從個(gè)人所得稅最高邊際稅率可達(dá)54.5%的德國(guó)遷移到了不需要繳納個(gè)人所得稅的摩納哥。美國(guó)著名的康波食品公司繼承人——億萬(wàn)富翁約翰·多倫多三世，把其美國(guó)國(guó)籍改為了遺產(chǎn)稅稅率只有2%的愛(ài)爾蘭國(guó)籍，而當(dāng)時(shí)美國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率是55%。(二)居民納稅人身份的避免在實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)個(gè)人居民身份的確立，除了采用上述居所標(biāo)準(zhǔn)外，不少國(guó)家還采用居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即以在一國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)為界限。而對(duì)居住時(shí)間的規(guī)定，各國(guó)間也不盡相同，有的規(guī)定為183天，有的規(guī)定為365天。這就為跨國(guó)個(gè)人的稅收籌劃提供了空間。例如，甲國(guó)規(guī)定凡在該國(guó)連續(xù)或累計(jì)逗留時(shí)間達(dá)1年者，為居民納稅人;而乙國(guó)對(duì)這一居住時(shí)間的規(guī)定也為1年，但強(qiáng)調(diào)是連續(xù)性的;丙國(guó)規(guī)定為半年。這樣，納稅人就可以通過(guò)選擇不同的國(guó)家停留居住，或者縮短在這些國(guó)家居住的時(shí)間，從而成功地避免居民納稅人的身份?！景咐?-47】某美籍個(gè)人于2006年2月28日至2007年7月1日來(lái)華講學(xué)，實(shí)際居住16個(gè)月。在華講學(xué)期間，每月可獲中方支付的工資、薪金收入6萬(wàn)元，同時(shí)該美籍人員在本國(guó)還有固定收入每月合人民幣10萬(wàn)元。該美籍個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際居住天數(shù)超過(guò)365日，但該個(gè)人在一個(gè)納稅年度中的中國(guó)境內(nèi)居住未滿365日，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)［1995］155號(hào)通知精神，我國(guó)與美國(guó)的稅收協(xié)定有關(guān)停留期間的規(guī)定是以公歷年計(jì)算的。由此可判定該美籍個(gè)人為非居民納稅人，應(yīng)僅就其在中國(guó)境內(nèi)所取得的所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。倘若該納稅人為韓籍個(gè)人，則根據(jù)我國(guó)與韓國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，有關(guān)停留期間的規(guī)定是以任何連續(xù)12個(gè)月計(jì)算的，因該韓籍個(gè)人居住天數(shù)已超過(guò)365日，由此可判定該韓籍個(gè)人為居民納稅人，應(yīng)就其在中國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅?！景咐?-48】“稅收流亡”，又稱“稅收難民”，即跨國(guó)納稅人在每個(gè)國(guó)家居住的時(shí)間都不超過(guò)該國(guó)認(rèn)定居民納稅人的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，從而可以合法地避免成為這些國(guó)家的居民，有時(shí)甚至根本不購(gòu)置住所，而通過(guò)旅游的方式，如在旅館、船舶、游艇等場(chǎng)所居住，以躲避有關(guān)國(guó)家的居民管轄權(quán)。湯姆為避免成為任何一國(guó)的居民，便根據(jù)各國(guó)在居民身份判定方面的標(biāo)準(zhǔn)不同來(lái)避稅。A國(guó)規(guī)定在該國(guó)居住滿1年的為該國(guó)居民，承擔(dān)居民納稅義務(wù);而B國(guó)規(guī)定時(shí)間是半年;C國(guó)規(guī)定時(shí)間也是半年。于是，在某個(gè)納稅年度內(nèi)，湯姆就選擇在A國(guó)居住7個(gè)月，B國(guó)居住3個(gè)月，C國(guó)居住2個(gè)月，從而避免了三國(guó)對(duì)其居民身份的認(rèn)定，不承擔(dān)三國(guó)中任何一國(guó)的居民納稅義務(wù)?？梢?jiàn)，由于對(duì)自然人居民身份判定的標(biāo)準(zhǔn)不同，在同樣實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家里，其居住時(shí)間長(zhǎng)短規(guī)定不一。有的人可以通過(guò)多國(guó)間旅行，甚至長(zhǎng)期居住在船上或游艇上的方式，來(lái)避免納稅，從而成為“稅收難民”。二、人的非流動(dòng)籌劃法在國(guó)際稅收籌劃中，納稅人不僅可以通過(guò)人員的流動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)稅收籌劃，還可以不用真正遷出高稅國(guó)，只是建立信托財(cái)產(chǎn)或者其他信托關(guān)系、訂立各種其他形式的信托合同等“人的非流動(dòng)”就可以達(dá)到籌劃的目的。人的非流動(dòng)，是指從法律上看，跨國(guó)個(gè)人不實(shí)際遷出高稅國(guó)，也能減輕稅收負(fù)擔(dān)。信托一般是指，委托人將其資產(chǎn)或者權(quán)利托付給受托人，并由受托人按照委托人的要求加以管理和使用，從而有利于受益人的經(jīng)濟(jì)行為。這里的受益人可以是委托人所指定的第三人，也可以是委托人自己。從稅收籌劃的角度看，信托形式有利于免除或者降低所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。(一)建立信托財(cái)產(chǎn)或者其他信托關(guān)系某些國(guó)家法律規(guī)定，受托人有權(quán)自由支配受益人信托所得，可以合法地將積累下來(lái)的所得轉(zhuǎn)變?yōu)槭芡匈Y本，在將來(lái)分配這些積累下來(lái)的錢財(cái)時(shí)，可獲得信托資本的待遇，即可以不作為信托所得對(duì)待，從而不必就其繳納所得稅。此外，受托人還有權(quán)利自由處置信托資產(chǎn)，由于不存在銷售、交換等活動(dòng)，所以所分配的款項(xiàng)也不作為資本利得處理，即不必繳納資本利得稅，受益人又可以不為其財(cái)產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅?？鐕?guó)個(gè)人常常在具有上述特征的國(guó)家設(shè)立個(gè)人持股信托公司，從事消極投資，并以委托人為受益人，借以規(guī)避資本利得稅，或者以其親屬為受益人，從而借以規(guī)避遺產(chǎn)稅。個(gè)人持股信托公司是指，消極投資收入占總收入60%以上，股份的50%以上被5個(gè)或5個(gè)以下的個(gè)人所持有的公司。正由于被多個(gè)人控制，所以公司股東很容易被這個(gè)跨國(guó)自然人用其親戚朋友的化名來(lái)頂替，而實(shí)際上公司是由他一人所控制的。然后，該跨國(guó)自然人就可以把在高稅國(guó)的財(cái)產(chǎn)信托給這家公司經(jīng)營(yíng)，并逐步把在高稅國(guó)的財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)所得轉(zhuǎn)移到避稅地?！景咐?-49】一個(gè)高稅國(guó)A國(guó)的跨國(guó)自然人，通過(guò)在避稅地B國(guó)設(shè)立一個(gè)個(gè)人持股信托公司甲公司，把其在A國(guó)財(cái)產(chǎn)，虛設(shè)為避稅地甲公司的信托財(cái)產(chǎn)，委托給其經(jīng)營(yíng)管理。然后，把這部分財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)所得以及A國(guó)積累下來(lái)的財(cái)產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)所得，都掛在該個(gè)人持股信托公司甲公司的名下，并逐步轉(zhuǎn)移到該避稅地。通過(guò)這樣的操作，可以躲避掉這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得原來(lái)應(yīng)該承擔(dān)的所得稅款的全部或者絕大部分。接著，甲公司可以運(yùn)用這部分轉(zhuǎn)移來(lái)的信托資產(chǎn)，從事消極投資，即在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行股票買賣等，這樣就又可以獲得不繳納資本利得稅的稅收好處。而且，當(dāng)A國(guó)這個(gè)跨國(guó)自然人去世后，該公司按照其生前的遺囑，將該部分財(cái)產(chǎn)或者信托基金轉(zhuǎn)給指定受益人時(shí)，還可以躲避掉原來(lái)應(yīng)該承擔(dān)的巨額遺產(chǎn)稅的全部或絕大部分。(二)訂立各種其他形式的信托合同除了建立各種信托來(lái)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃外，跨國(guó)個(gè)人還可以訂立各種形式的信托合同，從而不用遷出高稅國(guó)便可以達(dá)到同等的目的。例如，跨國(guó)個(gè)人可以通過(guò)合同與低稅國(guó)居民銀行建立起類似信托的關(guān)系，讓銀行作為受托人，代為收取和管理利息。這樣該筆利息所得就變成在低稅國(guó)銀行的所得，按照較低的稅率繳納相應(yīng)的稅款?！景咐?-50】2007年3月A國(guó)跨國(guó)納稅人甲某將一筆資金借給C國(guó)的乙公司使用一個(gè)月。此時(shí)，甲某的居住國(guó)A國(guó)與利息的支付國(guó)C國(guó)并未簽訂相互之間減征利息預(yù)提稅的稅收協(xié)定，所以這筆利息所得就要被C國(guó)征收一筆較重的預(yù)提稅?，F(xiàn)在，甲某決定咨詢稅收籌劃專家，采取一定的措施，以規(guī)避這樣的稅收負(fù)擔(dān)。專家給出如下建議：選擇一個(gè)與利息支付國(guó)C國(guó)簽訂有相互減征利息預(yù)提稅稅收協(xié)定的國(guó)家D，在D國(guó)搜尋一個(gè)有信托業(yè)務(wù)的居民銀行丁，然后與其簽訂有關(guān)該項(xiàng)借款業(yè)務(wù)的信托合同。這樣操作以后，借款的利息就不再被利息支付國(guó)課以重稅了。示意圖如圖8-9所示。圖8-9信托合同的籌劃運(yùn)作模式三、稅收最小化籌劃法跨國(guó)個(gè)人的稅收最小化籌劃法是指，跨國(guó)個(gè)人使自己經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所涉及的流轉(zhuǎn)稅、所得稅等各項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)最小化的籌劃方法?？鐕?guó)個(gè)人在國(guó)際間從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)涉及增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、個(gè)人所得稅、預(yù)提所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅等。因此，采取各種措施盡可能使需要繳納的稅款降至最低水平，就能夠達(dá)到很好的稅收籌劃效果。由于相關(guān)稅種在前面都有所涉及，所以這里僅就流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅作介紹。(一)流轉(zhuǎn)稅的最小化對(duì)于跨國(guó)個(gè)人來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅(對(duì)生活必需品的和對(duì)奢侈品的)以及對(duì)進(jìn)口商品和勞務(wù)征收的關(guān)稅等。這些稅收的最小化機(jī)制相對(duì)比較簡(jiǎn)單，由于對(duì)個(gè)人來(lái)說(shuō)主要是購(gòu)買某種商品和勞務(wù)，從而需要繳納其流轉(zhuǎn)稅，所以只要到價(jià)格較為便宜的地方購(gòu)買商品或勞務(wù)，就能達(dá)到目的。由于同類商品的國(guó)內(nèi)外價(jià)差直接反映了消費(fèi)者對(duì)增值稅的負(fù)擔(dān)大小，所以有關(guān)增值稅的最小化可以通過(guò)在價(jià)格較為便宜的國(guó)家采購(gòu)商品來(lái)實(shí)現(xiàn)。商品出口時(shí)，由于國(guó)內(nèi)增值稅的退稅，商品出口價(jià)格中已不含增值稅;然而進(jìn)口時(shí)，其價(jià)格隨著在海關(guān)環(huán)節(jié)交納的關(guān)稅和進(jìn)口增值稅而相應(yīng)地提高了。正是基于這樣的考慮，各國(guó)紛紛建立了免稅商店，以吸引外國(guó)游客。外國(guó)人只需要出示護(hù)照就可以購(gòu)買規(guī)定金額的任何商品，并得到免稅發(fā)票;當(dāng)外國(guó)游客離境時(shí)，可以憑免稅發(fā)票和所購(gòu)商品到海關(guān)指定的退稅點(diǎn)索取退稅款項(xiàng)。要減輕消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)，可以到這類稅收較低的外國(guó)管轄區(qū)購(gòu)買相應(yīng)的消費(fèi)品。很多國(guó)家還專門為國(guó)外游客開(kāi)辟了免征關(guān)稅和消費(fèi)稅的商業(yè)特區(qū)，特區(qū)內(nèi)向國(guó)外游客提供各種貴重商品?！景咐?-51】東歐、俄羅斯等國(guó)的中等收入消費(fèi)者紛紛走出國(guó)門，赴境外旅游。他們往往來(lái)到鄰近的歐洲國(guó)家和中國(guó)，在當(dāng)?shù)刭?gòu)買比國(guó)內(nèi)便宜得多的各種商品，從而減輕了關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。在統(tǒng)一的歐洲，這類情況更為普遍。邊境的開(kāi)放、交通設(shè)施的完善以及消費(fèi)者跨國(guó)流動(dòng)的加快，使得跨國(guó)采購(gòu)等活動(dòng)日益頻繁，為跨國(guó)個(gè)人稅收籌劃活動(dòng)提供了更大的便利。(二)個(gè)人所得稅的最小化跨國(guó)個(gè)人需要從稅收角度為自己挑選最為合適的居住國(guó)，成為該國(guó)的個(gè)人所得稅的稅收居民，因此應(yīng)該認(rèn)真研究自己的國(guó)籍國(guó)和居住國(guó)的稅法，以及相應(yīng)的稅收協(xié)定。為了與前述“人的流動(dòng)籌劃法”相區(qū)分，本部分僅從中國(guó)的稅收規(guī)定展開(kāi)。中國(guó)的個(gè)人所得稅納稅人中居民納稅人和非居民納稅人的劃分依據(jù)是“居所標(biāo)準(zhǔn)”和“居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)”。1.居民納稅人的籌劃。居民納稅人是指，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人。居民納稅人負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，就其取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指排除了學(xué)習(xí)、就業(yè)等臨時(shí)性的因素外，最終要回到的居所，也即因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住滿365天，臨時(shí)離境不扣減天數(shù)。在中國(guó)境內(nèi)居住1年以上5年以下的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅。【案例8-52】美國(guó)專家杰克受雇于美國(guó)總公司，從2005年起到建立在中國(guó)境內(nèi)的分公司幫助解決新建項(xiàng)目的技術(shù)問(wèn)題。2006納稅年度內(nèi)，曾經(jīng)幾次離境向總公司進(jìn)行述職，累計(jì)離境時(shí)間共計(jì)85天，且每次離境不超過(guò)30天。杰克回國(guó)述職期間，從總公司取得了120000元的工資薪金。由于累計(jì)出境時(shí)間不超過(guò)90天，而且每次出境沒(méi)有超過(guò)30天，所以杰克是我國(guó)的居民納稅義務(wù)人，應(yīng)該就其來(lái)源于境內(nèi)外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。即，述職期間從總公司取得的120000元工資薪金應(yīng)該計(jì)稅。如果杰克采取這樣的稅收籌劃方案：將某次的離境時(shí)間延長(zhǎng)至30天以上，或者通過(guò)增加離境次數(shù)(探親假等)，使得累計(jì)離境天數(shù)超過(guò)90天，則可以避免成為我國(guó)的居民納稅人，從而僅僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅。所以，述職期間從總公司取得的120000元工資不用繳納中國(guó)的個(gè)人所得稅，從而節(jié)約了稅款7980元，即：［(120000÷12－1600－3200)×20%－375］×12=7980(元)2.非居民納稅人的籌劃。非居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，或者在中國(guó)境內(nèi)既無(wú)住所，又不在中國(guó)境內(nèi)居住，但卻有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的個(gè)人。非居民納稅人僅僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅。其中又根據(jù)居住時(shí)間將其劃分為兩種情況：(1)對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)不超過(guò)90日，或者在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)，在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過(guò)183日的個(gè)人，由中國(guó)境