第三章 風險評估與計劃審計工作

風險評估與計劃審計工作第3章風險評估與計劃審計工作3.1風險評估概述風險評估程序是指審計師為了了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險（無論該風險是由舞弊還是錯誤導致的）而實施的審計程序。風險評估程序，目的是識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，從而為設計和實施針對評估的重大錯報風險采取的應對措施提供基礎。但是,風險評估程序本身并不能為形成審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。3.1風險評估概述了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素性質對會計政策的選擇和運用目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險財務業(yè)績的衡量和評價控制環(huán)境被審計單位的風險評估過程信息系統(tǒng)與溝通控制活動對控制的監(jiān)督被審計單位面臨的經(jīng)營風險財務報表容易發(fā)生錯報的領域錯報的方式，特別是由于無比導致重大錯報的可能性認定層次（各類交易、賬戶余額、列報、披露）財務報表層次實施風險評估程序(詢問、分析程序、觀察和檢查）穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。1、先將公司規(guī)范某項經(jīng)濟業(yè)務行為的制度按業(yè)務流程的方式描述出來；這表明公司的該項經(jīng)濟業(yè)務應該都是按所描述的業(yè)務流程運行的。2、抽取某幾筆業(yè)務樣本；3、要求受監(jiān)察的單位提供所有所抽取業(yè)務樣本的運行記錄；4、按照流程環(huán)節(jié)，描述樣本業(yè)務的實際運行情況；5、對照流程環(huán)節(jié)與要求，比較并記錄沒有做到位的地方。3.1.3風險種類與審計風險類型審計風險（AuditRisk）是指財務報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不適當審計意見的可能性。審計風險=報表重大錯報風險×檢查風險財務報表層次各類交易、賬戶余額和列報認定層次固有風險控制風險審計風險各要素之間的關系重大錯報風險（固有風險與控制風險綜合水平）計劃搜集更多證據(jù)需要較少的證據(jù)檢查風險高高低在既定審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估結果成負相關關系。經(jīng)營風險與審計風險的關系經(jīng)營風險源于對被審計單位實現(xiàn)目標和實施戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略。企業(yè)經(jīng)營風險大，財務報告中易出現(xiàn)的錯誤（固有風險）就大，如果企業(yè)缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制不能有效識別、發(fā)現(xiàn)和防范這些風險，這些風險就成為財務報表中的重大錯報風險，如果審計師執(zhí)行的審計程序不能把這些進入報表的所有重大錯報風險檢查出來，經(jīng)營風險就轉化成了審計風險。3.2執(zhí)行風險評估并形成相應底稿通過終泰化工公司風險評估案例，學習和了解在審計實務中如何執(zhí)行風險評估程序。終泰化工股份有限公司創(chuàng)立于1988年10月1日，是一家發(fā)行A股的上市公司。公司地處全國重點化工基地的上海某化學工業(yè)區(qū)，占地160余公頃，凈資產(chǎn)3億人民幣，主要生產(chǎn)銷售間氨基苯磺酸、二五酸苯酚、氯乙烷、有機中間體（危險化學品除外），經(jīng)營本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品及技術的出口業(yè)務員和本企業(yè)所需的機械設備、零配件、原輔材料及技術的進口業(yè)務。其2011年度財務報表連續(xù)委托宇達會計師事務所審計。3.2.1了解被審計單位及其環(huán)境P67表3-2審計師應從下列幾方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)督環(huán)境，以及其他外部因素詢問銷售總監(jiān)查閱研究報告關鍵指標與同行業(yè)比較行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)督環(huán)境，以及其他外部因素了解被審計單位的性質詢問高管人員詢問銷售人員查閱文件、圖及合同實地查看生產(chǎn)經(jīng)營場所被審計單位對會計政策的選擇和運用詢問財務總監(jiān)；查閱財務資料和內(nèi)部報告重要的會計政策被審計單位的選擇和運用對會計政策選擇和運用的評價發(fā)出存貨成本的計量加權平均單價，一次攤銷適當長期股權投資的后續(xù)計量不涉及固定資產(chǎn)的初始計量歷史成本適當固定資產(chǎn)的分類和預計凈殘值、預計折舊年限分為房屋建筑物、機器設備、運輸設備和辦公設備，凈殘值均為5%，折舊年限20、10、5、5年（年限直線法）適當無形資產(chǎn)的確定符合無形資產(chǎn)的定義和確認條件適當無形資產(chǎn)攤銷年限土地50年被審計單位對會計政策的選擇和運用重要的會計政策被審計單位的選擇和運用對會計政策選擇和運用的評價非貨幣性資產(chǎn)交換的計量不涉及收入的確認符合收入確認五原則，一般情況為對方收到貨物，雙方對質量數(shù)量無異議，成本和收入能確定即開具發(fā)票，確認收入適當借款費用的處理按借款費用準則適當合并政策不涉及適當單項金額重大的應收賬款占應收賬款總額5%且金額在100萬元以上適當壞賬準備計提內(nèi)銷：一年內(nèi)5%，1-2年30%，2-3年50%，3年以上100%；外銷：1-6個月0%，6個月以上100%符合企業(yè)實際情況，適當被審計單位對會計政策的選擇和運用原會計政策變更后的會計政策變更日期變更原因對變更的處理（調(diào)整、列報）對變更的評價會計政策變更情況披露——被審計單位是否按照使用的會計準則和會計制度對會計政策的選擇和運用進行了適當?shù)呐侗粚徲媶挝坏哪繕?、?zhàn)略以及相關經(jīng)營風險詢問高管人員目標和戰(zhàn)略查閱經(jīng)營規(guī)劃以及董事會紀要、管理例會內(nèi)容等被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價查閱業(yè)績考核與激勵性報酬政策、業(yè)績報告；分析程序-業(yè)績比較，業(yè)績趨勢應根據(jù)所了解到的被審計單位的信息分析識別可能存在的重大錯報是影響財務報表整體，還是影響具體交易、賬戶及相關認定。了解被審計單位及其環(huán)境（例題）甲公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負責審計甲公司20×8年度財務報表。A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：為加快新產(chǎn)品研發(fā)進度以應對激烈的市場競爭，甲公司于20×8年6月支付500萬元購入一項非專利技術的永久使用權，并將其確認為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。最新行業(yè)分析報告顯示，甲公司競爭對手乙公司已于20×8年初推出類似新產(chǎn)品，市場銷售良好。同時，乙公司宣布將于20×9年12月推出更新一代的換代產(chǎn)品。未審數(shù)（2008）已審數(shù)（2007）無形資產(chǎn)——非專利技術500（萬元）0所述事項是否可能表明存在重大錯報風險？了解被審計單位及其環(huán)境（例題）是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱財務報表項目的認定是甲公司新購入的無形資產(chǎn)由于競爭對手新產(chǎn)品的上市以及更新一代產(chǎn)品的即將推出，已經(jīng)發(fā)生了資產(chǎn)減值，但甲公司尚未針對該無形資產(chǎn)計提減值準備，可能存在無形資產(chǎn)計價方面的重大錯報風險。無形資產(chǎn)計價和分攤了解被審計單位及其環(huán)境（例題）甲公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的噪音和排放的氣體對環(huán)境造成一定影響。盡管周圍居民要求給予補償，但甲公司考慮到現(xiàn)行法律并沒有相關規(guī)定，以前并未對此作出回應。為改善與周圍居民的關系，甲公司董事會于20×8年12月26日決定對居民給予總額為100萬元的一次性補償，并制定了具體的補償方案。20×9年1月15日，甲公司向居民公布了上述補償決定和具體補償方案。未審數(shù)（2008）已審數(shù)（2007）預計負債——居民環(huán)境污染補償100（萬元）0所述事項是否可能表明存在重大錯報風險？了解被審計單位及其環(huán)境（例題）是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱財務報表項目的認定是甲公司已經(jīng)確定了賠償?shù)木唧w方案、金額，也已經(jīng)公布了補償方案，應該屬于是確定的負債，但甲公司在預計負債項目下核算，并不恰當預計負債存在內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計與執(zhí)行的政策及程序。了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制的人工和自動化成分（p75）信息技術在一些方面能夠提高被審計單位內(nèi)部控制的效率和效果，但也可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生特定風險。人工控制在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時可能更為適當，但其受人為因素影響，也產(chǎn)生了特定風險。內(nèi)部控制的局限性1.在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效。2.可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制注冊會計師通過詢問、觀察、檢查和穿行測試了解被審計單位的內(nèi)部控制，以評價內(nèi)部控制設計的是否合理以及是否得到執(zhí)行。了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制控制測試指的是測試控制運行的有效性。即是針對被審計單位的內(nèi)部控制制度的。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。注冊會計師在了解被審計單位的內(nèi)部控制之后，只有對那些準備依賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并確信其得到正確的執(zhí)行時，才能減少實質性測試審計程序，從而減少審計取證工作，提高審計工作的效率。了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制了解和評價內(nèi)部控制包括兩個層面：一是整體層面，二是業(yè)務流程層面。3.2.2從整體層面了解內(nèi)部控制

了解和評價控制環(huán)境p78表3-5控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎。因此，財務報表層次的重大錯報風險通常源自于薄弱的控制環(huán)境。了解和評價控制環(huán)境p78表3-5控制目標被審計單位的控制實施的風險評估程序說明結論存在的缺陷控制設計合理，并得到執(zhí)行；控制設計合理，未得到執(zhí)行；控制設計無效或缺乏必要的控制了解和評價控制環(huán)境p78表3-5控制目標被審計單位的控制實施的風險評估程序說明結論存在的缺陷管理層對于重大的內(nèi)部控制和會計事項，征詢注冊會計師的意見管理層和注冊會計師經(jīng)常就會計和審計問題進行溝通；在審計調(diào)整和內(nèi)部控制方面達成一致與管理層溝通中觀察歷次審計提出的審計調(diào)整均全部調(diào)整；對內(nèi)部控制方面提出的意見積極解決控制設計合理，并得到執(zhí)行例如，了解和評價終泰化工管理層的理念和經(jīng)營風格了解和評價風險評估過程風險評估過程的作用是識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標能力的各種風險。注冊會計師應當詢問管理層識別出的經(jīng)營風險，并考慮這些風險是否可能導致重大錯報。在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)與財務報表有關的風險因素，注冊會計師可通過向管理層詢問和檢查有關文件確定被審計單位的風險評估過程是否也發(fā)現(xiàn)了該風險。在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮被審計單位的風險評估過程為何沒有識別出這些風險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。了解和評價控制環(huán)境p78表3-5控制目標被審計單位的控制實施的風險評估程序說明結論存在的缺陷建立風險識別、應對機制，處理具有普遍影響的變化設置能夠預期、識別和應對可能對整體目標和業(yè)務目標的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的例行事件或作業(yè)活動的機制；與變革相關的風險與機遇有足夠高層次的管理層處理查閱信息、管理例會提綱，詢問會計部經(jīng)理和董事會秘書控制設計合理，并得到執(zhí)行有相應的風險識別、應對機制，但目前還不夠系統(tǒng)例如了解和評價控制活動控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。了解和評價信息系統(tǒng)與溝通與財務報告相關的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產(chǎn)、負債和所有者權益履行經(jīng)營管理責任的程序和記錄。與財務報告相關的信息系統(tǒng)應當與業(yè)務流程相適應。應當特別關注由于管理層凌駕于賬戶記錄之上而產(chǎn)生的重大錯報風險。（自動化程序和控制可能降低了發(fā)生無意錯誤的風險，但是并沒有消除個人凌駕于控制之上的風險。）了解和評價信息系統(tǒng)與溝通與財務報告相關的溝通，包括使員工了解各自在與財務報告有關的內(nèi)部控制方面的角色和職責，員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。注冊會計師應當了解被審計單位內(nèi)部如何對財務報告的崗位職責，以及與財務報告相關的重大事項進行溝通。注冊會計師還應當了解管理層與治理層（特別是審計委員會）之間的溝通，以及被審計單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。了解和評價對控制的監(jiān)督對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。被審計單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動、專門的評價活動或兩者相結合，實現(xiàn)對控制的監(jiān)督。對于終泰化工，已建立內(nèi)審機構，但未全面開展工作，對公司經(jīng)營進行專門監(jiān)督缺乏必要的內(nèi)部控制。但審計不認為這是一項重大缺陷，因公司業(yè)務簡單，股東和董事會成員高度參與經(jīng)營活動，能夠對公司的控制進行監(jiān)督；歷年審計結果和外部溝通的結果都表明，公司的內(nèi)部控制可信。對整體層面內(nèi)部控制的了解和評價在了解內(nèi)部控制的各構成要素時，注冊會計師應當對被審計單位整體層面的內(nèi)部控制的設計進行評價，并確定其是否得到執(zhí)行。形成審計底稿“了解和評價整體層面內(nèi)部控制匯總表”P763-4控制要素識別的缺陷是否屬重大缺陷索引號列入與管理層溝通事項（是/否）列入與治理層層溝通事項（是/否）風險評估程序內(nèi)部控制措施能夠應對目前形勢和規(guī)模的經(jīng)營，但對未來的預見不夠否是否從業(yè)務流程層面了解內(nèi)部控制3.2.3對風險評估的項目組討論及匯總3.2.4“項目組討論紀要——風險評估”P84表3-10對風險評估的項目組討論及匯總3.2.4“風險評估結果匯總表”P84表3-11識別的重大錯報風險匯總財務報表層次風險應對方案特別風險應對措施及結果匯總表對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案（計劃矩陣）特別風險作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險。在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師應當在考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果前，根據(jù)風險的性質、潛在錯報的重要程度（包括該風險是否可能導致多項錯報）和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。日常的、不復雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風險。特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關。非常規(guī)交易是指由于金額或性質異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。例如，企業(yè)購并、債務重組、重大或有事項等。特別風險在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）風險是否屬于舞弊風險；（2）風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；（3）交易的復雜程度；（4）風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易；（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；（6）風險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。重要性水平的確定和運用在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，作為判斷財務報表是否公允的“標準”。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。在財務報表審計中，如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的。重要性水平可視為財務報表中的錯報、漏報能否影響財務報表使用者決策的“臨界點”，超過該“臨界點”，就會影響使用者的判斷和決策，這種錯報和漏報就被看作“重要的”。3.3重要性水平的確定和運用確定重要性注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，包括財務報表層次的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平；同時，還應當從性質和數(shù)量兩個方面合理確定重要性水平。從數(shù)量方面考慮重要性1.財務報表層次重要性水平的確定注冊會計師通常先選擇一個恰當?shù)幕鶞剩龠x用恰當?shù)陌俜直?，兩者相乘從而計算出財務報表層次的重要性水平。財務報表層面的計劃重要性水?判斷基礎（關于被審計單位的函數(shù)）×百分比（關于審計風險的經(jīng)驗數(shù)據(jù)）3.3重要性水平的確定和運用在選擇適當?shù)呐袛嗷A是，審計師應當考慮的因素包括：財務報表的要素、適用的會計準則和相關會計制度所定義的財務報表指標，以及相關會計準則和相關會計制度提出的其他具體要求。對某被審計單位而言，是否存在財務報表使用者特別關注的報表項目。被審計單位的性質及所在行業(yè)。被審計單位的規(guī)模、所有權性質以及融資方式。通常的判斷基礎包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、稅前利益、凈收益等。3.3重要性水平的確定和運用在選擇適當?shù)陌俜直葧r，有固定比率法、變動比率法兩種。①固定比率法即在選定判斷基礎后，乘上一個固定百分比，求出財務報表層次的重要性水平。但這個百分比是多少，世界各國的審計準則和會計準則都沒有做出規(guī)定，也無法做出規(guī)定。以下是實務中用來判斷重要性水平的一些參考數(shù)值：3.3常用的基準參考比例資產(chǎn)總額0.5%—1%流動資產(chǎn)5%—10%稅前凈利潤5%—10%收入總額0.5%—2%權益總額1%—5%重要性水平的確定和運用②變動比率法其基本原理是：規(guī)模越大的企業(yè)，允許的錯報的金額比率就越小，一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個變動百分比。3.3資產(chǎn)總額或營業(yè)收入中較大的一項百分比（%）<250萬4<2500萬2<7500萬1.5<12500萬1>12500萬0.7重要性水平的確定和運用財務報表層次重要性水平的選取注冊會計師應當先對每張財務報表確定一個重要性水平，如果同一期間各財務報表的重要性水平不同，注冊會計師應當取其最低者作為財務報表次的重要性水平。例如，將損益表的重要性水平確定為100萬元，將資產(chǎn)負債表的重要性水平確定為200萬元。但由于財務報表彼此相互關聯(lián)，并且許多審計程序經(jīng)常涉及到兩個以上的報表，因此在計劃審計工作時，應使用被認為對任何一張財務報表都重要的最小的重要性水平。3.3重要性水平的確定和運用【例】注冊會計師對XYZ公司2006年度的財務報表進行審計。該公司未經(jīng)審計的2006年度的部分會計資料如下：主營業(yè)務收入360000萬元，主營業(yè)務成本300000萬元，利潤總額5400萬元，凈利潤3618萬元，資產(chǎn)總額270000萬元，股東權益132000萬元。要求：如果以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)（股東權益）、主營業(yè)務收入和凈利潤作為判斷基礎，采用固定比率法，并假定資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務收入和凈利潤的固定百分比數(shù)值分別為0.5％、1％、0.5％和5％，請代注冊會計師計算確定該公司2006年度財務報表層次的重要性水平，并簡要說明理由。3.3重要性水平