關(guān)于虧損建造合同核算方法的思考

關(guān)于虧損建造合同核算方法的思考

一、當(dāng)期費用的計算《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2010年版，以下簡稱“解釋”）中關(guān)于施工失敗的描述：施工承包商實際設(shè)計的資產(chǎn)屬于施工承包商的倉庫，在最終階段進行價值測試。如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入,則形成合同預(yù)計損失,應(yīng)提取損失準(zhǔn)備,并確認(rèn)為當(dāng)期費用。合同完工時,將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(2006版,以下簡稱《指南》)中對虧損建造合同給出了會計核算辦法,即建造承包商按建造合同準(zhǔn)則確定合同預(yù)計總成本超過合同總收入的,應(yīng)按其差額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,合同完工時,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。期末“存貨跌價準(zhǔn)備”科目貸方余額,反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準(zhǔn)備?！稖?zhǔn)則》和《指南》只給出了一般情況下虧損建造合同的核算方法,而不同會計期間建造合同總預(yù)算發(fā)生變動,合同虧損額度將隨之變動,在每個會計期間需根據(jù)虧損額度變動情況調(diào)整“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額,在項目完工結(jié)束時,將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同成本。本文試圖舉例闡述在建造合同預(yù)算總成本變動情況下,合同虧損額度增加和減少的兩種情況會計處理方法。二、非洲銀行提供項目資金中國RB公司在非洲M國承建一條15公里普通公路項目,合同造價900萬美元,由非洲銀行提供項目資金,合同工期為2010年12月1日至2012年1月31日。RB公司經(jīng)過調(diào)研后編制了項目總預(yù)算,預(yù)計總收入為900萬美元,預(yù)計總成為800萬美元,該項目為免稅項目,不考慮稅收,對辦理結(jié)算,收到工程款業(yè)務(wù)不作表述。(一)rb公司的年度實際建設(shè)支出和相關(guān)會計準(zhǔn)則如下1.材料施工合同的處理實際施工后發(fā)現(xiàn)當(dāng)?shù)卦牧蠀T乏,而且價格昂貴,不得已從鄰國進口水泥等原材料,經(jīng)過一個月的施工,實際發(fā)生成本95萬美元,預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本855萬美元,預(yù)計虧損達50萬美元,該合同的結(jié)果能夠可靠估計,RB公司年末應(yīng)進行如下會計處理:2.合同總成本為100關(guān)系。合同總成本為100.第二年實際發(fā)生成本805萬美元,年末該項目尚未完工,預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本100萬美元,即合同總成本為1000萬美元,預(yù)計虧損達100萬美元。RB公司第二年末做了如下會計處理:賬務(wù)處理如下:第二年末合同預(yù)計損失為100萬美元,應(yīng)計提10萬美元存貨跌價準(zhǔn)備,第一年(合同預(yù)計損失為50萬美元)已經(jīng)計提了5萬美元存貨跌價準(zhǔn)備,需補提5萬美元存貨跌價準(zhǔn)備。3.關(guān)于會計處理第三年實際發(fā)生成本100萬美元,年末該項目已完工,即合同總成本為1000萬美元,實際虧損100萬美元,RB公司項目完工時做了如下會計處理:分錄如下:第三年該項目已完工,需將已提取的存貨跌價準(zhǔn)備沖減合同費用,即沖減“主營業(yè)務(wù)成本”科目。以上對虧損建造合同的分析和會計處理只是實際工作中遇到的一般情況,即隨著施工進度的擴大,虧損金額亦將增加,下面給出第二年度預(yù)計虧損減少和第三年度的會計核算方法。4.合同總成本為400關(guān)系第二年實際發(fā)生成本805萬美元,年末該項目尚未完工,預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本30萬美元,即合同總成本為930萬美元,預(yù)計虧損達30萬美元。RB公司第二年末做了如下會計處理:賬務(wù)處理如下:第二年末合同預(yù)計損失為30萬美元,應(yīng)計提0.969萬美元存貨跌價準(zhǔn)備,第一年(合同預(yù)計損失為50萬美元)已經(jīng)計提了5萬美元存貨跌價準(zhǔn)備,需沖銷4.031萬美元存貨跌價準(zhǔn)備。5.沖減合同費用第三年實際發(fā)生成本30萬美元,年末該項目已完工,即合同總成本為930萬美元,實際虧損30萬美元。RB公司項目完工時做了如下會計處理:分錄如下:第三年該項目已完工,需將已提取的存貨跌價準(zhǔn)備0.969萬美元(5萬美元-4.031萬美元)沖減合同費用,即沖減“主營業(yè)務(wù)成本”科目。此案例只分析了合同總收入不變情況下,合同總成本發(fā)生變動導(dǎo)致合同虧損額度變動的核算方法。實際工作中遇到的情況更為復(fù)雜,比如合同總成本不變,合同總收入發(fā)生變動,合同總收入與合同總成本同時發(fā)生變動,各種排列組合都有可能發(fā)生。讀者可根據(jù)以上分析會計核算辦法推出其他幾種可能出現(xiàn)的情況會計處理方法,這里不再一一熬述。三、規(guī)劃合同運營費用的計算公式以上分析讓我們清楚地看到,在虧損建造合同單一預(yù)計總成本變動情況下是如何計提資產(chǎn)減值損失的。實際工作中出現(xiàn)的各種情況要復(fù)雜得多,而且每個會計期間如何根據(jù)虧損額度的變化來調(diào)整“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額是會計賬上核算的關(guān)鍵。我們必須根據(jù)項目后續(xù)進展情況來分析調(diào)整“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額,以準(zhǔn)確核算出虧損建造合同的當(dāng)期損益。第一年合同完工進度=95÷(95+855)×100%=10%第一年確認(rèn)的合同收入=合同總收入×10%=900×10%=90(萬美元)第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=預(yù)計總成本×10%=(95+855)×10%=95(萬美元)第一年確認(rèn)的合同毛利=收入-費用=90-95=-5(萬美元)第一年計提的合同損失減值準(zhǔn)備=[(95+855)-900]×(1-90%)=5(萬美元)分錄如下:第二年合同完工進度=(95+805)÷(95+805+100)×100%=90%第二年確認(rèn)的合同收入=合同總收入×90%-90=900×90%-90=720(萬美元)第二年應(yīng)確認(rèn)的合同費用即實際發(fā)生的成本=805(萬美元)第二年確認(rèn)的合同毛利=收入-費用=720-805=-85(萬美元)第二年應(yīng)計提的合同損失減值準(zhǔn)備=[(95+805+100)-900]×(1-90%)=10(萬美元)第三年合同完工進度=(95+805+100)÷(95+805+100)×100%=100%第二年確認(rèn)的合同收入=合同總收入×100%-90-720=900×100%-90-720=90(萬美元)第三年應(yīng)確認(rèn)的合同費用即實際發(fā)生的成本=100(萬美元)第三年確認(rèn)的合同毛利=收入-費用=90-100=-10(萬美元)第二年合同完工進度=(95+805)÷(95+805+30)×100%=96.77%第二年確認(rèn)的合同收入=合同總收入×96.77%-90=900×96.77%-90=780.93(萬美元)第二年應(yīng)確認(rèn)的合同費用即實際發(fā)生的成本=805(萬美元)第二年確認(rèn)的合同毛利=收入-費用=780.93-805=-24.07(萬美元)第二年應(yīng)計提的合同損失減值準(zhǔn)備=[(95+805+30)-900]×(1-96.77%)=0.969(萬美元)第三年合同完工進度=(95+805+30)÷(9