關(guān)于我國(guó)土地增值稅的幾點(diǎn)思考

關(guān)于我國(guó)土地增值稅的幾點(diǎn)思考

1993年12月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《土地增值稅暫行條例》。1995年1月，財(cái)政部發(fā)布了《土地增值稅暫行條例》的實(shí)施細(xì)則?！稐l例》的頒布、實(shí)施以及《細(xì)則》的出臺(tái),標(biāo)志著我國(guó)土地增值稅進(jìn)入了全面實(shí)施階段。這對(duì)規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)、抑制房地產(chǎn)投機(jī)、促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康協(xié)調(diào)發(fā)展有著重要的戰(zhàn)略意義。但問(wèn)題的關(guān)鍵是如何使土地增值稅能在實(shí)踐中有效地實(shí)施以及與國(guó)際慣例相對(duì)接。本文擬在分析研究國(guó)外土地增值稅的基本做法的基礎(chǔ)上,就如何進(jìn)一步完善我國(guó)土地增值稅作些探討。一、土地增值稅的成功可能性對(duì)房地產(chǎn)是否該課征“增值稅”,如何課征?國(guó)外理論界歷來(lái)爭(zhēng)議頗大,在實(shí)踐中也有很大差異。從世界范圍來(lái)看,目前開(kāi)征土地增值稅的國(guó)家并不是很多。國(guó)外有一種理論認(rèn)為,所謂增值不是一種增值價(jià)值的收益,而是由于通貨膨脹等因素造成的一種虛擬的增長(zhǎng),所以不應(yīng)征稅。就對(duì)土地增值收稅的國(guó)家進(jìn)行分析,按稅制處理區(qū)分,主要有以下三種方法:一種是在所得稅中征收,即將房地產(chǎn)增值收益視為一般所得,與其它所得合并課征綜合所得稅。比如瑞典、荷蘭、美國(guó)、日本等國(guó)家就是如此;一種是通過(guò)資本利得稅來(lái)征收,一般對(duì)資本利得采取優(yōu)惠處理辦法,其稅率較所得稅低,德國(guó)、法國(guó)等國(guó)家就是采取這種辦法;另一種是單獨(dú)設(shè)置土地增值稅,如意大利、韓國(guó)等國(guó)家就是采用對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征土地增值稅的做法。我們下面著重分析單獨(dú)設(shè)置土地增值稅國(guó)家的實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)。國(guó)外對(duì)土地增值收稅問(wèn)題的探討始于19世紀(jì)中葉,英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·穆勒在1848年出版的《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理及其對(duì)社會(huì)哲學(xué)問(wèn)題的某些應(yīng)用》一書(shū)指出,在經(jīng)濟(jì)景氣、國(guó)富增加的情況下,社會(huì)進(jìn)步常使土地所有者的所得呈增長(zhǎng)趨勢(shì),主張對(duì)土地的自然增值課稅。20世紀(jì)初,美、德、法等西方一些國(guó)家先后開(kāi)始設(shè)置土地增值稅,但這些國(guó)家在實(shí)踐中均未獲得成功。土地增值稅在實(shí)踐中成功的國(guó)家主要有意大利和韓國(guó)。意大利在二戰(zhàn)后,積極推行住宅政策,為了抑制地價(jià)的飛漲,于1963年創(chuàng)設(shè)了建筑用地增值稅,并實(shí)施中央受益捐和地方受益捐制度。1972年,意大利進(jìn)行了稅制改革,將建筑用地增值稅、中央受益捐和地方受益捐取消,導(dǎo)入不動(dòng)產(chǎn)增值稅。不動(dòng)產(chǎn)增值稅適用于所有的不動(dòng)產(chǎn),無(wú)論是房地產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、繼承、贈(zèng)與,還是房地產(chǎn)的租賃,抑或房地產(chǎn)自有等,均征收不動(dòng)產(chǎn)增值稅,即對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的讓與而實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)利得,對(duì)繼承或贈(zèng)與實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)利得,征收“不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移增值稅;由房地產(chǎn)出租而實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)利得,征收“不動(dòng)產(chǎn)租賃增值稅”;由房地產(chǎn)業(yè)主自己占有,因城市發(fā)展和城市基礎(chǔ)設(shè)施的改善,而引起的增值,由估價(jià)部門每10年評(píng)定一次,征收“不動(dòng)產(chǎn)定期增值稅”。意大利不動(dòng)產(chǎn)增值稅采用超率累進(jìn)稅率,稅率為3—30%。應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)增值額的計(jì)算公式為:韓國(guó)在本世紀(jì)90年代初實(shí)施了一種被稱為對(duì)過(guò)分的土地收益所征的稅(類似于土地增值稅),即如果1年之內(nèi)土地價(jià)格增長(zhǎng)超過(guò)正常增長(zhǎng)率(指國(guó)家平均的地價(jià)上漲率或一年期存款的利率較高的一種)的150%,或在3年之內(nèi)其地價(jià)增長(zhǎng)超過(guò)正常的增長(zhǎng)率,則該土地所有者就要繳納此稅,這種稅的計(jì)稅價(jià)格是以官方公布的價(jià)格減去投資支出和正常收益為基礎(chǔ)的,稅率為50%。從國(guó)外土地增值稅的實(shí)踐來(lái)看,成功的國(guó)家并不多,但有一點(diǎn)可以肯定,沒(méi)有單設(shè)土地增值稅的國(guó)家,其土地增值收益也通過(guò)所得稅、資產(chǎn)利得稅、地價(jià)稅等形式收歸國(guó)家或地方政府所有了。從開(kāi)征土地增值稅成功的國(guó)家來(lái)看,它們有許多經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。1.完備的土地估價(jià)制度,為土地增值稅的順利實(shí)施提供了前提條件,對(duì)土地課征土地增值稅的一個(gè)主要障礙是對(duì)土地的估價(jià)。為了克服這個(gè)困難,韓國(guó)、意大利等國(guó)家實(shí)行房地產(chǎn)估價(jià)師制度,并在全國(guó)建立健全了土地信息系統(tǒng)。比如,韓國(guó)每年都公布土地的“官方價(jià)格”,由土地估價(jià)部門測(cè)量出了3萬(wàn)塊標(biāo)準(zhǔn)土地,通過(guò)參照可比的標(biāo)準(zhǔn)土地的價(jià)值而估算出每一塊應(yīng)納稅土地的價(jià)值;2.完善的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度,是土地增值稅順利實(shí)施的重要保障。精確、現(xiàn)代的房地產(chǎn)登記冊(cè),以及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的公開(kāi)查閱制度,避免了房地產(chǎn)私下交易,增強(qiáng)了稅收制度的有效性;3.行之有效的稅率和嚴(yán)格的稅收管理制度,是土地增值稅有效實(shí)施的重要條件。二、完善我國(guó)的基本土地稅收征管假設(shè)怎樣使土地增值稅在我國(guó)真正成為一種經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿?筆者認(rèn)為,應(yīng)從以下幾方面加以完善:1.土地增值稅的減免根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定,土地增值稅征收的范圍是:轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并獲得增值的單位和個(gè)人。從規(guī)定來(lái)看,只對(duì)買賣土地使用權(quán)、房地產(chǎn)征稅,征收范圍相當(dāng)狹窄。這不符合稅賦公平性、嚴(yán)肅性的原則,也不利于規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)。實(shí)質(zhì)上,在房地產(chǎn)市場(chǎng)上,土地增值不僅僅發(fā)生在土地使用權(quán)、房地產(chǎn)的買賣上,在土地使用權(quán)出租、房地產(chǎn)出租、房地產(chǎn)作價(jià)入股等多種交易方式上均可產(chǎn)生土地增值。土地增值稅征收范圍要能覆蓋引起土地增值的所有對(duì)象。筆者認(rèn)為,土地增值稅課征范圍應(yīng)包括以下方面:①以批租方式獲得的土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)引起土地增值后,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租的;②以增值后的土地使用權(quán)作價(jià)入股或合資經(jīng)營(yíng),以土地合作建房,引起土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移;③房地產(chǎn)買賣、出租、交換過(guò)程中發(fā)生的土地增值;④自用的商業(yè)性房地產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)中發(fā)生了土地增值的。擴(kuò)大土地增值稅課征范圍,有利于國(guó)家加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控;有效防止國(guó)有土地收益流失,增加國(guó)家財(cái)政收入,有利于土地收益的合理分配,提高土地增值稅賦稅的公平性。另外,土地增值稅還應(yīng)嚴(yán)格控制減免范圍和對(duì)象。按《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,土地增值稅減免范圍有:①對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)規(guī)定扣除項(xiàng)目金額之和的20%的,免征,②對(duì)因城市實(shí)施規(guī)劃和國(guó)家建設(shè)的需要被征用的房產(chǎn)或收回土地使用權(quán)的,免征;③對(duì)個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房的,經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn),可按下列情況分別處理:凡居住已滿五年或五年以上的,免征;居住滿三年未滿五年的,減半征收,居住未滿三年的,全征。應(yīng)當(dāng)說(shuō),這些減免政策對(duì)把投資重點(diǎn)引導(dǎo)到普通住宅建設(shè)上,調(diào)整房地產(chǎn)投資結(jié)構(gòu),鼓勵(lì)普通居民投資購(gòu)買住宅,實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”,有重要的指導(dǎo)作用。但是,在《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》之外,又規(guī)定兩項(xiàng)免稅范圍:①對(duì)1994年1月1日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,不論其房地產(chǎn)在何時(shí)轉(zhuǎn)讓,免征;②對(duì)1994年1月1日以前已簽訂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)合同或已立項(xiàng),并按規(guī)定投入資金進(jìn)行開(kāi)發(fā),其在.1994年1月1日以后五年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,免征。這兩項(xiàng)免稅措施,使大量的真正獲取暴利者不在征稅之列,抑制土地投機(jī)和炒賣炒買房地產(chǎn)的初衷也將落空,會(huì)導(dǎo)致大量的土地增值收益流失。據(jù)估算,1994年1月以前已批租的土地,要投資1.6萬(wàn)億元才能開(kāi)發(fā)完。若按平均增值40%計(jì)算,土地增值稅則損失近2000億左右。土地增值稅作為調(diào)節(jié)土地增值收益,國(guó)家宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿,絕不能減免范圍過(guò)寬、政策過(guò)活,應(yīng)按全面征收的原則,嚴(yán)格核定減免對(duì)象和范圍。按照這一原則,凡是在1994年1月1日以后實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、買賣,都應(yīng)嚴(yán)格按照《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定征收。2.長(zhǎng)期持有房地產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策從《土地增值稅暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定來(lái)看,我國(guó)所實(shí)行的土地增值稅實(shí)質(zhì)上是土地轉(zhuǎn)移增值稅,這種設(shè)置相當(dāng)不合理。土地增值稅的設(shè)置應(yīng)從以下三方面加以完善。①設(shè)置“土地轉(zhuǎn)移增值稅”。主要是在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移、房地產(chǎn)買賣和以土地使用權(quán)或房地產(chǎn)作價(jià)入股時(shí)征收,其稅率采用《暫行條例》所規(guī)定四級(jí)超率累進(jìn)稅率,(30%～60%)。同時(shí),為抑止投機(jī)性房地產(chǎn)交易活動(dòng),應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期持有和短期持有房地產(chǎn)在稅收上加以區(qū)別對(duì)待,對(duì)長(zhǎng)期持有房地產(chǎn)者在交易轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。即用持有年限系數(shù)對(duì)超率累進(jìn)稅率加以適當(dāng)修正。可考慮如下方法:持有房地產(chǎn)5年以下的,視為短期持有,年限系數(shù)100%;持有房地產(chǎn)5～15年的,年限系數(shù)為85%;持有房地產(chǎn)15～30年的,年限系數(shù)為70%;持有房地產(chǎn)30年以上的,年限系數(shù)為55%。土地轉(zhuǎn)移增值稅的計(jì)算公式為:土地增值稅稅額=[增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×0%(或5%、15%、35%)]×年限系數(shù)。(其中:其中5%、15%、35%為速算扣除系數(shù));②設(shè)置“土地租賃增值稅”。主要是在土地使用權(quán)出租、房屋出租時(shí)征收.土地租賃增值稅宜采用超率累進(jìn)稅率、按年征收。即,年出租增值收益超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分,稅率為30%,年出租增值收益超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%,未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分,稅率為40%;年出租增值收益超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分,稅率為50%;年出租增值收益超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分,稅率為60%。(其中,扣除項(xiàng)目為:土地現(xiàn)值或房地產(chǎn)現(xiàn)值×[土地或房地產(chǎn)還原率+年折舊率]、租賃經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和正常利潤(rùn));③設(shè)置“定期土地增值稅”。即房地產(chǎn)不發(fā)生買賣、轉(zhuǎn)讓,但由于城市的發(fā)展及外部環(huán)境的改善,使外在效益內(nèi)在化了,通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)的重新評(píng)估,對(duì)其增值額征稅。它主要是對(duì)自用商業(yè)性房地產(chǎn)征收,采用規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn),每隔5年征收一次,稅額標(biāo)準(zhǔn)每隔5年評(píng)定一次。3.土地自然增值額的計(jì)算土地增值稅的計(jì)稅價(jià)格,涉及到土地增值額如何確定及計(jì)算的問(wèn)題。所謂“土地增值額”,即在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用和房地產(chǎn)市場(chǎng)交易過(guò)程中土地價(jià)格的增加,也就是地價(jià)的增加值。土地增值具有二元性,即“人工增值”和“自然增值”。“人工增值”是由于投資者增加投資而引起的;是級(jí)差地租Ⅰ的資本化?！白匀辉鲋怠笔怯捎诔鞘谢A(chǔ)設(shè)施的改善,導(dǎo)致上地區(qū)位條件的優(yōu)劣而引起的土地增值(級(jí)差地租Ⅰ),或其他投資者的投資對(duì)該宗地的輻射而形成的外在收益(外部投資輻射性增值),以及城市的發(fā)展,人口的增加,土地供不應(yīng)求而引起的地價(jià)上漲(稀缺性增值)。土地的“自然增值”與投資者的投資無(wú)關(guān),它來(lái)源于社會(huì)。土地增值稅并不是對(duì)土地的全部增值進(jìn)行課征,它課征的對(duì)象是土地的“自然增值。”土地的“人工增值”不屬于土地增值稅的課征對(duì)象,其收益歸投資經(jīng)營(yíng)者所有。那么,作為土地增值稅計(jì)稅價(jià)格的土地自然增值額如何計(jì)算呢?一般來(lái)說(shuō),主要有兩種方法,即成交價(jià)法和公告現(xiàn)值法,我國(guó)采用的是成交價(jià)法。按照《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定:納稅的增值額是:轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減掉扣除項(xiàng)目金額后的余額?？鄢?xiàng)目為:①取得土地使用權(quán)所支付的金額;②開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本;③開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用;④舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;⑤與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;⑥對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人按第①項(xiàng)和第②項(xiàng)規(guī)定計(jì)算金額之和,加計(jì)20%的扣除。從《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定來(lái)看,計(jì)算增值額的“扣除項(xiàng)目”沒(méi)有考慮房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)者的全部投資所支付的利息和通貨膨脹因素,把投資利息和由于通貨膨脹因素所造成的虛假增值計(jì)入增值額,這顯然不合理。另外,《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,只對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人,按取得土地使用權(quán)所支付的金額,開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和,加計(jì)20%的扣除。筆者認(rèn)為,20%的扣除相當(dāng)于投資者投資所應(yīng)獲得的平均利潤(rùn)。那么,按照同等投資必須獲得同等收益的基本原理,這個(gè)相當(dāng)于平均利潤(rùn)的部分,作為扣除項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)適用于所有的房地產(chǎn)投資者、經(jīng)營(yíng)者。這樣,才能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)的基本準(zhǔn)則。基于以上分析,土地自然增值額可以采取以下方法計(jì)算:第一,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或房地產(chǎn)買賣的土地自然增值額的計(jì)算公式為:第二,土地使用權(quán)出租或房地產(chǎn)出租的土地自然增值額的計(jì)算公式為:4.建立健全房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)土地增值稅的課征,有其重要意義,但是技術(shù)難度大,成本費(fèi)用高,實(shí)施難度較大。為使土地增值稅的征收得以順利實(shí)施,必須建立健全一系列房地產(chǎn)市場(chǎng)的規(guī)章制度和新型的房地產(chǎn)管理體制。主要有:①建立和完善房地產(chǎn)估價(jià)制度?？茖W(xué)的房地產(chǎn)估價(jià)是加強(qiáng)土地、房地產(chǎn)資產(chǎn)管理,確保土地增值收益收歸公有,促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康有序發(fā)展的重要依據(jù)。建立和完善房地產(chǎn)估價(jià)制度主要包括:第一,建立一套適應(yīng)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。由于房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估具有較強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性,需要成立公正、客觀、權(quán)威和社會(huì)化的專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展、管理,必須依靠?jī)蓚€(gè)層次:即政府的調(diào)控和社會(huì)民間機(jī)構(gòu)的參與。因此,房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也應(yīng)分兩個(gè)層次,政府的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和社會(huì)民間的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。前者主要注重于房地產(chǎn)市場(chǎng)的核心問(wèn)題即價(jià)格管理;后者主要在房地產(chǎn)交易活動(dòng)中發(fā)揮作用;第二,加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估理論、評(píng)估方法的研究,逐步形成一套符合我國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)估價(jià)理論、方法體系,為土地增值稅計(jì)征提供科學(xué)的依據(jù);第三,實(shí)行房地產(chǎn)估價(jià)人員資格認(rèn)證制度,盡快建立一支富有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、精通房地產(chǎn)估價(jià)理論的房地產(chǎn)估價(jià)師隊(duì)伍。②建立和完善房地產(chǎn)市場(chǎng)的定價(jià)制度,防止房地產(chǎn)交易中瞞價(jià)隱價(jià)行為,保障房地產(chǎn)市場(chǎng)的正常運(yùn)作。主要包括:第一,建立健全以基準(zhǔn)地價(jià)、標(biāo)定地價(jià)、土地出讓底價(jià)和房屋重置價(jià)格為主,以房地產(chǎn)交易最低底價(jià)為輔的房地產(chǎn)價(jià)格管理體系;第二,建立和完善房地產(chǎn)交易價(jià)格申報(bào)制度。若申報(bào)的交易價(jià)格低于最低底價(jià),政府有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)或采取強(qiáng)制收購(gòu)措施收買。③建立健全一個(gè)公開(kāi)、公正、公平、規(guī)范有序的土地市場(chǎng),加強(qiáng)政府對(duì)土地供應(yīng)的調(diào)控。首先,重點(diǎn)規(guī)范土地使用權(quán)出讓市場(chǎng),解決土地使用權(quán)一級(jí)市場(chǎng)的“不公開(kāi)、不公平、不公正”的問(wèn)題。目前,我國(guó)土地使用權(quán)出讓市場(chǎng)中協(xié)議出讓土地占90%以上,往往價(jià)格很低,難以反映土地的真實(shí)價(jià)值,導(dǎo)致土地收益大量流失。因此,要規(guī)范土地出讓一級(jí)市場(chǎng),改變以協(xié)議出讓土地為主的做法,逐步形成以拍