其他債權(quán)投資

優(yōu)選文檔優(yōu)選文檔優(yōu)選文檔「CPA筆錄」“其他債權(quán)投資”的會(huì)計(jì)辦理要點(diǎn)

2018年CPA教材中對(duì)金融工具作了新的解說，將原金融財(cái)產(chǎn)的四類劃分法從頭歸為三類：①以攤余成本計(jì)量的金融財(cái)產(chǎn)；②以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合利潤(rùn)的金融財(cái)產(chǎn)；③以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融財(cái)產(chǎn)。

筆者結(jié)合近期的學(xué)習(xí)心得，總結(jié)對(duì)上文第②類金融財(cái)產(chǎn)的掌握要點(diǎn)，個(gè)人認(rèn)為

這是金融工具章節(jié)的綜合題出題概率最高部分。第②類金融財(cái)產(chǎn)又可細(xì)分為：（1）既以收取合同現(xiàn)金流量又以銷售為目標(biāo)而劃分至此項(xiàng)，主要指有公然市場(chǎng)價(jià)格

的債券，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為“其他債權(quán)投資”；（2）直接指定，主要為非交易性的股權(quán)投資，達(dá)不到擁有至到期投資確實(shí)認(rèn)條件，準(zhǔn)則贊同直接指定為此項(xiàng)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為“其他權(quán)益性投資”，今后續(xù)計(jì)量特別，不一樣意重分類、不計(jì)提減值準(zhǔn)備，除初始投資本額與公允價(jià)值的貸差、擁有時(shí)期收到的分派股利外，均不計(jì)入損益，而直接經(jīng)過所有者權(quán)益有關(guān)科目核算。

筆者總結(jié)做題經(jīng)驗(yàn)，綜合題的出題要點(diǎn)為第（1）種狀況，即其他債權(quán)投資類金融財(cái)產(chǎn)，既有效結(jié)合了攤余成本和公允價(jià)值，又可結(jié)合減值損失和重分類出題。要熟悉并掌握，筆者認(rèn)為可按以下步驟掌握：

一、以攤余成本計(jì)量的金融財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)辦理

“其他債權(quán)投資”是雙維度記賬，第一由于其債權(quán)屬性，會(huì)計(jì)辦理類同以攤余成本計(jì)量的金融財(cái)產(chǎn)，僅是科目為“債權(quán)投資”與“其他債權(quán)投資”之差。中心是按實(shí)質(zhì)利率法計(jì)算的攤余成本過程及會(huì)計(jì)分錄，可以依照債券的成本、票面利息、實(shí)質(zhì)利率隨時(shí)畫出下表：

初始確認(rèn)時(shí)：

借：其他債權(quán)投資——成本——利息調(diào)整（可借可貸，實(shí)質(zhì)利率<票面利率時(shí)在借方，反之在貸方）

貸：銀行存款【注意】若發(fā)生交易花銷，應(yīng)計(jì)入成本（交易性金融財(cái)產(chǎn)計(jì)入投資利潤(rùn)借方）

后續(xù)計(jì)量：

借：應(yīng)收利息（按票面利率計(jì)算的每年牢固的現(xiàn)金流入）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（倒擠科目，與初始確認(rèn)時(shí)借貸相反）貸：利息收入

今后每年以此類推。關(guān)于實(shí)質(zhì)利率，有時(shí)題目會(huì)給定，沒有需要依照參照值按插值法計(jì)算，感覺過程蠻復(fù)雜，筆者認(rèn)為為了提高做題效率，只要知道計(jì)算步驟即可，詳細(xì)計(jì)算時(shí)筆者習(xí)習(xí)用excel的IRR公式計(jì)算實(shí)質(zhì)利率，并自動(dòng)計(jì)算上表各年度金額，了如指掌。

二、公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)辦理

在上表中的期末攤余成本后增加三列：

既然“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合利潤(rùn)的金融財(cái)產(chǎn)”是以公允

價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入其他綜合利潤(rùn)，在依照攤余成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，保證年關(guān)“成本”、“利息調(diào)整”、“公允價(jià)值變動(dòng)”為年關(guān)該債券的公允價(jià)值，因此

可倒推期末“公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額。又因每年關(guān)都依照公允價(jià)值調(diào)整該科目，因此今年度確認(rèn)的變動(dòng)金額要扣除過昨年度已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)額，因此筆者在上表中后兩列較為清楚地列示。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)（視變動(dòng)方向可借可貸）貸：其他綜合利潤(rùn)——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

三、減值的辦理

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融財(cái)產(chǎn)的減值以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)確認(rèn)，若自初始確認(rèn)后風(fēng)險(xiǎn)未顯增加，以未來(lái)12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，若已顯然增加則以整個(gè)存續(xù)期為基礎(chǔ)確認(rèn)損失準(zhǔn)備。但同時(shí)規(guī)定“關(guān)于分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合利潤(rùn)的金融財(cái)產(chǎn)，公司應(yīng)當(dāng)在其他綜合利潤(rùn)中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融財(cái)產(chǎn)在財(cái)產(chǎn)欠債表中列示的賬面價(jià)值”。筆者大體為：

減值損失計(jì)入其他綜合利潤(rùn)，不影響財(cái)產(chǎn)方，詳細(xì)會(huì)計(jì)分錄以下：借：財(cái)產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合利潤(rùn)——損失準(zhǔn)備【注意】題目一般給定整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，注意扣減以前年度已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備

減值損失與上文的財(cái)產(chǎn)后續(xù)計(jì)量為平行的兩條線，基本互不干預(yù)。即便已發(fā)生信用損失，也不用誘惑，由于預(yù)期信用損失是依照該金融財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值余額與按原實(shí)質(zhì)利率折現(xiàn)的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額，故不用調(diào)整原苦算的實(shí)質(zhì)利率。若已發(fā)生減值，可能會(huì)出題計(jì)算攤余成本和下年度投資利潤(rùn)，則按已確認(rèn)的減值扣減計(jì)算即可。即：

已發(fā)生減值后的攤余成本=期末賬面價(jià)值-已確認(rèn)減值損失

下年度投資利潤(rùn)=已發(fā)生減值后的攤余成本*實(shí)質(zhì)利率（%）

四、停止確認(rèn)的辦理一般題目考的都是提前銷售，若到期停止，則與以攤余成本計(jì)量的金融財(cái)產(chǎn)無(wú)異。

停止確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，注意三點(diǎn)即可：

按售價(jià)和賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)借：銀行存款（售價(jià)）

貸：其他債權(quán)投資——成本——利息調(diào)整（倒算值，可借可貸）——公允價(jià)值變動(dòng)（倒算值）

投資利潤(rùn)（上述科目倒擠，可借可貸）

原計(jì)入其他綜合利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入損益

借：其他綜合利潤(rùn)——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)（可借可貸）貸：投資利潤(rùn)

減值的抵減，原已計(jì)提減值的對(duì)應(yīng)其他綜合利潤(rùn)科目結(jié)轉(zhuǎn)抵消借：其他綜合利潤(rùn)——損失準(zhǔn)備（必定為借方）

貸：投資利潤(rùn)

五、擁有時(shí)期的重分類

公司只有改變業(yè)務(wù)模式時(shí)，才波及金融財(cái)產(chǎn)的重分類，且教材明確金融欠債均不得重分類、金融財(cái)產(chǎn)的重分類是及其少見的狀況。因此誠(chéng)然金融財(cái)產(chǎn)重分類的狀況很多，但其實(shí)不常有，其實(shí)不會(huì)成為綜合題的要點(diǎn)。但筆者仍是結(jié)合此節(jié)內(nèi)容，認(rèn)為有考小題的概率，特別是將“其他債權(quán)投資”從頭歸類為“債權(quán)投資”，即重分類為以攤余成本的金融財(cái)產(chǎn)。筆者認(rèn)為掌握以下要點(diǎn)即可：

同類科目對(duì)向結(jié)轉(zhuǎn)，詳細(xì)分錄以下：借：債權(quán)投資——成本——利息調(diào)整

貸：其他債權(quán)投資——成本——利息調(diào)整

原公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)部分反向結(jié)轉(zhuǎn)抹平，視同素來(lái)以攤余成本計(jì)量，詳細(xì)分錄為：

借：其他綜合利潤(rùn)——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

減值的辦理，原計(jì)入其他綜合利潤(rùn)轉(zhuǎn)入財(cái)產(chǎn)方，詳細(xì)分錄為：借：其他綜合利潤(rùn)——損失準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資損失準(zhǔn)備其他債權(quán)投資

2018年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司同日刊行的面值總數(shù)為2000萬(wàn)元的債券，購(gòu)入時(shí)實(shí)質(zhì)支付的價(jià)款為萬(wàn)元，其他支付交易花銷20萬(wàn)元，該債券系分期付息、到期還本的債券，限時(shí)為5年，票面年利率為5%，實(shí)質(zhì)年利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合利潤(rùn)的金融財(cái)產(chǎn)，至2018年12月31日，甲公司確認(rèn)的預(yù)期信用見損失準(zhǔn)備為20萬(wàn)元，其公允價(jià)值為2080萬(wàn)元。甲公司于2019年1月1日改正了債券管理的業(yè)務(wù)模式，將其重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，至2019年12月31日，甲公司確認(rèn)的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額為50萬(wàn)元。

1）編制甲公司2018年1月1日購(gòu)入乙公司債券的會(huì)計(jì)分錄借：其他債權(quán)投資—面值2000

—利息調(diào)整

貸：銀行存款

（2）計(jì)算甲公司2018年應(yīng)確認(rèn)的利息收入，并編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄

借：2018年應(yīng)確認(rèn)的利息收入為=*=

借：應(yīng)收利息100

貸：利息收入

其他債權(quán)投資—利息調(diào)整

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（3）編制甲公司2018年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)預(yù)期信用損失的會(huì)計(jì)分錄

2018年12月31日其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值==

借：其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合利潤(rùn)—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

借：信用減值損失20

貸：其他綜合利潤(rùn)—信用減值準(zhǔn)備20

（4）編制甲公司2019年1月1日重分類時(shí)的會(huì)計(jì)分錄

借：債券投資—面值2000—利息調(diào)整

貸：其他債權(quán)投資—面值2000

—利息調(diào)整

借：其他綜合利潤(rùn)—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)

借：其他綜合利潤(rùn)-信用