無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對比研究

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對比研究一、我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的國外對比我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則從1992年的《財務(wù)通則》只是對無形資產(chǎn)做了簡單的規(guī)定，到2006年的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）已經(jīng)是對無形資產(chǎn)做出了較全面的規(guī)范，發(fā)展速度較快。國外對無形資產(chǎn)的研究要早于我國，而且也更為深入。由于無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，各國對無形資產(chǎn)的認(rèn)識和會計處理規(guī)定，都存在差異。（一）無形資產(chǎn)的定義和特征的對比我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義為“指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”,主要強(qiáng)調(diào)了可辨認(rèn)性，取消了原有準(zhǔn)則中的商譽(yù)內(nèi)容，將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)并入到《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中，規(guī)定只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整資本公積。第38號國際會計準(zhǔn)則（IAS38）將無形資產(chǎn)定義為“能確指的沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)”,也將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外，對商譽(yù)的會計處理由《第22號國際會計準(zhǔn)則—企業(yè)合并》規(guī)范。IAS38認(rèn)為，商譽(yù)本身是不可辨認(rèn)的，因此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。相應(yīng)地自創(chuàng)商譽(yù)也不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因為它不是能夠可靠計量并由企業(yè)控制的可辨認(rèn)資源。第142號《美國會計準(zhǔn)則—商譽(yù)及其它無形資產(chǎn)》（FAS142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實(shí)物形態(tài)的流動和非流動資產(chǎn)，不包括金融工具及遞延所得稅項資產(chǎn)”.無形資產(chǎn)也分為可確指的和不可確指的，可確指的無形資產(chǎn)能夠可靠地計量，與商譽(yù)分開確認(rèn)，商譽(yù)是不確指的，并且對內(nèi)部開發(fā)的計算機(jī)軟件作出了具體規(guī)定?！都幽么髸嫓?zhǔn)則》第3062號將無形資產(chǎn)定義為“沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，金融資產(chǎn)除外”,也只是將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)列入無形資產(chǎn)的核算范圍?？梢钥闯?，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)的定義主要是參考了國際會計準(zhǔn)則的定義。各國對自創(chuàng)商譽(yù)都不予確認(rèn)，這一問題是世界范圍內(nèi)會計界的爭論焦點(diǎn)。無形資產(chǎn)的概念應(yīng)與無形資產(chǎn)的核算范圍加以區(qū)別，自創(chuàng)商譽(yù)不能被準(zhǔn)確計量，它能為企業(yè)帶來超額利潤，并不能否認(rèn)它是無形資產(chǎn)。（二）可辨認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)容我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論是否可以轉(zhuǎn)移或分離。具體說來，無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。《國際會計準(zhǔn)則》的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)幾乎與我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是相同的，但《國際會計準(zhǔn)則》規(guī)定了經(jīng)濟(jì)壽命超過1年，并列舉了可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是指專利、版權(quán)、品牌、客戶名單、商標(biāo)、以及其他能夠與相關(guān)的實(shí)物資產(chǎn)分別轉(zhuǎn)移的權(quán)利。美國和加拿大無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對可辨認(rèn)的規(guī)定同我國準(zhǔn)則的規(guī)定一致。（三）無形資產(chǎn)確認(rèn)條件我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)條件有兩個：1.有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入；2.成本可以可靠地計量。第38號《國際會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的確認(rèn)條件有四個，除與我國準(zhǔn)則相同的兩條外，另外兩條是“能夠與企業(yè)其他方面分開辨認(rèn)”,和“是否作為過去行為及活動的結(jié)果被企業(yè)所控制”,前一條其實(shí)就是無形資產(chǎn)定義中所規(guī)定的內(nèi)容，而后一條是指將來能帶來經(jīng)濟(jì)利益，并且限制別人得到這些經(jīng)濟(jì)利益。美國準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件有兩個標(biāo)準(zhǔn)，一是合法或合同標(biāo)準(zhǔn)，指能通過合同或其他法律權(quán)利控制未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而無論這些權(quán)利能否轉(zhuǎn)讓或與其他權(quán)利和負(fù)債相分離；二是分離性標(biāo)準(zhǔn)，既可以被分開出售、轉(zhuǎn)讓、授予許可權(quán)、租賃或交易，而且能夠與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一同產(chǎn)生上述經(jīng)濟(jì)行為的，也認(rèn)為是滿足標(biāo)準(zhǔn)的?？梢姡诿绹鴾?zhǔn)則中沒有把“成本可以可靠地計量”作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。加拿大會計準(zhǔn)則第3062條規(guī)定，當(dāng)未來的經(jīng)濟(jì)利益可以可靠地計量，將成本資本化，成本包括直接開發(fā)成本和分?jǐn)偟拈g接成本。從這一規(guī)定可以看出，加拿大準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，實(shí)際上與國際準(zhǔn)則是一致的。而將成本分為直接成本和間接成本，說明加拿大的準(zhǔn)則承認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)，這是與我國和國際準(zhǔn)則所不同之處。（四）無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容的對比國際準(zhǔn)則中將無形資產(chǎn)劃分為七類：（l）品牌；（2）特許使用權(quán)；（3）報刊及出版物標(biāo)題；（4）計算機(jī)軟件；（5）版權(quán)、專利權(quán)及其他行業(yè)財產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營權(quán)；（6）配方、公式、模型、設(shè)計和原型；（7）開發(fā)中的無形資產(chǎn)。將內(nèi)部產(chǎn)生的計算機(jī)軟件列為無形資產(chǎn)，并詳細(xì)規(guī)定了其成本的構(gòu)成。雖然我國在準(zhǔn)則應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解中都指出無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等，但無形資產(chǎn)準(zhǔn)則本身沒有明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，只明確指出企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。雖然這樣規(guī)定為無形資產(chǎn)核算給予了更為廣闊的空間，但由于我國市場還不夠完善、企業(yè)意識不到位，許多企業(yè)對擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”,即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實(shí)際確認(rèn)時又無法衡量其價值。所以，我國準(zhǔn)則應(yīng)該采納國際會計準(zhǔn)則的做法，列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境下納入無形資產(chǎn)核算的具體內(nèi)容。美國準(zhǔn)則142號列舉了與商譽(yù)分開確認(rèn)的無形資產(chǎn)，包括與客戶相關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)相關(guān)的無形資產(chǎn)及法定的無形資產(chǎn)。當(dāng)內(nèi)部開發(fā)軟件的目的是內(nèi)部使用而不是銷售時，將開發(fā)成本資本化列為無形資產(chǎn)。美國準(zhǔn)則不核算自創(chuàng)商譽(yù)，但在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)做出了規(guī)定。加拿大會計準(zhǔn)則沒有列示無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但以舉例的方式說明了幾種無形資產(chǎn)的計量方法，包括客戶名單、專利權(quán)、版權(quán)、廣播權(quán)、飛行航線權(quán)及商標(biāo)，自創(chuàng)商譽(yù)也作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。可以看出，加拿大準(zhǔn)則中核算的無形資產(chǎn)種類較為廣泛。（五）無形資產(chǎn)初始計量的對比我國準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的初始計量以實(shí)際成本計價。對于購入的無形資產(chǎn)包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。對有融資行為的，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)計入當(dāng)期損益。投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的公允價值確定。合并中取得的無形資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，其公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量，并且在準(zhǔn)則講解中給出了公允價值取得的途徑。美國準(zhǔn)則提出公允價值，并規(guī)定了公允價值的計算方法。國際準(zhǔn)則規(guī)定對購入的無形資產(chǎn)的計量是購入成本加稅費(fèi)、進(jìn)口費(fèi)用、直接分?jǐn)傎M(fèi)用、專業(yè)服務(wù)費(fèi)和其他費(fèi)用，再減去折扣。對于融資購買，按上述標(biāo)準(zhǔn)的金額與全部支出的差額除按第23號國際準(zhǔn)則予以資本化的以外，確認(rèn)為利息費(fèi)用。還規(guī)定，當(dāng)達(dá)到預(yù)計使用狀態(tài)時，停止資本化。以后再發(fā)生的支出列為當(dāng)期費(fèi)用，除非能夠改進(jìn)無形資產(chǎn)的使用性能的支出，且成本能夠可靠計量的，予以資本化。加拿大的準(zhǔn)則規(guī)定一項無形資產(chǎn)無論是單獨(dú)取得還是與其它資產(chǎn)一同取得，都要以成本確認(rèn)和計量。當(dāng)未來的利益能夠可靠地計量，將成本資本化，包括直接開發(fā)成本和分?jǐn)偟拈g接成本。用于改進(jìn)潛在的服務(wù)的支出，是改良支出，要計入成本。（六）無形資產(chǎn)后續(xù)計量的對比我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》對于使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的后續(xù)計量分別做出了規(guī)定。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，要按其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式且在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地進(jìn)行攤銷，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，除滿足條件的情況外，其殘值一般為零。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)該攤銷，而是應(yīng)該在每年年終進(jìn)行減值測試。國際準(zhǔn)則將后續(xù)計量分為兩種，一是成本模式，即原始成本減去累計折舊和累計減值損失。二是再估價模式，即初始計量后增值的無形資產(chǎn)允許增值到公平價值。IAS38號指出，無形資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超出其原來預(yù)定績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)。同時還指出，商標(biāo)、刊頭、報刊名、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似項目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確認(rèn)為費(fèi)用，以避免確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷，攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法美國準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用期確定和不確定的，其中部分無形資產(chǎn)有法定的使用期。對于使用期確定的無形資產(chǎn)，按其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的類型攤銷，假如企業(yè)能證明其他攤銷法更為合適，可不用直線法。使用期不確定的無形資產(chǎn)每年度或當(dāng)可能引起減值的環(huán)境和事件出現(xiàn)時，進(jìn)行減值測試，如果賬面價值超過公平價值，就要確認(rèn)減值。加拿大的準(zhǔn)則規(guī)定有明確使用期的無形資產(chǎn)都要按其最佳使用期限攤銷，每年年終要對攤銷方法和剩余使用期進(jìn)行復(fù)核。可攤銷金額等于原值減去殘值，殘值一般等于零，除非該項無形資產(chǎn)對其他企業(yè)來說還有使用價值，并且同時滿足以下條件之一：（1）第三方承諾在使用期結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)（2）參照現(xiàn)行市場上的交易，如果使用期結(jié)束時該市場仍存在。以無形資產(chǎn)被使用時產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式來確定攤銷方法，當(dāng)不能確定經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的方式時，用直線法攤銷。對無形資產(chǎn)殘值的規(guī)定，我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則、美國準(zhǔn)則和加拿大準(zhǔn)則相同。（七）對內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)（研究開發(fā)支出）規(guī)定的對比我國準(zhǔn)則從2001年的準(zhǔn)則規(guī)定除注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用計入自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的入賬價值外，其他研究與開發(fā)支出于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，發(fā)展到2006年的準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，對研究階段的支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，對開發(fā)階段的支出給予有條件的資本化。但在實(shí)際操作中含有很多人為因素。國際會計準(zhǔn)則第38號指出：將自行開發(fā)過程中分為兩個階段—研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出很難帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)直接確認(rèn)為費(fèi)用或損失；而開發(fā)階段的支出可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出應(yīng)予資本化。美國準(zhǔn)則規(guī)定對內(nèi)部開發(fā)的軟件分階段對待。在初始項目階段，包括概念的建立、設(shè)計、項目可行性的測試，外購軟件銷售商的選擇等研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理。初始階段以后，滿足兩個條件的支出予以資本化。第一個條件是管理者有相關(guān)的權(quán)利授權(quán)和承諾提供足夠的資金完成開發(fā)項目，且軟件按預(yù)計用途使用；第二個條件是概念的建立、設(shè)計、項目可行性的測試（即初始階段）已經(jīng)完成。對于未來能提供其他用途的資產(chǎn)性研發(fā)支出予以資本化。美國準(zhǔn)則將大量的研發(fā)性支出列入當(dāng)期費(fèi)用，使企業(yè)合并的商譽(yù)金額減少，也使當(dāng)期與未來期間的收入與成本費(fèi)用不配比。加拿大準(zhǔn)則也將研究和開發(fā)支出分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出大多都不能帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，所以計入當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)階段的支出能為以后帶來經(jīng)濟(jì)利益或降低成本費(fèi)用，滿足條件的支出，將開發(fā)成本中的從未來收益（減去以后發(fā)生的成本費(fèi)用）中收回的部分遞延，且按受益期攤銷。加拿大準(zhǔn)則不使用“資本化”,而使用“遞延”,并且要求每年末復(fù)核未攤銷數(shù)，超出未來收益減去成本費(fèi)用的部分，應(yīng)該立即減值處理。美國和加拿大準(zhǔn)則都詳細(xì)列出了研究支出、開發(fā)支出和不屬于研發(fā)支出的項目。（八）商譽(yù)我國會計準(zhǔn)則不核算自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)也不由無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。美國對企業(yè)合并形成的商譽(yù)作減值測試，減值的確認(rèn)分為兩步。第一步，對比報告單位的整體公平價值與賬面價值，如果公平價值超過賬面價值，沒有發(fā)生減值，不用進(jìn)行下一步測試。如果公平價值低于賬面價值，要完成下一步的測試。第二步，決定減值金額。先估計商譽(yù)的公平價值，與賬面商譽(yù)價值進(jìn)行對比，如果賬面價值高于公平價值，要將賬面價值減少到公平價值。報告單位的賬面價值包含遞延稅項，所以要用所得稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)和負(fù)債的價值。企業(yè)合并時，當(dāng)買價低于購買的資產(chǎn)時，先減少非金融資產(chǎn)（包括即將處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、預(yù)付項目和其他流動資產(chǎn)）的價值后，還有負(fù)商譽(yù)余額時，作如下處理（l）在將買價分?jǐn)偟礁黜椯Y產(chǎn)時，計入了營業(yè)外收入的要調(diào)整到營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；（2）存在未決業(yè)務(wù)的，負(fù)商譽(yù)先計入遞延貸項，待該項業(yè)務(wù)處理后，再從遞延貸項重分類計入營業(yè)外收入。（九）無形資產(chǎn)披露的對比我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露要求是無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。《國際會計準(zhǔn)則》第38號對無形資產(chǎn)的披露要求規(guī)定很詳細(xì)。首先，有確定使用期的無形資產(chǎn)要披露攤銷方法、使用期或攤銷率、期初余額和期末余額的調(diào)節(jié)表、累計攤銷額；其次，沒有確定使用期的無形資產(chǎn)要說明使用期不確定的原因。所有無形資產(chǎn)要分別說明資產(chǎn)類別、退出或處置情況、重估情況、減值情況及減值后的價值恢復(fù)情況。使用了價值重估模型的要說明其有效性。國際準(zhǔn)則還要求企業(yè)披露開發(fā)費(fèi)費(fèi)用化的金額，以及無形資產(chǎn)任何權(quán)利的限制、抵押及其他承諾。加拿大的準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露方法，分別對攤銷的無形資產(chǎn)和不攤銷的無形資產(chǎn)作出要求，具體要求與國際準(zhǔn)則大體相似，但由于加拿大準(zhǔn)則將商譽(yù)列為無形資產(chǎn)，因此披露要求中對商譽(yù)的披露要求中增加了商譽(yù)的內(nèi)容，更有專門的商譽(yù)的報告要求。從總的來說，與國際會計準(zhǔn)則、美國、加拿大準(zhǔn)則相對比，我國準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)披露的要求是最為簡單的。隨著我國知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對無形資產(chǎn)的披露要求也會提局。二、我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則存在的問題（一）我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則1.無形資產(chǎn)的核算范圍過于狹窄我國無形資產(chǎn)的核算范圍過于狹窄，企業(yè)對無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動的商譽(yù)，對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；而國外公司的會計報表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍還包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競爭協(xié)議等等。2.無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理在《上市公司無形資產(chǎn)計量及其信息披露的思考》，一文中，列舉了我國50家和國外15家上市公司的會計報表中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率及無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況。（1）與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴(yán)重偏低；（2）無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司不僅無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重低，而且土地使用權(quán)幾乎占了一半，有4家上市公司的無形資產(chǎn)只包括土地使用權(quán)。在國外上市公司中占較大比重的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報表中卻微乎其微。3.對無形資產(chǎn)的披露過少我國大部分上市公司只是簡要說明了無形資產(chǎn)的所含項目、計價、攤銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，沒有給出更詳細(xì)的信息。非上市公司的披露就更少了，完全不符合為會計報告使用者提供有用和相關(guān)信息的要求。4.現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則造成國有無形資產(chǎn)流失嚴(yán)重造成國有無形資產(chǎn)流失的原因主要是有些無形資產(chǎn)未入賬。無形資產(chǎn)不入賬有多種情況，主要原因是，實(shí)際已形成的無形資產(chǎn)，由于不能準(zhǔn)確地計量成本等原因，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則無法入賬，使企業(yè)的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、供銷網(wǎng)絡(luò)和商業(yè)秘密等無形資產(chǎn)流失于賬外。在招商引資時，由于無形資產(chǎn)未入賬而不作價，使無形資產(chǎn)嚴(yán)重流失。（二）無形資產(chǎn)核算的會計理論存在的問題會計核算的理論基礎(chǔ)是會計假設(shè)和會計原則。一直沿用至今的四個會計假設(shè)是與工業(yè)時代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特征相適應(yīng)的。社會前進(jìn)的步伐邁向了知識經(jīng)濟(jì)時代，會計賴以生存的環(huán)境發(fā)生了根本的變化，會計假設(shè)和會計原則受到了前所未有的沖擊。傳統(tǒng)的會計核算模式是側(cè)重于反映企業(yè)歷史和現(xiàn)在的財務(wù)狀況，以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量及報告為核心，對無形資產(chǎn)的反映非常有限。1.謹(jǐn)慎性原則對正確核算無形資產(chǎn)的影響按照謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)該來自實(shí)際交易，只有當(dāng)增加或減少未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的可能性能夠確定時，才確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債。由于無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性比有形資產(chǎn)高得多，使得大量的無形資產(chǎn)不能反映在報表中，嚴(yán)重低估了資產(chǎn)和所有者權(quán)益。將研發(fā)支出費(fèi)用化并未體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則，因為降低了當(dāng)期利潤以及提高了未來期間的利潤。因此，不僅要考慮到或有負(fù)債和或有損失，還必須反映或有利得、或有收益，才能保證全面穩(wěn)健。2.歷史成本原則對正確核算無形資產(chǎn)的影響資產(chǎn)負(fù)債表是對過去交易成本的歷史累計的反映，由于大多數(shù)內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)的歷史成本存在確認(rèn)時點(diǎn)及不能被可靠地計量的問題，所以，大量的無形資產(chǎn)被排除在賬外，勢必會低估其財務(wù)狀況和盈利能力。實(shí)際上，歷史成本會計基礎(chǔ)已經(jīng)受到了沖擊，如物價變動會計、以公允價值計量金融工具、以成本與市價孰低法來計量存貨、美國會計準(zhǔn)則以現(xiàn)值計量養(yǎng)老金（Pesion）等核算方法，沖破了傳統(tǒng)會計中實(shí)現(xiàn)原則與歷史成本原則的限制，但是，仍然以過去的交易為報告的內(nèi)容。在現(xiàn)代多種計量屬性并存的會計模式下，對那些有著較高的管理水平和技術(shù)水平，企業(yè)形象好，且連續(xù)若干年有對比穩(wěn)定的超額盈利企業(yè)，對其自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)不僅必要，而且正在成為可能。3.市場交易原則對正確核算無形資產(chǎn)的影響為了確定會計信息的客觀性和可證實(shí)性，會計賬面金額由過去的市場交易所決定。大多數(shù)無形資產(chǎn)特別是自創(chuàng)無形資產(chǎn)，通常不是產(chǎn)生于市場交易，所以被排除在會計系統(tǒng)核算之外。4.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對正確核算無形資產(chǎn)的影響在傳統(tǒng)財務(wù)會計中，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)反映了企業(yè)所有者與經(jīng)營者的愿望和目的，旨在解決企業(yè)的資產(chǎn)計價和費(fèi)用分配等問題。正是因為以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)的，才會選擇歷史成本計價原則，而不是其他的計量系統(tǒng)，如清算價格等。但是，無形資產(chǎn)沒有明確的歷史成本，在以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史成本原則為基礎(chǔ)的會計報表上無法反映無形資產(chǎn)的價值，導(dǎo)致整體資產(chǎn)價值的降低。5.會計期間假設(shè)對正確核算無形資產(chǎn)的影響在會計期間結(jié)束時，會計報表的編制要求對未完成的業(yè)務(wù)做出估計和計提，其結(jié)果是將會計系統(tǒng)收集到的未來的現(xiàn)金流量的信息，記錄在會計報表上。但是，按照目前對無形資產(chǎn)的理解，很難對無形資產(chǎn)的未來收益做出這樣的估計和計提。因此，無形資產(chǎn)所能帶來的未來收益很難反映在會計期間的會計報表上。6.權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則對正確核算無形資產(chǎn)的影響權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，也是基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的，目的是使各個會計期間使用相同的計價方法。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，對當(dāng)期收入和成本費(fèi)用的估計反映在損益表上，對未來期間形成的收入和成本費(fèi)用所體現(xiàn)的資產(chǎn)與負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。這些對未來期間的估計數(shù)據(jù)含有隨意的成分，會在以后的會計期間進(jìn)行調(diào)整。然而，對無形資產(chǎn)的未來收入和成本費(fèi)用做出正確的估計是很困難的，這種核算方法不適用于無形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)。7.貨幣計量對正確核算無形資產(chǎn)的影響現(xiàn)行會計報表以貨幣為主要計量單位，而大量無形資產(chǎn)特別是自創(chuàng)無形資產(chǎn)無法以貨幣準(zhǔn)確計量，如反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、擁有所在行業(yè)的市場份額、企業(yè)文化氛圍等，但它們確實(shí)在企業(yè)的經(jīng)營活動中發(fā)揮著極大的作用。若由于計量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外，不進(jìn)行“演變革新”,“以滿足環(huán)境對它的要求”,會“影響會計的生命力”（婁而行，1999年）。從以上分析不能得出結(jié)論，現(xiàn)行會計理論本身就不是為計量無形資源而產(chǎn)生的。在無形資產(chǎn)己成為企業(yè)主要競爭力的今天，建立新的適合于無形資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)是勢在必行。（三）土地使用權(quán)是否屬于無形資產(chǎn)目前，只有我國的會計準(zhǔn)則將土地使用權(quán)劃分為無形資產(chǎn)，在國際準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則和加拿大的會計準(zhǔn)則中都是將上地與固定資產(chǎn)歸為同一類資產(chǎn)。土地使用權(quán)應(yīng)該屬于無形資產(chǎn)嗎？土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的特征，將其按照無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，影響了企業(yè)資產(chǎn)分類和經(jīng)營結(jié)果的準(zhǔn)確性，不利于與國外企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)的對比。1.土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的特征從無形資產(chǎn)的定義、經(jīng)濟(jì)特征來分析土地使用權(quán)是否具有無形資產(chǎn)的特征。（1）土地使用權(quán)發(fā)揮著有形的作用。我國的土地是國家的財產(chǎn)，任何單位和個人只有依照規(guī)定使用土地的權(quán)利，而沒有擁有土地所有權(quán)的權(quán)利。然而，土地使用權(quán)其實(shí)和企業(yè)的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)揮著有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托。所不同的是，土地使用權(quán)體現(xiàn)為一種使用的權(quán)利，而不像固定資產(chǎn)那樣還體現(xiàn)一種占有的權(quán)利。如果僅憑借土地使用權(quán)是一種權(quán)利就將它劃分為無形資產(chǎn)的話，那么租賃權(quán)、資金使用權(quán)是不是也是無形資產(chǎn)？實(shí)際上不是。由此可見，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說，土地使用權(quán)不是無形資產(chǎn)。（2）土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的價值不確定性特征。無形資產(chǎn)有著能否開發(fā)成功不確定、使用效果難以單獨(dú)計量、價值不確定、實(shí)際的使用期限不易確定和所提供的經(jīng)濟(jì)效益也具有很大的不確定性等特點(diǎn)。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得對比容易，幾乎不存在失敗的可能，使用效果可以單獨(dú)計量，使用期限可以明確規(guī)定，獲利能力相對穩(wěn)定。因此土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的價值不確定性特征。（3）土地使用權(quán)不具備使用價值擴(kuò)散性特征。專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)及特許使用權(quán)等以知識形態(tài)為特征的無形資產(chǎn)，其使用價值極具擴(kuò)散性，如同一項專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)可以在不同的國家和地區(qū)申請獲得，同一項非專利技術(shù)可以同時使多個企業(yè)受益，特許使用權(quán)可以使所有擁有使用權(quán)的企業(yè)受益。而一塊土地的使用權(quán)是有受益期限的，一般受益者是唯一的，不具有使用價值擴(kuò)散性特征。2.土地使用權(quán)按無形資產(chǎn)核算的不利方面（1）會計處理不符合連續(xù)性。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在未進(jìn)行開發(fā)或建造自用項目之前，按無形資產(chǎn)核算，并分期攤銷，待開發(fā)或建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)為開發(fā)成本或在建工程成本”.從工程開工到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的較長時期內(nèi)，不能計提折舊，企業(yè)可以通過控制工程進(jìn)度，來達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。（2）使用性質(zhì)不同，建筑物的使用年限也不同，一般為20年至50年，土地使用權(quán)的年限一般在40年至70年，工程完工后，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，如果將使用性質(zhì)不同的建筑物與土地使用權(quán)的折舊年限混淆在一起的話，將直接影響企業(yè)以后各期的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。（3）屬于自然資源的土地使用權(quán)，與屬于智力資源的無形資產(chǎn)是兩類不同性質(zhì)的資源。將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)，使我國企業(yè)與國外企業(yè)在無形資產(chǎn)指標(biāo)上失去可比性，會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力，會計報表不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)組成狀況。（四）無形資產(chǎn)的計量方法存在的問題國際會計準(zhǔn)則提出了五種不同的計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。由于內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本不確定性，不適合用歷史成本法計量。我國會計準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值計量，與歷史成本法相比，公允價值作為無形資產(chǎn)的計量方法確實(shí)是更為合適，也是國際發(fā)展趨勢。但是，我國準(zhǔn)則并未明確公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但公允價值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立，這就要求逐步建立公允價值計價的環(huán)境，才能更準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)的價值。1.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)無形資產(chǎn)的兩個條件之一是“成本能夠可靠地計量”,使得大量成本不確定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能在會計上被確認(rèn)，而是將其費(fèi)用化，減少了當(dāng)期的資產(chǎn)總額和利潤，而增加了未來獲得無形資產(chǎn)收益的會計期間的利潤，從而影響了企業(yè)正確反映資產(chǎn)和損益狀況。這種會計核算方法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，更不能說符合謹(jǐn)慎性原則。美國會計準(zhǔn)則將內(nèi)部使用的計算機(jī)軟件的開發(fā)成本作為無形資產(chǎn)核算，開創(chuàng)了確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的先河。2.研究開發(fā)費(fèi)與后續(xù)支出的確認(rèn)與計量知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下研究與開發(fā)費(fèi)用支出具有數(shù)額大、研發(fā)周期短、研發(fā)成功后利潤高等特點(diǎn)，對其進(jìn)行會計處理，一方面應(yīng)遵循正確劃分收益性支出和資本性支出的會計原則，另一方面看其是否能為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益以及能否可靠地計量。現(xiàn)在國際上對通用的處理研究開發(fā)費(fèi)用的方法可分為三種方式，即資本化、部分資本化和費(fèi)用化。（1）現(xiàn)行準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)會計處理的不足a.現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有同時滿足五個條件才能確定為無形資產(chǎn)，但這五個條件，如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”,“無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”,“有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有主觀性，在實(shí)際操作中很難作出客觀合理的判斷，也為企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機(jī)。b.劃分研究階段與開發(fā)階段不具備足夠的確定性。盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南都對研究階段和開發(fā)階段，給出了定義及其所包括的范圍，但是在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段是非常困難的，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是對本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。c.不符合收益性支出與資本性支出的劃分原則。研究開發(fā)支出存在投入金額較大、投入時間不一致的特點(diǎn)。如果研究開發(fā)成功，企業(yè)將在以后各年度內(nèi)受益。此時，研究開發(fā)費(fèi)應(yīng)屬于資本性支出，如果將其費(fèi)用化，顯然違背了會計上的收益性支出與資本性支出的劃分原則。（2）不同的會計處理方法對財務(wù)指標(biāo)的影響（舉例說明）下面舉例說明研發(fā)支出的不同會計處理方法對財務(wù)指標(biāo)的影響程度。假設(shè)第一年研發(fā)支出為500,000元，當(dāng)年收入為0元，研發(fā)支出全部費(fèi)用化對利潤總額的影響最大，全部資本化且不按受益期攤銷對利潤總額沒有影響，部分資本化及全部資本化并按受益期攤銷對利潤總額的影響居中。研發(fā)支出全部費(fèi)用化對資產(chǎn)總額沒有影響，全部資本化對資產(chǎn)總額影響最大，部分資本化對資產(chǎn)總額的影響最小。研發(fā)支出全部費(fèi)用化對資產(chǎn)回報率沒有影響，部分資本化對資產(chǎn)回報率的影響最大，全部資本化對資產(chǎn)回報率的影響居中。我國目前實(shí)行的研發(fā)支出部分資本化的方法，使資產(chǎn)回報率的波動最大，對收入為零的會計期間，資產(chǎn)回報率為負(fù)數(shù)，當(dāng)收入等于全部研發(fā)支出時，資產(chǎn)回報率會提高到150%以上。研發(fā)支出全部資本化法，對資產(chǎn)回報率稍有影響，同時對利潤總額的影響很小，資產(chǎn)總額受其影響稍大但屬正面的影響，因為這種處理方法增加了資產(chǎn)，全面反映出無形資產(chǎn)的真實(shí)信息。三、對我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的建議本文建議借鑒國外經(jīng)驗，建立一套公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則，以改進(jìn)我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則。（一）改進(jìn)現(xiàn)行準(zhǔn)則中“無形資產(chǎn)”概念的建議我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義，是“沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”.前面的分析，已經(jīng)闡述了無形資產(chǎn)的范圍和無形資產(chǎn)核算范圍的區(qū)別，能否辨認(rèn)只能說明能否準(zhǔn)確計量，而不應(yīng)該成為衡量是否屬于無形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。無形資產(chǎn)的另一個特征是能夠帶來超額利潤，如果某項無形資產(chǎn)不能再產(chǎn)生超額利潤了，就說明它的經(jīng)濟(jì)壽命已完結(jié)了，不再屬于無形資產(chǎn)了。因此，無形資產(chǎn)的定義應(yīng)該強(qiáng)調(diào)“能夠為使用者帶來超額經(jīng)濟(jì)利益”.（二）將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離的建議無形資產(chǎn)的兩個根本特征是無形性和能帶來超額利潤，而土地使用權(quán)不滿足這兩個特征。1.土地使用權(quán)在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮著有形的作用；2.利用土地使用權(quán)是能夠盈利，但這種盈利不屬于超額利潤。通過對有形載體土地進(jìn)行物質(zhì)的改造，使土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品或服務(wù)中去；固定資產(chǎn)是通過自身物質(zhì)形態(tài)的磨損，將價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品或服務(wù)的成本中去的，二者存在相似之處。因此，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置屬于“土地”類資產(chǎn)科目，與固定資產(chǎn)并列，以便于企業(yè)對兩類不同性質(zhì)的資源采用不同的核算方法，便于企業(yè)以真正的知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)參與國內(nèi)外競爭。同時，規(guī)范企業(yè)“土地”類資產(chǎn)信息的對外披露，便于報表使用者對企業(yè)擁有不同類型的資源有清晰的了解。（三）建立新的、適用于無形資產(chǎn)的會計計量基礎(chǔ)現(xiàn)行會計報告體系的目的是反映過去交易的結(jié)果，而無形資產(chǎn)的特征之一是未來能夠產(chǎn)生超額收益，是對未來事項的反映。現(xiàn)行無形資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，如歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、會計期間原則、貨幣計量原則和依據(jù)市場交易確定資產(chǎn)價值的方法等都不適用于無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。因此，為了能真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的狀況，研究和制定適用于無形資產(chǎn)計量的會計原則和基礎(chǔ)，是迫在眉睫的首要任務(wù)。1.無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)框架分析雖然目前沒有形成統(tǒng)一的無形資產(chǎn)架構(gòu)，但已經(jīng)有形成的趨勢。美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會FASB提出了一種架構(gòu)，建議將無形資產(chǎn)分成七種類型，分別是以法律、合同、技術(shù)、勞動力、組織、客戶和市場為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)。對這七種類型的無形資產(chǎn)進(jìn)行了舉例說明。并將無形資產(chǎn)按照能否可視和觸摸進(jìn)一步分為兩種，對可視和能觸摸的無形資產(chǎn)又按照能否以貨幣計量分類，對不能可視和不能觸摸的無形資產(chǎn)又按照能否被描述進(jìn)行分類。2.從公司戰(zhàn)略的觀點(diǎn)分析無形資產(chǎn)實(shí)際上，60年前，企業(yè)戰(zhàn)略領(lǐng)域的研究者已經(jīng)開始發(fā)展估價企業(yè)競爭力和盈利能力的架構(gòu)。雖然沒有使用“無形資產(chǎn)”這一專業(yè)術(shù)語，就其本身而論，還是專注于那些沒有在會計報表上反映的、能夠幫助企業(yè)選擇和保持在行業(yè)內(nèi)的競爭力、以及幫助企業(yè)決定進(jìn)入或退出某一行業(yè)的行為。這些行為和結(jié)果與許多無形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)。下面以MichaelPorte:的“五種力量”的企業(yè)戰(zhàn)略觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，從買方討價還價的能力、賣方討價還價的能力、替代品、競爭和新進(jìn)入者的威脅五個方面，說明企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)。（1）購買者討價還價的能力。企業(yè)可以通過幾個方面削弱購買者的力量。如聯(lián)邦快遞公司，在客戶面前呈現(xiàn)出其產(chǎn)品和服務(wù)為客戶節(jié)省了比他們的花費(fèi)更多的錢，以減輕購買者對價格的敏感程度。企業(yè)還可以通過提高消費(fèi)者的轉(zhuǎn)換成本來達(dá)到削弱購買者的能力，即使其他供應(yīng)商提供同樣的產(chǎn)品和服務(wù)，價格也許更低，足夠高的轉(zhuǎn)換到新供應(yīng)商的成本也使得消費(fèi)者望而卻步。許多網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商通過提供非移動的歷史資料和地址本來達(dá)到這個目的。企業(yè)也可以與消費(fèi)者形成戰(zhàn)略性的關(guān)系，以達(dá)到相互依賴。這些幫助企業(yè)達(dá)到目的的手段，實(shí)際上就是企業(yè)的無形資產(chǎn)。（2）供應(yīng)者討價還價的能力。削弱供應(yīng)者的力量意味著減小供應(yīng)商控制企業(yè)貨源的能力，企業(yè)可以通過幾種方法來達(dá)到這個目的。第一，以資產(chǎn)投入來牽制供應(yīng)商。第二，大宗采購的企業(yè)，保持較低的轉(zhuǎn)換成本，就有能力與供應(yīng)商討價還價，如沃爾瑪超市連鎖店。第三，競爭激烈的采購市場，企業(yè)就會設(shè)法使轉(zhuǎn)換供應(yīng)商的成本保持在較低水平，以保持對供應(yīng)商的更換威脅。第四，沒有足夠競爭的供應(yīng)商市場，也可以通過增加替代品的需求量來達(dá)到這一目的。替代品企業(yè)要面對競爭者的替代產(chǎn)品或服務(wù)的威脅。替代品既可以威脅到企業(yè)的市場份額，如果功能相同，還可以使其產(chǎn)品的售價受到限制。為對抗這一威脅，企業(yè)可以通過提高消費(fèi)者的轉(zhuǎn)換成本來削弱這一威脅，還有些企業(yè)則將生產(chǎn)替代品的企業(yè)并入了自己的摩下。（3）競爭。削弱競爭能力的手段，在很大程度上要根據(jù)企業(yè)所在的行業(yè)、競爭者的規(guī)模、類型和市場份額來確定。通常來講，競爭力量來自企業(yè)自身產(chǎn)品和服務(wù)的類型，以及與同行業(yè)其他企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)相比的異同。例如，擁有更快的遞送速度，使一些規(guī)模小的快遞公司成為EMS的強(qiáng)大的競爭者。（4）新進(jìn)入者。來自新進(jìn)入者的威脅取決于行業(yè)規(guī)模和對知識的需求程度，這些因素決定了進(jìn)入該行業(yè)的最小經(jīng)濟(jì)規(guī)模和資本規(guī)模的要求。這一威脅也會受到其他因素的影響，例如銷售渠道、政府的政策法規(guī)、建立品牌所需要的費(fèi)用支出、以及繼續(xù)留在該行業(yè)所需要的支出等。有些企業(yè)即使己經(jīng)進(jìn)入了該行業(yè)，由于跟不上產(chǎn)品的轉(zhuǎn)換速度而被迫退出。（5）公司戰(zhàn)略觀點(diǎn)與公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則（GAIP）的關(guān)系。在上述分析中，企業(yè)在削弱來自五方面的威脅中所使用的方法，都屬于企業(yè)無形資產(chǎn)的范疇。那么，公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則（GAIP）有責(zé)任如實(shí)反映這些無形資產(chǎn)，以使報表使用者認(rèn)識到企業(yè)的這些無形資產(chǎn)在削弱五種威脅中所起的作用。公司戰(zhàn)略觀點(diǎn)能幫助我們認(rèn)識到不容易被關(guān)注到的無形資產(chǎn)，如企業(yè)用以削弱“五種力量”的無形資源。例如，幾年前，施樂公司已經(jīng)在其無形資產(chǎn)報告中揭示了超級服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，這在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下是無法做到的。但是，當(dāng)佳能開發(fā)了只需要提供更少服務(wù)的復(fù)印機(jī)且能夠由客戶自行修理時，施樂的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)成為分文不值。實(shí)際問題是，施樂是采用了什么方法來削弱其競爭者（佳能）的威脅，或者提高其客戶的轉(zhuǎn)換成本，以使他們不能輕易購買競爭者的復(fù)印機(jī)。這些所采取的措施是施樂公司所獨(dú)有的無形資產(chǎn)。3.建立公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則（GAIP）的具體建議公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則應(yīng)該具有充分的、堅實(shí)的理論基礎(chǔ)，在未來一段時期能起到指導(dǎo)作用。如同現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，雖然不斷有新準(zhǔn)則出現(xiàn)，以提高信息的可靠性，但是，準(zhǔn)則本身是保持不變的。結(jié)合無形資產(chǎn)架構(gòu)、Porter的五種力量、以及形成公認(rèn)無形資產(chǎn)會計原則的相關(guān)問題，提出以下七個有關(guān)無形資產(chǎn)計量和報告的原則。（1）原則一、報告主體說明在行業(yè)中所處于的地位。同現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的“會計報告主體”原則。它要求企業(yè)定義其所在的行業(yè)和所處于的競爭地位、以及企業(yè)目標(biāo)。如果一個企業(yè)從事多個行業(yè)的經(jīng)營，則需要說明在每個行業(yè)中的競爭地位。也要將其資產(chǎn)回報率在同行業(yè)間作出對比，能將無形資產(chǎn)報告與財務(wù)報告聯(lián)系起來。這一原則將使無形資產(chǎn)報表使用者對企業(yè)的無形資產(chǎn)在保持或改進(jìn)企業(yè)盈利能力方面所起的作用有一個基本的判斷。（2）原則二、發(fā)展的原則。這一原則要求無形資產(chǎn)的報告包含對無形資產(chǎn)的未來發(fā)展做出展望，包括對其靜態(tài)和動態(tài)的變化預(yù)測。這樣的無形資產(chǎn)報告將為使用者展現(xiàn)出無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀及其發(fā)展?fàn)顩r。（3）原則三、成本原則。這一原則針對能以貨幣計量的無形資產(chǎn)，以成本為記賬原則以減輕企業(yè)對無形資產(chǎn)價值的估計過度。例如，一項專利權(quán)的賬面價值將體現(xiàn)為全部的開發(fā)成本，而不是估計未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（4）原則四、觸知性原則。有些無形資產(chǎn)即使不能以成本計量，但是能被看見、被觸知和被描述。例如，非競爭合同、信息系統(tǒng)、程序指南、組織結(jié)構(gòu)以及客戶歷史記錄都是能被觸知的無形資產(chǎn)。這一原則要求對這些無形資產(chǎn)作出詳細(xì)描述。（5）原則五、結(jié)果原則。這一原則要求，對于那些不能以成本計量的無形資產(chǎn)，企業(yè)要報告其結(jié)果，而不是過程。例如，企業(yè)要報告接受培訓(xùn)的員工占全體人工的比例，而不是參加培訓(xùn)項目的員工人數(shù)。（6）原則六、分類原則。這一原則規(guī)定無形資產(chǎn)的具體種類，要求企業(yè)對每一種無形資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)描述。原則七、持續(xù)性原則這一原則要求企業(yè)評價五種力量對其盈利能力可持續(xù)性的影響。具體包括客戶的保持能力、供應(yīng)商合理價格的維持能力、以及來自替代品、競爭和新進(jìn)入者的威脅等五個方面。針對每一方面，企業(yè)都要描述它所擁有的無形資產(chǎn)是怎樣起作用的，包括在幫助提高購買者的轉(zhuǎn)換成本，防止供應(yīng)者索要高價、減輕替代品的影響、增加新進(jìn)入障礙、以及阻礙競爭者的行動等方面。（四）建立新的無形資產(chǎn)價值計量方法現(xiàn)行準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值相差甚遠(yuǎn)，其主要原因是無形資產(chǎn)的無實(shí)體性、壽命期間不肯定性和未來收益的高度不確定性，這就要求建立新的無形資產(chǎn)計量方法。1.影響無形資產(chǎn)價值的因素分析建立新的無形資產(chǎn)價值的計量方法要從分析影響因素入手。無形資產(chǎn)的價值與預(yù)期收益緊密相關(guān)，因此，可以采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的評價模式來分析無形資產(chǎn)的價值。具體有以下幾種因素：（1）預(yù)期報酬率。以綜合資金成本或預(yù)期報酬率作為折現(xiàn)率計算無形資產(chǎn)的價值。折現(xiàn)率的大小也與風(fēng)險量或投資者期望報酬有直接關(guān)系（注：于長春：《無形資產(chǎn)會計》，立信會計出版社，2009年12月，第207頁。），因為，預(yù)期報酬率包含了企業(yè)風(fēng)險報酬的補(bǔ)償率。（2）未來期間無形資產(chǎn)的收益值。以未來期間無形資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)的收益額為基礎(chǔ)進(jìn)行折現(xiàn)可以得到形資產(chǎn)的價值。可實(shí)現(xiàn)的收益額對無形資產(chǎn)的價值起著決定性的作用，包括有效壽命期間無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓值、無形資產(chǎn)年收益評估值等，折現(xiàn)時要考慮企業(yè)未來資產(chǎn)報酬率、盈利能力以及風(fēng)險因素，從而合理地預(yù)計無形資產(chǎn)價值。（3）無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價值。無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價值是無形資產(chǎn)折現(xiàn)價值的重要組成部分，企業(yè)取得到期轉(zhuǎn)讓收益是無形資產(chǎn)價值折現(xiàn)的價值依據(jù)。（4）無形資產(chǎn)付現(xiàn)成本。無形資產(chǎn)取得或形成時的付現(xiàn)成本是無形資產(chǎn)價值的負(fù)影響值，直接影響無形資產(chǎn)的價值額，無論無形資產(chǎn)壽命期多長，價值平衡點(diǎn)即凈現(xiàn)值為零時的保本點(diǎn)，都表現(xiàn)為未來收益價值的總現(xiàn)值與付現(xiàn)成本的現(xiàn)值相等，只有在未來報酬總現(xiàn)值大于付現(xiàn)成本值時該項無形資產(chǎn)投資才合算，項目才具有可行性。（5）預(yù)計資產(chǎn)收益期。就價值本身而言，無形資產(chǎn)價值與其產(chǎn)生收益的期間長短密切相關(guān)，在收益額相同的條件下，收益期間長必然會給企業(yè)帶來更大的會計收益值，可以提高無形資產(chǎn)價值的影響值。2.無形資產(chǎn)的計量方法通過以上的影響因素分析，預(yù)計收入法或以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量方法是較適合無形資產(chǎn)。不同種類無形資產(chǎn)的計量方法也不盡相同。（1）特許使用權(quán)費(fèi)用免除法。企業(yè)為得到無形資產(chǎn)的使用權(quán)而需支付特許使用費(fèi)，如果由于各種原因未支付的特許使用權(quán)免除費(fèi)用被免除，將被免除費(fèi)用所得稅后的金額資本化，就得到該項使用權(quán)的價值。這種方法適用于企業(yè)得到完全的或排他的財產(chǎn)權(quán)，企業(yè)有支付理論上的特許使用費(fèi)的能力。（2）超出理論上的特許使用權(quán)費(fèi)用最大支付費(fèi)用或利潤。將支付了特許使用費(fèi)后公司產(chǎn)生的超額利潤資本化，可以得到無形資產(chǎn)的價值。這種方法的使用前提是假設(shè)全部超額回報來自無形資產(chǎn)，而不考慮可能產(chǎn)生未來收益的其他外部調(diào)整和技術(shù)因素。（3）收益資本化。先將企業(yè)未來全部收益資本化，再減去全部有形資產(chǎn)的價值，就能得到全部無形資產(chǎn)的價值。這一方法的使用條件與超額利潤法相類似，通常需要分析各種影響因素，例如，報刊名稱對該項出版物資產(chǎn)價值的影響程度。（4）增加的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值。計算資產(chǎn)在其使用期內(nèi)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值。使用條件是能夠確定具體無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量，包括通過考慮產(chǎn)品生命周期、更新率及使用條件，來預(yù)計使用期限。（5）毛利潤之差。計算名牌產(chǎn)品所帶來的毛利潤（減去維護(hù)成本）與非品牌產(chǎn)品產(chǎn)生利潤的差額，將其資本化。使用這一方法要求假設(shè)全部增加的毛利都來自品牌資產(chǎn)。計