談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演變

談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演變審計(jì)產(chǎn)生至今，始終為滿足社會(huì)需求而努力——審計(jì)模式從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)，發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種現(xiàn)代審計(jì)模式，審計(jì)界將其視為審計(jì)模式的一個(gè)革命性變革。然而，安然事件后，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)受到行業(yè)內(nèi)外的廣泛質(zhì)疑。為縮小審計(jì)期望差和提高審計(jì)功效，審計(jì)職業(yè)界開始重新對傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行審視，由此形成新的審計(jì)方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（簡稱SSA），我們在這里稱之為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而將人們建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述從方法論的角度看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種由注冊會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)的方法。審計(jì)行為是一種有風(fēng)險(xiǎn)的行為，注冊會(huì)計(jì)師只要實(shí)施審計(jì)就存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的重點(diǎn)是識(shí)別與控制風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)。在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是要求注冊會(huì)計(jì)師通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略所確定的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為較低水平。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)只與企業(yè)有關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師無法降低固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，對固有風(fēng)險(xiǎn)難以做出準(zhǔn)確評估，往往將該風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平，直接進(jìn)行控制測試，評估控制風(fēng)險(xiǎn)，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平之內(nèi)。如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制就會(huì)失效。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改進(jìn)。在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次，即會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)起點(diǎn)為了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程，從而充分識(shí)別和評估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對性的設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。二、傳統(tǒng)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，具體體現(xiàn)在以下方面：（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)重心前移。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)測試從企業(yè)的戰(zhàn)略入手，通過“戰(zhàn)略分析——環(huán)節(jié)分析——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，來決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。新的方法建立在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)滿足了戰(zhàn)略管理思想的要求。（二）強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序要具有針對性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的是標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，對不同的被審計(jì)單位都使用相同的審計(jì)程序，限制了審計(jì)人員的臨場發(fā)揮?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對可能存在的重大錯(cuò)報(bào)采用出其不意的審計(jì)程序。這樣審計(jì)測試程序能夠克服傳統(tǒng)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用針對性的審計(jì)程序。（三）風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性復(fù)核為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要用在報(bào)表分析上。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心，分析性復(fù)核程序成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化。在數(shù)據(jù)分析上，不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。（四）對注冊會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)提出了更高的要求。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評估程序，注冊會(huì)計(jì)師不懂管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)也可以審計(jì)。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)后，由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果需要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估。進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估需要現(xiàn)代管理知識(shí)，這就對注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊會(huì)計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具，還必須學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識(shí)和接受行業(yè)的專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。三、我國實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可行性思考從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足，縮短審計(jì)期望差距。但到目前為止，無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。（一）注冊會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)存在較大差距。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求注冊會(huì)計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會(huì)計(jì)師不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景。注冊會(huì)計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí)，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。（二）相關(guān)數(shù)據(jù)積累不夠，信用體系不盡完善。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊會(huì)計(jì)師必須要掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會(huì)計(jì)師對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標(biāo)，很難判斷企業(yè)的誠信。由于數(shù)據(jù)積累不足和信用指標(biāo)的缺乏，影響了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。（三）審計(jì)成本有所增加。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先需要培訓(xùn)注冊會(huì)計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識(shí)，這就需要有一定的投入。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。雖然現(xiàn)在我國廣泛實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還存在不少困難，但現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新