土地增值稅清算的成本分?jǐn)偡椒懊娣e數(shù)據(jù)(老會計(jì)人的經(jīng)驗(yàn))

從業(yè)二十年的老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!土地增值稅清算的成本分?jǐn)偡椒懊娣e數(shù)據(jù)（老會計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）一、成本分?jǐn)偡椒▽ν猎龆惖挠绊?/p>

成本分?jǐn)偡降倪x擇對土地增值稅清算稅負(fù)具有十分重要影響，不同的選擇，可能導(dǎo)致的土地增值稅稅負(fù)不一樣。

例如：某房企分兩期開發(fā)項(xiàng)目，一期主要為普通住宅，二期主要為別墅，則土地成本按各業(yè)態(tài)占地面積分配，一期普通住宅土地增值稅預(yù)清算增值率為22%，則可選擇的降低普通住宅的增值率的方法之一是什么？

將土地成本按各期項(xiàng)目可售建筑面積分配，則普通住宅項(xiàng)目比別墅項(xiàng)目總可售建筑面積大，分配的土地成本也會更多，整體的增值率則會下降，有可能享受20%免稅優(yōu)惠政策。

假設(shè)是另一種情況：

按土地成本按各期項(xiàng)目總可售建筑面積分配，而普通住宅項(xiàng)目的增值率達(dá)47%，別墅項(xiàng)目的增值率達(dá)51%，那我們又應(yīng)該要如何降低非別墅項(xiàng)目的增值率？

將土地成本按業(yè)態(tài)產(chǎn)品土地面積分配？

可行，但需測算，因?yàn)槠胀ㄗ≌?xiàng)目的增值率達(dá)47%，如果增加分配給別墅項(xiàng)目的土地成本，降低其增值率，則相當(dāng)于減少分配給普通住宅項(xiàng)目的土地成本，提高普通住宅項(xiàng)目的增值率，普通住宅項(xiàng)目的增值率如超過50%，土地增值稅稅負(fù)不降反增。

所以成本分?jǐn)偡椒ㄟx擇的不同，造成對項(xiàng)目土地增值稅稅負(fù)亦有所差異，我們需要提前測算及重點(diǎn)關(guān)注。

同時(shí)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)是否有關(guān)分?jǐn)偡椒ǖ囊?guī)定出臺，注意成本分?jǐn)傄?guī)劃方法的可行性。

例如在廣州，不同清算單位的土地成本按各清算單位占地面積比分?jǐn)?，不允許按建筑面積分?jǐn)偅裆厦娴睦永?，需要選擇按建筑面積分?jǐn)偡椒?，我們有什么解決方法嗎？

我們可以看穗地稅函[2012]198號的規(guī)定：對于分期開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目作為清算單位；

但是，如果分期項(xiàng)目符合土地增值稅清算條件且未清算的，清算時(shí)應(yīng)將符合清算條件的各分期項(xiàng)目合并作為一個清算單位。

所以我們應(yīng)注意將兩期項(xiàng)目選擇同樣的清算時(shí)點(diǎn)，將其作合并為一個清算單位，就可選擇按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)?。清算時(shí)點(diǎn)的選擇也是一項(xiàng)重要的規(guī)劃因素。

二、成本分?jǐn)偡椒ǖ南嚓P(guān)稅收政策

國家和廣東省暫時(shí)是未有明確同一清算單位或不同清算單位分?jǐn)偡椒?，但廣州市有明確規(guī)定。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

國稅發(fā)[2009]91號：納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。

廣東省地方稅務(wù)局公告2014年第3號：納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。2014-05-14

穗地稅函[2014]175號（2014年9月10日）

能準(zhǔn)確歸集的直接歸集（受益原則歸集），

不能歸集的按以下分?jǐn)偡椒ǎ?/p>

同一清算單位內(nèi)：按建筑面積分配

不同清算單位：土地成本按各清算單位占地面積比；

其他共同成本按各清算單位總可售建筑面積比例分?jǐn)?，不能按照總可售建筑面積比例計(jì)算分?jǐn)偟模ū热缬形唇?xiàng)目，無法確定建筑面積時(shí)）按清算單位土地面積比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

可以總結(jié)一句順口溜：同一受益對象先歸集，不能歸集成本要分清，同一清算單位按建面；不同清算單位要分類；土地按占面，其他按建面，未有建面再占面。

三、成本分?jǐn)偟膸讉€熱點(diǎn)難點(diǎn)問題

僅廣州政策進(jìn)行探討熱點(diǎn)問題及相關(guān)的成本分?jǐn)偡治觥?/p>

1、道路、綠化用地問題

道路、綠化用地-收益對象為各分期項(xiàng)目，則可能涉及到成本分?jǐn)倖栴}。

分期項(xiàng)目中存在道路、綠化用地需注意控制清算時(shí)點(diǎn)。其他可分?jǐn)偟墓才涮自O(shè)施成本同時(shí)也需注意這點(diǎn)。

例舉：某房企分四期開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，一期項(xiàng)目已售完，二期開始預(yù)售，三、四期未達(dá)到預(yù)售條件，四期項(xiàng)目紅線內(nèi)中存在道路及綠化用地，一期項(xiàng)目面臨清算，但是道路及綠化用地尚未施工完畢，如何分?jǐn)偅繒σ院笕陧?xiàng)目未來的土地增值稅清算造成什么影響？

目前廣州發(fā)布的穗地稅函[2014]175號文規(guī)定：

在部分分期項(xiàng)目已完成清算后發(fā)生的，但屬于全體項(xiàng)目共同受益的公共配套設(shè)施費(fèi)，只在未完成清算的分期項(xiàng)目之間計(jì)算分?jǐn)偅淹瓿汕逅愕姆制陧?xiàng)目不再參與分?jǐn)偂?/p>

就是說，由于道路及綠化尚未施工完畢，一期項(xiàng)目又需清算，那么道路及綠化工程成本只能在二、三、四期里分?jǐn)偅缫黄谑瞧胀ㄗ≌?xiàng)目，增值率為21%，那么很有可能因這部成本不能分?jǐn)?，造成不能享受免稅政策，這對企業(yè)的損失是巨大的。

當(dāng)然如果一期項(xiàng)目是非普通住宅項(xiàng)目，二、三、四期項(xiàng)目存在普通住宅項(xiàng)目，我們的選擇方法又不同。當(dāng)然就廣州目前的情況而言，普通住宅項(xiàng)目項(xiàng)目基本不可能低于20%，我們基本成本分?jǐn)偹悸房梢赃x擇那邊項(xiàng)目的增值額高就往那邊傾斜，當(dāng)然規(guī)劃時(shí)注意結(jié)合政策規(guī)定，不能一味蠻干。

所以分期項(xiàng)目的共同成本分?jǐn)?，我們要特別注意它的分?jǐn)偡椒ㄟx擇，要提前進(jìn)行測算，如何分?jǐn)?，是否可行?/p>

2、地下車庫成本成本分?jǐn)倖栴}

在國家稅務(wù)總局2016年7月7日發(fā)布稅總函〔2016〕309號《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》中發(fā)布最新的土地增值稅清算納稅申報(bào)表中的填表說明第16點(diǎn)“表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)”分別填寫”。

即土地增值稅清算目前應(yīng)按照“三分法”清算，而非以前的“兩分法”。

目前車庫與商鋪、商業(yè)用房一并歸類為“其他類型房產(chǎn)”。

地下車庫的土地成本分?jǐn)偸紫刃枰Y(jié)合土地出讓合同進(jìn)行分析，地下部分是否繳納土地出讓金，如果沒有明確地下部分不繳納土地出讓金，則地下部分需分?jǐn)偼恋爻杀?，如果明確了不繳納土地出讓金，則地下部分不需要分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

具體我們可以參考廣州市2016年發(fā)布的穂地稅函〔2016〕188號文規(guī)定。

“二、納稅人轉(zhuǎn)讓車位的土地增值稅相關(guān)問題處理

（一）對國有土地使用權(quán)出讓合同明確約定地下部分不繳納土地出讓金,或地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的,在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額時(shí),應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條規(guī)定,土地出讓金直接歸集到對應(yīng)的受益對象（地上部分或地下部分）,不作為項(xiàng)目的共同土地成本進(jìn)行分?jǐn)??！?/p>

如果地下車庫參與分配土地成本，主要注意以下地下車庫的“另共有面積”分?jǐn)倖栴}。

“另共有面積”-主要涉及土地成本及建安成本的分?jǐn)偂?/p>

穂地稅函〔2016〕188號

人防地下車庫、機(jī)械車位的建筑面積按《房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證》或《房屋面積測量成果報(bào)告書》記載的“套內(nèi)建筑面積”加上分?jǐn)偟摹傲砉灿忻娣e”確定?！?/p>

另共有面積”的分?jǐn)傇瓌t按照《房屋面積測量成果報(bào)告書》注明的人防地下車庫或機(jī)械車位的“套內(nèi)建筑面積”之和占該層所有車位“套內(nèi)建筑面積”之和的比例確定。

因每個車位套內(nèi)面積一般為10-15平方；如加上“另共有面積”則建筑面積可能增加到35-40平方，如土地出讓合同沒有明確地下部分不繳納土地出讓金，那么地下車位需分?jǐn)偼恋爻杀?，“另共有面積”的增加，會造成地下車位多分?jǐn)?到3倍的土地成本。

相對地，也會減少普通住宅、非普通住宅方面的土地成本，提高了普通住宅和非普通住宅的增值率。

當(dāng)然，如果在確定普通住宅不可能享受免稅政策的前提下，其他類型房產(chǎn)的增值額較高，車位多分?jǐn)偟耐恋爻杀?，也可以拉低其他類型房產(chǎn)的增值率，總體土地增值稅稅負(fù)也有可能下降。所以“另共有面積”的增加，不一定就會帶來不好的影響，實(shí)際效果怎么樣，有待于結(jié)合項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行土地增值稅預(yù)清算才知道。

人防車庫成本能否在土地增值稅清算中扣除？

根據(jù)穂地稅函〔2016〕188號規(guī)定：

人防車庫可確權(quán)的，計(jì)入可售面積，作為開發(fā)產(chǎn)品處理；

未確權(quán)的，無償移交給業(yè)主、政府部門，需提供相關(guān)證明，成本可扣除；

不確權(quán)不移交的，則成本費(fèi)用不可扣除。

如地下人防車庫參與土地出讓金分配，則其成本、費(fèi)用里主要包括了土地成本及其他相關(guān)開發(fā)成本，在不確權(quán)不移交的情況下，土地增值稅清算中不能扣除，不能拉低商鋪業(yè)態(tài)產(chǎn)品清算增值額，將會加重項(xiàng)目的土地增值稅稅負(fù)。

3、裝修成本分?jǐn)倖栴}

前面的熱點(diǎn)問題主要結(jié)合了按占地或按建筑面積來講如何更好地選擇分?jǐn)偡椒?，那么裝修成本應(yīng)結(jié)合哪種分配方法來分?jǐn)偝杀咀鳛樽顑?yōu)選擇方案呢？

目前基本所有房地產(chǎn)項(xiàng)目都是帶裝修，如果裝修成本是按項(xiàng)目總可售面積在整體項(xiàng)目里所有類型開發(fā)產(chǎn)品里進(jìn)行分?jǐn)偅蠹矣X得有沒有問題？

熟悉房地產(chǎn)行業(yè)的朋友應(yīng)該會發(fā)現(xiàn)問題。車位分?jǐn)偭搜b修成本，甚至如果存在其他不帶裝修的房產(chǎn)也分?jǐn)偭搜b修成本。

舉例：某房開公司同一清算單位類，普通住宅增值率24%，非普通住宅增值率22%,其他類型房產(chǎn)40%，僅住宅帶裝修，其他類型房產(chǎn)不帶裝修，裝修成本按項(xiàng)目可售總建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

從上面的例子中，可知道不帶裝修的其他類型房產(chǎn)參與了裝修成本的分配，相對應(yīng)的普通住宅和非普通住宅開發(fā)產(chǎn)品減少了可扣除的裝修成本。如先按受益原則，將裝修成本先全部歸集于住宅類業(yè)態(tài)產(chǎn)品，再按普通住宅和非普通住宅的可售建筑面積比例進(jìn)行各自分?jǐn)?，不就有利于降低普通住宅增值率，從而有希望享受免稅政策嗎?/p>

受益原則分?jǐn)偡椒ㄊ且豁?xiàng)很重要、可廣泛靈活運(yùn)用的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

前面我們僅就占地面積和建筑面積比例分?jǐn)偡椒ǖ恼哌M(jìn)行分析，這兩種方法的選擇可能還存在一定的限制性條件，但受益原則分?jǐn)偡椒ɑ旧鲜菦]有限制的，只要你能準(zhǔn)確歸集成本。

可以參考穗地稅函[2014]175號：五、關(guān)于扣除項(xiàng)目金額計(jì)算分?jǐn)偟膯栴}

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目土地及房地產(chǎn)開發(fā)成本能按照清算單位或房地產(chǎn)類型核算并準(zhǔn)確歸集的，清算時(shí)按照清算單位或房地產(chǎn)類型直接歸集。

（二）房地產(chǎn)項(xiàng)目土地及房地產(chǎn)開發(fā)成本不能按清算單位或房地產(chǎn)類型核算并準(zhǔn)確歸集的，按照以下方法分?jǐn)傆?jì)算扣除項(xiàng)目金額。

四、成本分?jǐn)偯娣e數(shù)據(jù)來源

在選擇成本分?jǐn)偡椒ㄖ?，我們?jì)算成本分?jǐn)偙壤闹匾罁?jù)是項(xiàng)目的面積數(shù)據(jù)指標(biāo)，面積數(shù)據(jù)指標(biāo)的變動導(dǎo)致分?jǐn)偙壤淖儎樱罱K會導(dǎo)致整體項(xiàng)目土地增值稅清算結(jié)果有所差異。

所以如何正確選擇面積數(shù)據(jù)來源對于我們的土地增值稅預(yù)清算和清算工作是否重要。目前主要介紹以下兩項(xiàng)重要的面積數(shù)據(jù)來源：

1、修建性詳細(xì)規(guī)劃圖及相關(guān)規(guī)劃文件

修建性詳細(xì)規(guī)劃圖是整體項(xiàng)目規(guī)劃最完整最直觀的數(shù)據(jù)來源，是整體項(xiàng)目的平面規(guī)劃圖，有整體項(xiàng)目各方面的面積數(shù)據(jù)，是未取得最終房產(chǎn)測繪報(bào)告前重要的預(yù)清算工作計(jì)算依據(jù)。

同時(shí)我們也可以從“修詳規(guī)”中注意觀察一些重要信息，例如是否存在紅線外成本支出、紅線內(nèi)是否存在多個項(xiàng)目或多個分期項(xiàng)目，是否存在應(yīng)分配的跨項(xiàng)目或跨期公共配套成本支出等等。

2、房屋建筑面積測繪報(bào)告

房屋建筑面積測繪報(bào)告系由當(dāng)?shù)胤抗芩鼍叩臏y繪報(bào)告，也是稅局認(rèn)定的土地增值稅清算建筑面積數(shù)據(jù)來源，包含了清算單位內(nèi)不同類型開發(fā)產(chǎn)品的面積數(shù)據(jù)，主要關(guān)注的是其中普通住宅、非普通住宅、商業(yè)、地下車庫及公共配套設(shè)施建筑面積數(shù)據(jù)。

房屋建筑面積測繪報(bào)告包含了清算單位內(nèi)各類型房產(chǎn)或公共配套設(shè)施的建筑面積數(shù)據(jù)，系土地增值稅清算面積數(shù)據(jù)來源；修建性詳細(xì)規(guī)劃圖及相關(guān)規(guī)劃文件則是針對整體項(xiàng)目從總體到局部各方面規(guī)劃面積數(shù)據(jù)的直觀數(shù)據(jù)來源，對于整體項(xiàng)目的開發(fā)情況了解和掌握十分