CPA審計課件第三章

1

第三章

被審計單位基本情況及其環(huán)境

的了解和把握

2學(xué)習(xí)目標(biāo):

重大錯報風(fēng)險識別和評估報表層和認(rèn)定層32006年以來，我國推行了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，引入“重大錯報風(fēng)險”概念——開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕螅哼\(yùn)用“風(fēng)險評估程序”評估重大錯報風(fēng)險是首要的審計程序。關(guān)注審計風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險。平行地位。4

附注：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w現(xiàn)更寬泛的“風(fēng)險意識”：洞悉各種外部因素變化，它們是否會對客戶帶來現(xiàn)實(shí)或潛在的經(jīng)營風(fēng)險——開展對各行業(yè)相關(guān)信息的收集和分析——了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險——通過大量的比較、研究，揭示各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象與客戶經(jīng)營風(fēng)險乃至審計風(fēng)險之間的關(guān)系。(實(shí)現(xiàn)評估)

宏觀視角中觀視角微觀視角5引例

鄭州亞細(xì)亞商場1993年開業(yè)，生意興隆，第二年即跨入全國50家大型商場行列。在全國商場中第一個在中央電視臺做廣告，并有黨政領(lǐng)導(dǎo)、商界要員來商場視察，給予很高的評價。1998年，亞細(xì)亞卻悄然關(guān)門！6CPA對亞細(xì)亞了解到的諸多賬外“活”情：1、公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系、股本結(jié)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)不合理；2、控制環(huán)境薄弱：董事會形同虛設(shè)，任何事情都是總經(jīng)理說了算；3、生產(chǎn)、銷售成本管理失控；4、信息溝通不順暢；5、經(jīng)營風(fēng)險意識淡泊；會計師事務(wù)所:需要了解這些基本情況及其環(huán)境，從而識別和評估重大錯報風(fēng)險水平，把檢查風(fēng)險降低到注冊會計師可接受的水平。微觀7

1、識別風(fēng)險的存在：實(shí)施風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境（第三章第一節(jié)的一、二）；2.

評估風(fēng)險的水平：報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險水平（第三章第二節(jié)的二、三）；3、應(yīng)對風(fēng)險的措施：（1）針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施（第四章）；（2）針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。（第四章）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)歷“風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對

”程序識別是為了評估，評估是為了采取針對性的應(yīng)對措施，最終將審計風(fēng)險降到可接受水平。第三章第四章8

→

足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

→編制審計計劃（總體審計策略、具體審計計劃）（1）初步判斷重要性水平(是評估和應(yīng)對之間的橋梁)。制定“總體審計策略”；

（2）為實(shí)施“進(jìn)一步審計程序”，制定“具體審計計劃”（審計程序表）。第一節(jié)被審計單位基本情況及其環(huán)境的了解和把握

——風(fēng)險的識別了解和把握的程度意義9（一）風(fēng)險識別的總體內(nèi)容（P52-54）

1、被審計單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（外部因素）2、被審計單位的性質(zhì)（內(nèi)部因素）3、被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用（內(nèi)部因素）4、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險（內(nèi)部因素）5、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價（外部和內(nèi)部因素）6、被審計單位的內(nèi)部控制

（內(nèi)部因素）歸類為六個風(fēng)險因子。一、了解被審計單位基本情況及其環(huán)境的內(nèi)容10

CPA統(tǒng)考專業(yè)知識，《會計》、《審計》、《財務(wù)成本管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《稅法》、《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》。

風(fēng)險因子環(huán)境風(fēng)險戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險財務(wù)風(fēng)險治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險內(nèi)部控制風(fēng)險會計錯弊風(fēng)險11會計舞弊動機(jī)理論：理論：會計舞弊冰山理論（二因素論）、會計舞弊三角形理論（三因素論）、會計舞弊GONE理論和會計舞弊風(fēng)險因子理論等四個代表性的理論觀點(diǎn)。理論框架均從組織（制度）、個體（行為）兩個維度建構(gòu)。

動機(jī)：在西方，傾向提高公司整體的市場價值。在我國，利益驅(qū)動、政績及榮譽(yù)追逐，更多是前者，如，募集資金（IPO和配股）、操縱股價、避免摘牌、業(yè)績考核等經(jīng)濟(jì)利益的舞弊動機(jī)。會計舞弊GONE理論[四因素論]：G（Greed－貪婪）、O（Opportunity－機(jī)會）、N（Need－需要）、E（Exposure－暴露）12中注協(xié)的《審計技術(shù)提示第1號—財務(wù)欺詐風(fēng)險》基本借鑒了美國注協(xié)2002年發(fā)布的《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。基于以上的提煉：將舞弊風(fēng)險因素劃分為壓力（動機(jī)）、機(jī)會、信號（態(tài)度）。舉例見后。大部分審計資源分配于高風(fēng)險審計領(lǐng)域。高風(fēng)險審計領(lǐng)域的判斷是個動態(tài)過程，其高低要根據(jù)專業(yè)判斷對審計計劃作適時調(diào)整。

13以A股份公司xxx3年報審計為例：公司業(yè)務(wù)范圍:

主要業(yè)務(wù)是石材，收入增長主要原因是房地產(chǎn)包銷，公司業(yè)績呈現(xiàn)多元化，除了石材、房地產(chǎn)，還有制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易。分析程序及其重點(diǎn):

審計師對該公司主業(yè)分地區(qū)、分產(chǎn)品、分業(yè)務(wù)進(jìn)行橫向和縱向分析，并對各自所處的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)進(jìn)行調(diào)查，以判斷各種業(yè)務(wù)預(yù)期的收入和利潤，并重點(diǎn)分析客戶的管理舞弊風(fēng)險因素：

14Ⅰ壓力

1、再融資：公司已提出再融資計劃；2、與同行相比，獲利能力過高：石材采掘業(yè)的毛利率超過50%，塑鋼門窗的毛利率也有35%，石材高毛利也許有那么一點(diǎn)理由“新疆天山優(yōu)質(zhì)的大理石材資源可供不限量開采”，那么塑鋼門窗呢？

4、管理當(dāng)局對外提供的信息過于樂觀而導(dǎo)致外界對其產(chǎn)生不合理期望，xxx1、xxx2年高速增長，xxx3年管理層可能為了保持高增長形象而虛增收入。

15Ⅱ機(jī)會（舞弊）1、

一股獨(dú)大，董事長具有絕對的控制權(quán);

2、

主要收入源于關(guān)聯(lián)交易，這種關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)與形式不符，非正常商業(yè)交易；

3、

房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)有較大的彈性；

4、

內(nèi)部控制設(shè)計存在重大缺陷；

5、

獨(dú)立董事不能發(fā)揮作用，沒有獨(dú)立的審計委員會；

6、

有疑點(diǎn)的交易條款：公司房產(chǎn)在與各建筑施工單位簽署商品房建造合同中,明確規(guī)定各建筑施工單位用其工程總造價的10%-15%的金額,按現(xiàn)行市場價格從xx房網(wǎng)購買公司商品房。

16Ⅲ信號（態(tài)度）1、年報提前確認(rèn)收入xx萬元，隱瞞關(guān)聯(lián)交易xx萬元；2、頻繁變更會計師事務(wù)所；3、存貨中受托代銷商品，以及預(yù)收賬款增長迅速；4、在建工程迅速增加，介入陌生的液化天然氣業(yè)務(wù)；5、支付咨詢費(fèi)244萬元；6、年報“其它應(yīng)付款”不分項列示，只顯示余額

xx萬元，增加主要原因是因為客戶已退房而本公司尚未退還的房款。

。。。。。。17通過以上關(guān)于財務(wù)舞弊的分析，審計決策如下：初步判斷高風(fēng)險領(lǐng)域：“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“存貨”、“預(yù)付賬款”和“主營業(yè)務(wù)成本”、“固定資產(chǎn)”及“其它應(yīng)付款”；索取的審計證據(jù)：對于關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性要取得非常充分的審計證據(jù)實(shí)務(wù)中，必須不斷與管理層溝通以排除或發(fā)現(xiàn)重大審計線索。18對于關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性要取得非常充分的審計證據(jù)——

房產(chǎn)銷售必須取得房地產(chǎn)交易中心的證明；存貨和固定資產(chǎn)必須由CPA聘請專業(yè)的估價師作重新估價，并對產(chǎn)權(quán)證作真實(shí)性驗證；主要債權(quán)人和債務(wù)人及銀行必須由CPA親自實(shí)地察訪和詢證；。。。。19

財政部、證監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行。

內(nèi)部控制五要素對公司治理以及上市公司監(jiān)管產(chǎn)生積極影響一、了解被審計單位基本情況及其環(huán)境的內(nèi)容（二）對內(nèi)部控制的了解和把握201、內(nèi)部控制

是企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的的政策和程序。說明：

1）內(nèi)部控制屬于管理范疇，貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的各個方面。2）建立健全內(nèi)控是被審計單位管理層的會計責(zé)任。

籌資投資供產(chǎn)銷。。。（二）對內(nèi)部控制的了解和把握21審計對內(nèi)控評價應(yīng)掌握的要點(diǎn)：A、

在多大程度上確保會計記錄的正確性和可靠性;

B、

在多大程度上保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。222、內(nèi)部控制的固有限制（1）即使是設(shè)計完善的內(nèi)部控制也可能因執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤及對指令的誤解而失效；（2）內(nèi)部控制可能因有關(guān)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通而失效；（3）內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效；（4）內(nèi)部控制可能因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效。

內(nèi)部控制的固有限制決定了財務(wù)報表審計（重要賬戶或交易類別的實(shí)質(zhì)性測試）是必須的。（二）對內(nèi)部控制的了解和把握23

3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

——CPA了解和評價的內(nèi)部控制范圍：只與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制。

控制環(huán)境(內(nèi)部環(huán)境)

風(fēng)險評估過程(風(fēng)險評估)信息系統(tǒng)與溝通(信息與溝通)控制活動對控制的監(jiān)督(內(nèi)部監(jiān)督)（二）對內(nèi)部控制的了解和把握24

包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)控及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。構(gòu)成控制環(huán)境的要素：1、對誠信和道德價值觀念的溝通與落實(shí)；2、對勝任能力的重視；3、治理層的參與程度；4、管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；。。。?？刂骗h(huán)境很重要的一點(diǎn)：企業(yè)的各類資源必須沉淀在企業(yè)里（你不在了，企業(yè)還能運(yùn)轉(zhuǎn)），而不是個人。如，存貨倉庫的保管方式?？刂骗h(huán)境1(內(nèi)部環(huán)境)P56實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

25說明：CPA要對“控制環(huán)境”作初步了解和評價,識別它對報表（層）的影響（具有廣泛影響→報表層）。CPA在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。26企業(yè)管理層：需要有一定的機(jī)制和程序來識別和應(yīng)對與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險。CPA應(yīng)當(dāng)確定和考慮：1、管理層如何識別、評估和應(yīng)對與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(如果市場風(fēng)險很大,項目就不做,如果必須做,就要計劃如何分擔(dān)風(fēng)險:保險、找人合資等等)；2、管理層為何沒有識別出風(fēng)險。(最大的風(fēng)險就是不知道風(fēng)險在哪里;風(fēng)險發(fā)生的幾率;風(fēng)險帶來的損失多大)很多問題就是沒有一套適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估體系。風(fēng)險評估過程2

P57系統(tǒng)分析企業(yè)的經(jīng)營活動，包括：目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

27

與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)包括：用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況。該系統(tǒng)的職能包括：1、識別與記錄所有的有效交易；2、及時、詳細(xì)地描述交易，以便作出恰當(dāng)分類；3、恰當(dāng)計量交易，以便作出準(zhǔn)確的記錄；4、恰當(dāng)確定交易生成的會計期間；5、在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報交易。CPA應(yīng)了解：

A、對財務(wù)報表具有重大影響的各類交易及其會計系統(tǒng)的處理程序；

B、編制財務(wù)報表的過程，包括作出的重大會計估計和披露。信息與溝通3

P57確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通企業(yè)的所有活動都是以某種信息傳遞或反映的，如有一個信息傳達(dá)不到位，或信息不對稱就容易誘發(fā)風(fēng)險3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

28控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。保證內(nèi)控目標(biāo)落實(shí)的控制手段:見P58（自閱）CPA應(yīng)當(dāng)考慮：被審計單位采取的控制活動（特別是職責(zé)分離，不相容職務(wù)的分離，首先找不同的控制點(diǎn)，每個控制點(diǎn)有不同的職員，相互牽制。如，擔(dān)?？刂泣c(diǎn)）能否有效實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

控制活動4

P58在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上采用相應(yīng)的控制措施將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)審批評估保管

記錄

3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

29

對控制的監(jiān)督是指被審計單位及時評價控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。

CPA應(yīng)當(dāng)了解：與被審計單位監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源及其可靠性。（最后一關(guān)，后面沒有再審核的人）對控制的監(jiān)督5(內(nèi)部監(jiān)督)P59發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷及時改進(jìn)3、內(nèi)部控制的五要素P56-59

304、CPA對內(nèi)部控制的了解和評價(計劃階段)

：計劃階段1、評價控制的設(shè)計（健全性）——能否有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報；2、確定其是否得到執(zhí)行（存在性）——通過“穿行測試”了解控制存在并正在使用。實(shí)施階段內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的測試(第四章)（二）對內(nèi)部控制的了解和把握31“穿行測試”p60

選取并追蹤某筆或幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中是如何生成、記錄、處理和報告，以及相關(guān)控制如何執(zhí)行。

穿行測試一般用于：對業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制的了解（見后）,而不用于對于“控制環(huán)境”要素的了解。

32

針對銷售交易執(zhí)行“穿行測試”

追蹤“訂單處理

核準(zhǔn)信用狀況及賒銷條款

填寫訂單并準(zhǔn)備發(fā)貨

編制貨運(yùn)單據(jù)

按訂單運(yùn)貨到客戶或由客戶提貨

開具銷售發(fā)票

復(fù)核發(fā)票的準(zhǔn)確性并郵寄

生成銷售日記賬，并過賬至總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬等”交易的整個流程。

“穿行測試”舉例1

33

存貨購入業(yè)務(wù)的“穿行測試”：

檢驗部門（檢驗報告）

→倉庫管理人員（入庫單）

→采購部門（購貨發(fā)票）

CPA通過了解各單據(jù)上有沒有執(zhí)行簽字，來推斷被審計單位的存貨相關(guān)內(nèi)部控制政策和程序存在的并得到執(zhí)行?！按┬袦y試”舉例2

34注冊會計師沒有義務(wù)實(shí)施的程序是（）。A.查找丙公司內(nèi)部控制運(yùn)行中的所有重大缺陷B.了解丙公司情況及其環(huán)境C.實(shí)施風(fēng)險評估程序，以了解丙公司內(nèi)部控制的設(shè)計D.實(shí)施穿行測試，以確定丙公司相關(guān)控制活動是否等到執(zhí)行思考題35參考答案：A有沒有義務(wù)，考慮的是范圍（審計需要）、目的（只和財務(wù)報告有關(guān)）問題。答案解析：審計業(yè)務(wù)對于內(nèi)部控制的了解和評價是為了審計業(yè)務(wù)而進(jìn)行的，CPA關(guān)注與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制。36

5、CPA對內(nèi)部控制記錄的方法

文字說明法（P61）

流程圖法（P62）問題式調(diào)查表法（P63）自閱（二）對內(nèi)部控制的了解和把握37

二、風(fēng)險評估程序(詢問、分析程序、觀察和檢查)了解內(nèi)部控制的方法風(fēng)險評估程序“被審計單位及其環(huán)境”包括”內(nèi)部控制”獲取內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行(或存在)的審計證據(jù)了解和把握被審計單位及其環(huán)境的方法381、詢問2、分析程序3、觀察和檢查（兩者同時使用，實(shí)施”穿行測試”）注：“分析程序”不用于對內(nèi)部控制制度的了解了解內(nèi)部控制的方法了解和把握被審計單位及其環(huán)境的方法39了解內(nèi)部控制的方法詢問、觀察和檢查(穿行測試）風(fēng)險評估程序：詢問、分析程序、觀察和檢查40詢問詢問的對象：一般為被審計者的管理層，如總經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人等，以及被審計者的其他內(nèi)部人員，如出納、倉庫管理員等。詢問的內(nèi)容：經(jīng)濟(jì)環(huán)境、財務(wù)狀況、內(nèi)部控制制度的執(zhí)行等。

41分析程序——用于識別異常的交易或事項，確定審計重點(diǎn)。

——通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，提高審計效率。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞撼浞诌\(yùn)用分析程序（特別強(qiáng)調(diào)對被審計單位的戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析和剩余風(fēng)險分析）

在風(fēng)險評估程序中運(yùn)用分析程序主要在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。在實(shí)質(zhì)性程序中運(yùn)用分析程序主要是更有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平。

42（一）定義：

指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。（二）在報表審計中，分析程序被用于整個審計過程。分析程序43執(zhí)行分析程序的參照標(biāo)準(zhǔn)

（1）以前期間的可比信息；（2）同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息；（3）被審計單位的預(yù)期數(shù)據(jù)結(jié)果；（4）注冊會計師的估計數(shù)據(jù)。如，2001年藍(lán)田股份飲料的毛利率達(dá)46%，從產(chǎn)品特性分析，這些產(chǎn)品本身都是低附加值商品，而且同行業(yè)承得露露的毛利率為30%，藍(lán)田毛利率奇高讓人難以置信，后經(jīng)查實(shí)該公司確實(shí)存在虛報行為。分析程序44*分析程序常用的方法

（1）簡易比較（2）比率分析（3）結(jié)構(gòu)百分比分析（4）趨勢分析對連續(xù)若干期會計報表某一項目的金額及其變動情況進(jìn)行比較與分析 如，利潤的相關(guān)資料和分析情況：季度12 3 4 1、利潤300003600040000420002、定基速度1001201331403、環(huán)比速度120111105 分析程序45

“分析程序”討論題

從某商業(yè)企業(yè)的會計報表和計劃中摘錄下列資料：計劃毛利率15%上期平均毛利率14%本期平均毛利率5%期初庫存商品12，000本期進(jìn)貨成本180，000期末庫存商品2，000本期已售商品成本190，000本期銷售收入200，000銷售毛利10，000其他資料會計資料據(jù)調(diào)查了解，該商品的市場進(jìn)銷價格比較穩(wěn)定，歷年毛利率均在15%上下。46提示：“以存擠銷”47觀察：

——生產(chǎn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制制度的執(zhí)行、經(jīng)營場所、生產(chǎn)設(shè)備。

檢查：——是文件、會計記錄和內(nèi)部控制制度規(guī)定，以及由被審計者管理層和治理層編制的報告。48第二節(jié)對重大錯報風(fēng)險的初步評估49第一種途徑：注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別風(fēng)險。如，通過詢問銷售人員，得知被審計單位迫于競爭的壓力，延長了產(chǎn)品質(zhì)量保證期。從中注冊會計師可能識別出產(chǎn)品保證負(fù)債可能低估的風(fēng)險。

借：預(yù)計負(fù)債－產(chǎn)品質(zhì)量保證貸：銷售費(fèi)用1211準(zhǔn)則要求CPA通過兩種途徑識別風(fēng)險50參考資料：預(yù)計負(fù)債本科目核算企業(yè)根據(jù)或有事項等相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)的各項預(yù)計負(fù)債，包括對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。根據(jù)或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)的由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記本科目（預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失）。51

第二種途徑：有些類別的交易、賬戶余額和披露本身的特點(diǎn)就可能識別出重大錯報風(fēng)險。如，具有較強(qiáng)流動性的貨幣資金等高價值、易被侵占的資產(chǎn)，其存在性可能出現(xiàn)錯報；一些涉及復(fù)雜計算過程的會計估計（固有風(fēng)險），其計價與分?jǐn)傉J(rèn)定可能出現(xiàn)錯報。1211準(zhǔn)則要求CPA通過兩種途徑識別風(fēng)險521、錯報發(fā)生的可能性2、錯報的重大程度1211準(zhǔn)則要求CPA在“評估風(fēng)險”時考慮兩個方面53

1、在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(即，認(rèn)定層風(fēng)險)

見后“28種等”如：“競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市”類型→可能導(dǎo)致存貨跌價貶值。一、對重大錯報風(fēng)險初步評估的審計程序542、將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系

(運(yùn)用“五類認(rèn)定”判斷)

影響會計賬戶：“存貨跌價準(zhǔn)備”的計提

→暗示錯報領(lǐng)域發(fā)生于存貨的“計價”認(rèn)定。一、對重大錯報風(fēng)險初步評估的審計程序553、考慮識別的風(fēng)險是否重大

（考慮認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險金額的大?。?/p>

CPA進(jìn)一步考慮該產(chǎn)品市場價格下降的幅度，該產(chǎn)品在企業(yè)中所占比重和牽扯面等，以識別存貨計價錯報的風(fēng)險是否重大。

一、對重大錯報風(fēng)險初步評估的審計程序564、考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

(最終評估:報表層次重大錯報風(fēng)險水平)……進(jìn)一步判斷個別項目的重大錯報風(fēng)險是否導(dǎo)致報表層產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。

如，存貨的賬面余額（認(rèn)定層）錯報風(fēng)險屬于重大的水平下，考慮其是否對整個報表產(chǎn)生影響。（如果被審計單位針對存貨跌價準(zhǔn)備的計提實(shí)施了有效的內(nèi)部控制，即已經(jīng)設(shè)計和執(zhí)行了計提資產(chǎn)準(zhǔn)備金的內(nèi)控制度，并有效運(yùn)行。在這種情況下，財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性降低，它的剩余風(fēng)險極低）一、對重大錯報風(fēng)險初步評估的審計程序57

二、可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的28種事項和情況（信號）58

（1）在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；（2）在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；（3）在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；（4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（7）供應(yīng)鏈發(fā)生變化；（8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；（9）開辟新的經(jīng)營場所；

二、可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的28種事項和情況（信號）59

（10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（11）擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；（12）復(fù)雜的聯(lián)營或合資；（13）運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；（14）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會計人員；（16）關(guān)鍵人員變動；（17）內(nèi)部控制薄弱；

（18）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；（20）安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；（21）經(jīng)營活動或財務(wù)報告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查；

二、可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的28種事項和情況（信號）60（22）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；（25）應(yīng)用新頒布的會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計制度；（26）會計計量過程復(fù)雜（固有風(fēng)險很高）；（27）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負(fù)債。

二、可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的28種事項和情況（信號）61CPA應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的上述事項和情況，并考慮由于上述事項和情況導(dǎo)致的風(fēng)險是否重大，以及該風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。62附注：我們不需要記憶每一部分具體需要了解哪些內(nèi)容，而是需要通過閱讀這些內(nèi)容，理解對于被審計單位及其環(huán)境的了解是多方面的、非常復(fù)雜的，需要CPA具有綜合的知識和能力，從這些資料和信息中識別出重大錯報風(fēng)險。我們還可以配合閱讀一些財經(jīng)報刊及網(wǎng)上的資料，尤其是與上市公司有關(guān)的案例，提高分析能力，增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗。63

（一）確定特別風(fēng)險性質(zhì)時應(yīng)考慮的事項：

1、風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；

2、風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；

3、交易的復(fù)雜程度；

4、風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；

5、財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；

6、風(fēng)險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。三、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險（“特別風(fēng)險”）64（二）現(xiàn)實(shí)進(jìn)一步表明：

特別風(fēng)險往往與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)非常規(guī)交易：由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。期間，管理層更多的介入、數(shù)據(jù)收集涉及更多的人工成分、復(fù)雜的計算和會計處理等等。如，企業(yè)并購、債務(wù)重組、重大或有事項判斷事項：包括作出的會計估計。如，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的估計運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值65討論題

(重大錯報風(fēng)險初步評估中的識別練習(xí))CPA在編制大華公司2010年度財務(wù)報表的審計計劃前，按審計準(zhǔn)則的要求對大華公司及其環(huán)境進(jìn)行了全面了解和記錄。相關(guān)的工作底稿顯示，公司2010年度存在下列四種具體情況：1、2010年6月30日，公司于2008年6月30日從銀行借入6000萬，期限2年。雖然公司和銀行多次協(xié)商，希望延期半年，但銀行在委托會計師事務(wù)所對其進(jìn)行專項審計后，于2010年7月收回了款項。問：該情況是否會導(dǎo)致公司產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險？理由？662、2010年10月，為開拓國際市場，公司董事會決定投入500萬美元在中東地區(qū)（伊拉克）設(shè)立分公司，到2010年底，公司正式開始營運(yùn)。雖然該地區(qū)時常發(fā)生綁架等刑事案件，但分公司的經(jīng)營基本未受影響。問：該情況是否會導(dǎo)致公司產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險？理由？673、為提高財務(wù)工作效率和質(zhì)量，公司投資500萬于2010年12月份實(shí)現(xiàn)了會計電算化，公司對全體財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，同時還請專家進(jìn)行經(jīng)常性業(yè)務(wù)指導(dǎo)。到2010年底，相關(guān)的培訓(xùn)工作和計算機(jī)信息系統(tǒng)測試工作均已進(jìn)行完畢。問：該情況是否會導(dǎo)致公司產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險？理由？684、2010年11月起，公司將原存放于銀行的2000萬元款項全部轉(zhuǎn)入3名高級管理人員及財務(wù)經(jīng)理的信用卡，與所有客戶的往來以及公司職員薪酬的發(fā)放均通過信用卡結(jié)算。問：該情況是否會導(dǎo)致公司產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險？理由？69結(jié)合前述四種情況，請回答：1、上述情況中，哪一種情況很可能會導(dǎo)致公司的財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報？CPA應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對？2、上述情況中，哪一種情況很可能意味著公司存在特別風(fēng)險？CPA應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對？3、上述情況中，哪一種情況最可能導(dǎo)致公司的經(jīng)營風(fēng)險增加？70解析1：貸款公司的融資能力受到限制（28種情況中的第5種情況），很可能導(dǎo)致流動資金不足，增加重大錯報風(fēng)險。解析2：伊拉克該情況最有可能導(dǎo)致公司的經(jīng)營風(fēng)險上升。在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定地區(qū)開展業(yè)務(wù)很可能導(dǎo)致難以收回成本的情況發(fā)生，影響公司的經(jīng)營成果（導(dǎo)致公司的經(jīng)營風(fēng)險），增加重大錯報風(fēng)險。（28種情況中的第1種情況）解析3：會計電算化最有可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。該情況表明，公司的信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生了變化，很可能導(dǎo)致相當(dāng)一段時間內(nèi)的信息技術(shù)難以與經(jīng)營活動融合，從而很有可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。（28種的第18種情況）應(yīng)對：聘請電算化方面的專家參與審計。解析4：信用卡

特別風(fēng)險屬于重大的非常規(guī)交易或重大的異常情況，很可能是公司和銀行發(fā)生了糾紛，增加重大錯報風(fēng)險。最有可能意味著公司存在特別風(fēng)險，該情況意味著公司資金運(yùn)作脫離了銀行的監(jiān)管，為舞弊行為提供了客觀條件。應(yīng)對：CPA應(yīng)向銀行詢問，并要求公司提供全部信用卡結(jié)算的清單，以便作進(jìn)一步調(diào)查。（28種的第23種情況及特別風(fēng)險）71監(jiān)管層警示風(fēng)險銀監(jiān)會下發(fā)的《2013年大型銀行監(jiān)管工作要點(diǎn)》要求，大型銀行嚴(yán)密關(guān)注信用風(fēng)險變化趨勢，特別關(guān)注房地產(chǎn)、工程機(jī)械等與經(jīng)濟(jì)周期變化密切相關(guān)的行業(yè)，以及鋼鐵、有色金屬、水泥、煤化工、船舶制造、風(fēng)電設(shè)備、光伏等產(chǎn)能過剩行業(yè)。接近監(jiān)管層的人士表示，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求大型銀行密切監(jiān)測貸款的行業(yè)機(jī)構(gòu)、期限結(jié)構(gòu)和集中度，做實(shí)貸款五級分類，真實(shí)反映資產(chǎn)質(zhì)量。各行要守住不發(fā)生系統(tǒng)性、區(qū)域性風(fēng)險的底線作為首要任務(wù)，加大防控力度，對各類風(fēng)險做到早排查、早發(fā)現(xiàn)、早預(yù)警、早報告和早處置。給審計也提供了技術(shù)性指導(dǎo)。72小結(jié)：識別和評估風(fēng)險的思路：

針對所處的或發(fā)生的環(huán)境和情況（1）識別它們是否會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險；（2）要考慮識別的重大錯報影響哪個層次

(報表層次、認(rèn)定層次);（3）錯報與哪個認(rèn)定相關(guān)（認(rèn)定層是否符合五項認(rèn)定）。*下一步進(jìn)入評估

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（一）區(qū)分財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險1、報表層次的重大錯報風(fēng)險對報表產(chǎn)生的影響廣泛,對多項認(rèn)定產(chǎn)生影響，是與會計報表整體相關(guān)的風(fēng)險。（★不能直接列出某個或幾個賬戶的名稱和相關(guān)認(rèn)定）2、認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險只對某一個別認(rèn)定產(chǎn)生影響，是與具體會計報表項目在認(rèn)定上相關(guān)的風(fēng)險。

四、從報