中國增值稅發(fā)展進(jìn)程及存在問題研究

中國增值稅發(fā)展進(jìn)程及存在問題研究

一、相關(guān)系數(shù),增值稅收入大幅增長,但增值稅占貨勞稅收入比重不斷下降,其他增值稅收入大幅增長自1994年以來，稅收在整個(gè)稅收總額中占40%以上（見表1和圖1）。它成為中國的第一個(gè)大型征稅項(xiàng)目，在籌集金融收入方面發(fā)揮了重要作用。按照現(xiàn)行分稅制財(cái)政管理體制(以下簡稱分稅制),國內(nèi)增值稅收入在中央政府與地方政府之間分配,中央分享75%,地方分享25%。(1)從表2和圖2可以看出,增值稅占貨勞稅收入比重呈現(xiàn)不斷下降趨勢,表明增值稅收入既受到自身變化影響,也受到其他稅種收入影響:(1)增值稅總量不斷增長,其他稅種收入也在增長。根據(jù)測算,2009年與2007年相比較,增值稅增加3010.99億元;消費(fèi)稅增加2554.39億元,營業(yè)稅增加2461.81億元。但是,從相對(duì)數(shù)額看,增值稅低于消費(fèi)稅和營業(yè)稅。(2)從稅種增長率看,2009年,增值稅增長2.7%,消費(fèi)稅增長85.4%,營業(yè)稅增長18.2%。特別是,2009年成品油消費(fèi)稅改革,消費(fèi)稅收入大幅增長。(3)與此同時(shí),2009年實(shí)施新增值稅暫行條例,允許抵扣新購設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額,是擴(kuò)大抵扣范圍第一年,增值稅收入顯著下降。二、中國增值稅實(shí)施的歷史回顧理論上,按照增值稅抵扣范圍大小,以及增值稅稅基大小和負(fù)擔(dān)輕重,增值稅可以分為3種類型:消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅、生產(chǎn)型增值稅。假設(shè)稅率確定不變,則:消費(fèi)型增值稅,稅基最小,負(fù)擔(dān)最輕;收入型增值稅,稅基居中,負(fù)擔(dān)稍重;生產(chǎn)型增值稅,稅基最大,負(fù)擔(dān)最重。1954年法國成功實(shí)施增值稅以來,截至2010年11月,世界上已有165個(gè)國家或地區(qū)實(shí)行了增值稅或者類似稅種,而且絕大多數(shù)選擇消費(fèi)型增值稅。(1)中國正式實(shí)行增值稅伊始即采用了生產(chǎn)型增值稅,原因在于1993年前后,中國正處于固定資產(chǎn)投資高峰時(shí)期,因投資過旺,導(dǎo)致通貨膨脹勢頭兇猛,國民經(jīng)濟(jì)處于亟待調(diào)整階段,增值稅此時(shí)擔(dān)當(dāng)了宏觀調(diào)控工具,在抑制投資、遏制通脹以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康方面發(fā)揮了重要作用。(2)縱觀中國增值稅實(shí)施過程,可以發(fā)現(xiàn),其與中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相伴相生,與時(shí)偕行,扮演了重要角色。歸納起來,可以分為4個(gè)階段:先行先試階段、褒貶不一階段、有限轉(zhuǎn)型階段、自我完善階段。(一)增值稅收入分析為了適應(yīng)改革開放需要,解決工商稅制與經(jīng)濟(jì)體制不相適應(yīng)問題,擯除重復(fù)征稅弊端,中國決定借鑒外國通行做法和實(shí)施經(jīng)驗(yàn),試行增值稅。1979年,中國選擇部分城市進(jìn)行增值稅試點(diǎn),首先是襄樊,隨后相繼是上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽、西安,等等。在部分城市試點(diǎn)取得初步成功基礎(chǔ)上,決定于1983年在全國范圍對(duì)部分行業(yè)(主要是工業(yè)企業(yè)及其產(chǎn)品)試行增值稅。1984年,國務(wù)院根據(jù)第六屆全國人大常委會(huì)第七次會(huì)議授權(quán)發(fā)布增值稅條例(草案),財(cái)政部頒布了實(shí)施細(xì)則,標(biāo)志著增值稅制度初步建立。(3)1986年以后,結(jié)合增值稅實(shí)施過程及其不足,決定進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅征收范圍,同時(shí)規(guī)范征稅辦法,循序漸進(jìn)推進(jìn)增值稅改革。隨著試點(diǎn)改革不斷深入,增值稅收入穩(wěn)步增長,從1985年159.28億元增加到1989年429.44億元;增值稅占貨勞稅收入比重,從1985年16.47%上升到1989年27.49%。(4)(二)貨物稅收及企業(yè)增值稅1992年,中國開始實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。與此相應(yīng),國務(wù)院決定建立分稅制。作為分稅制改革配套措施,工商稅制進(jìn)行了重大改革,增值稅受到高度重視,成為主體稅種。1993年12月13日,國務(wù)院發(fā)布增值稅暫行條例,增值稅由試點(diǎn)改為在全國范圍實(shí)施。1994年1月1日,增值稅作為主體稅種正式運(yùn)行。根據(jù)增值稅暫行條例,增值稅征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物?；径惵蕿?7%,適用于銷售或者進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù);低檔稅率為13%,適用于糧食和其他生活用品;對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,后者適用簡易征收辦法,按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在世界上,增值稅作為一個(gè)“優(yōu)良稅種”已在165個(gè)國家或地區(qū)擔(dān)當(dāng)重要角色,作為籌集財(cái)政收入重要工具,功不可沒。在中國,增值稅也發(fā)揮了重要作用,收入穩(wěn)定增長,在稅收收入總額中,占比一直保持40%以上。但是,與其他國家不同,中國增值稅有些“水土不服”。自1994年正式全面施行以來,增值稅專用發(fā)票犯罪案件一直處于高發(fā)狀態(tài),而且花樣翻新,層出不窮,導(dǎo)致稅收成本居高不下,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序混亂,導(dǎo)致人頭落地,成為人們?cè)嵅≡掝}。一些專家認(rèn)為,中國現(xiàn)金交易普遍,稅務(wù)行政協(xié)助不夠健全,社會(huì)信用缺失,納稅人法治意識(shí)不強(qiáng)等等,增值稅管理難度很大,增值稅是否適合中國國情受到強(qiáng)烈質(zhì)疑。(1)根據(jù)報(bào)道,截至2000年12月31日,計(jì)有76名犯罪人因盜竊、虛開增值稅專用發(fā)票被判處極刑。(2)而且,為了遏制增值稅專用發(fā)票犯罪,國家投入巨資建設(shè)了金稅工程二期,(3)運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)強(qiáng)化增值稅征收管理。應(yīng)當(dāng)指出,2011年5月1日,《中華人民共和國刑法修正案(八)》正式生效實(shí)施,其中廢除了增值稅專用發(fā)票犯罪處以極刑有關(guān)規(guī)定。目前,增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為依然猖獗,稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然需要采取有效措施予以打擊。(4)(三)背景:擴(kuò)大增值稅反避稅試點(diǎn)2003年10月5日,中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于實(shí)施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》(中發(fā)11號(hào)),決定在東北地區(qū)“對(duì)裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金工業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、軍品工業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等行業(yè),允許新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含增值稅稅金予以抵扣?！彪S即,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定了實(shí)施辦法,決定自2004年7月1日起在東北地區(qū)8個(gè)行業(yè)開始擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)。2003年10月14日,中共十六屆三中全會(huì)通過《關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》,明確提出“增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型,將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”,將增值稅轉(zhuǎn)型改革提上了議事日程。因?yàn)?實(shí)施增值稅10年以來的實(shí)踐表明,與1993年建立生產(chǎn)型增值稅時(shí)相比,中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大改變,時(shí)過境遷,土壤和條件今非昔比,消費(fèi)需求不足代替了投資過熱成為主要矛盾,制約經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。目前,與中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入一個(gè)嶄新階段相匹配,增值稅首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改革,應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大抵扣范圍,逐步消除重復(fù)征稅,減輕設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),為鼓勵(lì)投資和提振內(nèi)需以及推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變作出制度性貢獻(xiàn)。2007年7月1日,國家決定將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到中部6省26個(gè)城市8個(gè)行業(yè)。2008年7月1日,再將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到內(nèi)蒙古自治區(qū)東部5個(gè)盟(市)和四川省汶川地震災(zāi)區(qū)。客觀地說,2004年7月1日以來在東北地區(qū)進(jìn)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn),還不能稱之為“轉(zhuǎn)型”,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局也沒有將其冠之以“轉(zhuǎn)型”,規(guī)范性文件冠以“東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定”,表明選擇東北地區(qū)部分行業(yè)試行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍,既是為了振興東北老工業(yè)基地,也是為今后全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革積累經(jīng)驗(yàn)。如果一定要稱為“轉(zhuǎn)型”,可以稱為“有限轉(zhuǎn)型”。因?yàn)?這次擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)嚴(yán)格限定了行業(yè),限定了企業(yè)規(guī)模,并且實(shí)行先抵后退、增量抵扣辦法,并未按照消費(fèi)型增值稅進(jìn)行規(guī)范化改革。應(yīng)當(dāng)指出,當(dāng)時(shí),許多地方政府把擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)解讀為稅收優(yōu)惠,紛紛努力爭取試點(diǎn)。因?yàn)?政策試點(diǎn)允許將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍,確實(shí)減輕了稅收負(fù)擔(dān),生產(chǎn)型增值稅色彩開始逐步淡化。2008年11月10日,國務(wù)院修訂并重新公布增值稅暫行條例,自2009年1月1日起施行。增值稅暫行條例將增值稅實(shí)踐中一些有用規(guī)范(包括稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件、稅收規(guī)定)吸收到行政法規(guī)之中,補(bǔ)充和完善了增值稅制度,特別是允許所有一般納稅人抵扣新購設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額、小規(guī)模納稅人征收率降低至3%,等等,由此拉開了增值稅制度性轉(zhuǎn)型序幕。這次增值稅暫行條例修訂擴(kuò)大了抵扣范圍,向消費(fèi)型增值稅靠近了一步,但依然沒有實(shí)現(xiàn)全面覆蓋。東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn),促進(jìn)了投資,拉動(dòng)了經(jīng)濟(jì)增長,效果明顯。2006年,遼寧省全社會(huì)固定資產(chǎn)投資較2005年增長34.8%,其中裝備制造業(yè)增長40.3%;吉林省則較2005年增長55.4%。2004年,東北三省利用外資59.4億美元,同比增長83.6%,高于全國平均水平70個(gè)百分點(diǎn)。(1)同時(shí),東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)也為增值稅轉(zhuǎn)型全面鋪開積累了經(jīng)驗(yàn),提供了決策依據(jù)。(四)擴(kuò)大增值稅征收范圍,全面推進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)行業(yè)自2011年3月14日,第十一屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》,明確規(guī)定“擴(kuò)大增值稅征收范圍,相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收?！?011年5月28日,國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)改委關(guān)于2011年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見,提出“在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn)”。以上兩種提法,實(shí)際上就是明確將在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域征收增值稅,以增值稅覆蓋原來營業(yè)稅征收范圍或者部分征收范圍,取消或者部分取消營業(yè)稅。目前,在三次產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,絕大部分服務(wù)業(yè)屬于營業(yè)稅征收范圍,僅有加工、修理修配納入了增值稅征收范圍。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè),涵蓋比較廣泛,早在“十一五”規(guī)劃綱要中已經(jīng)作出了界定,包括交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、信息服務(wù)業(yè)和商務(wù)服務(wù)業(yè)。所謂生產(chǎn)性服務(wù)業(yè),是指為保持工業(yè)生產(chǎn)過程的連續(xù)性、促進(jìn)工業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和提高生產(chǎn)效率提供保障服務(wù)的服務(wù)行業(yè)。擴(kuò)大增值稅征收范圍,在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn),顯然是要從制度上解決貨物與勞務(wù)領(lǐng)域稅收政策不一、負(fù)擔(dān)不公問題,逐步解決增值稅與營業(yè)稅并存、重復(fù)征稅影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題。因而,必然縮小營業(yè)稅原有征收范圍,減少營業(yè)稅收入,減少地方政府既有財(cái)力,從而影響原有財(cái)政體制,影響中央與地方稅收分配關(guān)系。必須指出,無論是擴(kuò)大增值稅征收范圍,還是在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn),都已不是轉(zhuǎn)型問題,而是增值稅由選擇性征收改為普遍性征收、運(yùn)用增值稅制度優(yōu)勢覆蓋貨物與勞務(wù)問題。因?yàn)?這次增值稅改革基于27年實(shí)踐,并且借鑒外國通行做法和經(jīng)驗(yàn),著眼于增值稅制度本身,著眼于增值稅對(duì)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展之制度性影響。換句話說,當(dāng)前增值稅改革,其目的就是按照增值稅本來屬性完善中國增值稅制度,并確保增值稅制度更加有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整,更加有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變,更加有利于經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。完善增值稅制度,關(guān)鍵在于運(yùn)用增值稅內(nèi)在機(jī)制和制度優(yōu)勢,回歸并保持稅收中性,消除現(xiàn)行稅制重復(fù)征稅和對(duì)經(jīng)濟(jì)主體及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)扭曲性影響,促進(jìn)增值稅規(guī)范化。(2)目前,這一問題已經(jīng)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展,提到議事日程上了。三、增值稅制度的完善尚未得到全面發(fā)揮增值稅暫行條例實(shí)施18年以來,一直處于不斷修訂、不斷補(bǔ)充、不斷完善之中,但問題和瑕疵仍然很多。盡管2008年修訂了增值稅暫行條例,結(jié)合中國國情吸收了一些有效規(guī)范,但沒有改變其征稅范圍,沒有涉及增值稅抵扣鏈條完整和規(guī)范化管理以及制度效用問題。因此,作為中國第一大稅種,其自身完善問題至今未能得到徹底解決,增值稅本身優(yōu)勢未能得以有效實(shí)現(xiàn),優(yōu)良稅種制度性作用未能獲得全面發(fā)揮。概括起來,現(xiàn)行增值稅存在以下主要問題:(一)關(guān)于增值稅法律的制定?！斗伞返姆ǜ鶕?jù)立法法第8條規(guī)定,增值稅制度屬于稅收基本制度,應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定法律。而且,增值稅實(shí)踐表明,實(shí)體政策和征收管理已經(jīng)比較成熟,應(yīng)當(dāng)按照立法法第11條規(guī)定,將增值稅交由權(quán)力機(jī)關(guān)制定增值稅法律。1994年至今,即使2008年作了全面修訂,但也沒有制定法律。這與增值稅作為中國第一大稅種地位不符,影響其穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性。(二)運(yùn)輸行為企業(yè)的收負(fù)目前,第三產(chǎn)業(yè)大部分排除在增值稅之外、適用營業(yè)稅,稅收負(fù)擔(dān)差異較大。例如,同是運(yùn)輸行為,工業(yè)企業(yè)作為混合銷售征收17%增值稅,交通運(yùn)輸企業(yè)則征收3%營業(yè)稅。而且,營業(yè)稅全額征稅,(1)重復(fù)征稅嚴(yán)重,負(fù)擔(dān)更重。(三)增值稅材料重復(fù)征管導(dǎo)致無法性能發(fā)揮增值稅覆蓋貨物和部分勞務(wù),營業(yè)稅覆蓋絕大部分勞務(wù),增值稅納稅人外購勞務(wù)已納營業(yè)稅無法抵扣,營業(yè)稅納稅人外購貨物已納增值稅也不能抵扣,不僅營業(yè)稅重復(fù)征稅,而且兩稅疊加重復(fù)征稅,(2)扭曲市場主體經(jīng)濟(jì)行為選擇,制約三次產(chǎn)業(yè)之間專業(yè)化分工與合作,重工業(yè)輕服務(wù)業(yè)影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)自然優(yōu)化,影響貨物和勞務(wù)國際競爭力,增值稅抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致避稅和逃稅。(四)征管權(quán)限泛化國稅局征收增值稅,地稅局征收營業(yè)稅,本可相安無事。但是,1994年以來,兩局征管范圍始終難以準(zhǔn)確劃分,因企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)紛繁復(fù)雜,應(yīng)稅項(xiàng)目多種多樣,混合銷售、兼營行為經(jīng)常發(fā)生。(3)由于增值稅原理和內(nèi)在機(jī)制要求鏈條完整,但現(xiàn)實(shí)難以做到,人為劃分增值稅與營業(yè)稅征收邊界,導(dǎo)致管轄爭議持續(xù)不斷,既影響征收成本,又增加辦稅負(fù)擔(dān);既造成稅收流失,也影響和諧征納關(guān)系。四、稅收征管制度應(yīng)確立指導(dǎo)思想中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新階段,不僅需要繼續(xù)關(guān)注經(jīng)濟(jì)總量,而且更加需要關(guān)注經(jīng)濟(jì)質(zhì)量,關(guān)注經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí),關(guān)注經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展方式,關(guān)注制度建設(shè)和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。(4)2008年,全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)已將增值稅列入立法規(guī)劃,決定制定增值稅法律。稅收制度規(guī)范、有序,可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。所謂思考,不是設(shè)計(jì)改革方案,而是梳理增值稅、營業(yè)稅運(yùn)行實(shí)踐,借鑒國際通行做法和有益經(jīng)驗(yàn),結(jié)合中國國情,思考現(xiàn)行增值稅存在哪些制度性障礙、現(xiàn)行征管制度存在哪些機(jī)制性瑕疵需要加以妥善解決,通過改革、完善稅種制度和機(jī)制,促進(jìn)稅收適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。完善中國增值稅制度,首先,應(yīng)當(dāng)確立指導(dǎo)思想,以此統(tǒng)籌改革全部過程。指導(dǎo)思想應(yīng)當(dāng)包括:(1)增值稅覆蓋所有貨物銷售和勞務(wù)提供,實(shí)現(xiàn)稅收中性和稅負(fù)公平;(2)增值稅改革不以增加收入為目的,不以增加稅收負(fù)擔(dān)為目的;(3)不因增值稅改革減少地方既得稅收利益;(4)不因增值稅改革改變中央與地方既有稅收分配關(guān)系。如要作出改變,應(yīng)當(dāng)變得更加合理。其次,應(yīng)重點(diǎn)研究和解決以下幾個(gè)主要問題,確保增值稅改革順利進(jìn)行。(一)關(guān)于增值稅收入支出目前,營業(yè)稅是地方政府主體稅種,是地方財(cái)力主要來源,2009年?duì)I業(yè)稅收入9013.98億元,占地方稅收收入34.46%。(1)營業(yè)稅包括9個(gè)稅目,(2)覆蓋絕大部分勞務(wù),無論是全部納入增值稅征收范圍還是部分納入,都會(huì)減少地方政府可用財(cái)力。第二,增值稅是共享稅,擴(kuò)大征收范圍以后,除原有增值稅25%既得收入外,新增增值稅收入由于原本屬于地方固定收入,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)歸屬地方政府,不因改革影響地方財(cái)力,否則改革難以取得成功。具體方式,要么增加地方分享比例,要么以原有營業(yè)稅收入作為基數(shù),確保存量利益,在增量上重新確定中央與地方各自應(yīng)得比例。(二)“消費(fèi)者減稅”增值稅屬于間接稅,其稅負(fù)通過層層轉(zhuǎn)嫁最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。理論上,企業(yè)納稅人僅僅負(fù)責(zé)代收稅款,本身并不負(fù)擔(dān)增值稅,因此稱為“商品稅負(fù)”或者“消費(fèi)者稅負(fù)”(3)比較恰當(dāng)。納稅人與負(fù)稅人完全不是一個(gè)概念。增值稅征收制度、會(huì)計(jì)制度和價(jià)外稅制度對(duì)此作出了安排。但是,增值稅擴(kuò)大征收范圍以后,如果按照17%或者13%稅率征稅,與營業(yè)稅適用3%或者5%稅率、部分項(xiàng)目實(shí)行差額征稅相比,絕大部分勞務(wù)(進(jìn)項(xiàng)稅額較少)稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)增加,與增值稅改革消除重復(fù)征稅、適度降低負(fù)擔(dān)主要目標(biāo)背離。因此,應(yīng)當(dāng)通過實(shí)際測算,確定適用稅率,(4)以實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。(三)稅收征管中的異地管理與稅收分配增值稅改革涉及屬地管理原則。按照現(xiàn)行規(guī)定,營業(yè)稅納稅地點(diǎn)主要是機(jī)構(gòu)所在地、居住地、勞務(wù)發(fā)生地、土地所在地、不動(dòng)產(chǎn)所在地。增值稅改革擴(kuò)展到原來營業(yè)稅征收范圍以后,必然涉及納稅地點(diǎn)確定,必然涉及跨區(qū)經(jīng)營屬地管理,由此必然涉及稅收利益分配。因此,無論是分步實(shí)施還是全面覆蓋,都應(yīng)統(tǒng)一按照增值稅暫行條例規(guī)定確定屬地管理問題,亦即按照機(jī)構(gòu)所在地、銷售地、應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、居住地確定納稅地點(diǎn),確保稅收與稅源一致,確保收入歸屬與稅源一致,(5)避免稅收與稅源背離引起稅收利益糾紛。如果是部分地區(qū)試點(diǎn)或者部分勞務(wù)(例如生產(chǎn)性服務(wù)業(yè),或者僅僅安排交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè))納入增值稅征收范圍,則同時(shí)需要解決抵扣問題,例如試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、增值稅與營業(yè)稅之間稅制協(xié)調(diào)和銜接。(四)基于現(xiàn)行征管制度的二是,國家和國增值稅改革以后,必然涉及征稅主體歸屬問題。如果征收范圍擴(kuò)大部分仍由地稅局征收,可以減少阻力,實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡,但也存在其他重大障礙:(1)地稅局缺乏金稅工程實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),難以在較短時(shí)間之內(nèi)運(yùn)用金稅工程實(shí)施增值稅管理;(2)目前增值稅與營業(yè)稅征收邊界已經(jīng)難以劃分清楚,爭議不斷,增值稅擴(kuò)大征收范圍之后由國稅局、地稅局共同征收,稅收管轄矛盾和摩擦可能更加突出。(3)一個(gè)稅種,都是增值稅,卻由國稅局、地稅局共同負(fù)責(zé)征收管理,執(zhí)法尺度難以統(tǒng)一,征收成本增加,也影響納稅遵從,影響征納關(guān)系。增值稅擴(kuò)大征收范圍之后,國稅局負(fù)責(zé)增值稅統(tǒng)一征收管理,同樣會(huì)遇到許多阻力和問題。但是,仔細(xì)分析現(xiàn)行征管現(xiàn)狀,由國稅局負(fù)責(zé)征收管理比較實(shí)事求是:(1)共享稅由國稅局征收管理,符合現(xiàn)行分稅制規(guī)定和國際慣例。(2)熟悉金稅工程操作程序,征管經(jīng)驗(yàn)豐富。(3)執(zhí)法尺度統(tǒng)一,征管秩序得以保障。(1)(五)分稅制有名有實(shí),是個(gè)“理性”增值稅擴(kuò)大征收范圍改革完成以后,地稅局不僅失去了營業(yè)稅管轄權(quán),而且將同時(shí)連帶失去企業(yè)所得稅管轄權(quán)。因此,必須同時(shí)加快地方稅體系建設(shè)步伐,積極研究、實(shí)施“十二五”規(guī)劃綱要關(guān)于“逐步健全地方稅體系,賦予省級(jí)政府適當(dāng)稅政管理權(quán)”問題,加快資源稅、房產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅改革進(jìn)程,盡快確立地方主體稅種,補(bǔ)充和完善地稅局稅收征管范圍。同時(shí),改革和完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度,補(bǔ)充地方財(cái)力。與建立、健全地方稅體系相關(guān),必須思考一個(gè)問題:中國屬于集權(quán)制國家,財(cái)權(quán)、稅權(quán)高度集中于中央,地方幾乎沒有權(quán)限。過去,一直要求“財(cái)權(quán)與事權(quán)匹配”,現(xiàn)在則改提“財(cái)力與事權(quán)匹配”,不再討論稅收權(quán)限問題。然而,“十二五”規(guī)劃綱要并未放棄“賦予省級(jí)政府適當(dāng)稅政管理權(quán)”這一提法。為什么?一個(gè)時(shí)期以來,一些專家批評(píng)分稅制,認(rèn)為中國分稅制有名無實(shí),是個(gè)“分錢制”。但是,也有一些專家高度肯定分稅制,認(rèn)為在建立市場經(jīng)濟(jì)體制過程中,分稅制功不可沒。還有一些專家從另外一個(gè)角度思考、分析分稅制,對(duì)分稅制作出了中國國情式解讀:(2)1.1993年,中國設(shè)計(jì)分稅制時(shí),突出了兩個(gè)重點(diǎn),一是分稅制財(cái)政管理體制,二是工商稅制配套改革。分稅制財(cái)政管理體制要求按照財(cái)權(quán)與事權(quán)匹配原則,合理劃分各級(jí)政府主體稅種和稅權(quán),但工商稅制配套改革卻將39個(gè)稅種減為25個(gè),直至今天減為19個(gè),至今沒有在五級(jí)政府之間合理劃分。由于難以合理配置稅種,也沒有法定稅權(quán),目前分稅制實(shí)質(zhì)上只在中央政府與省級(jí)政府之間實(shí)施,省級(jí)以下政府幾乎沒有實(shí)行分稅制。2.增值稅擴(kuò)大征收范圍,營業(yè)稅逐步減少或者營業(yè)稅相應(yīng)取消,不僅涉及中央與地方稅收分配格局調(diào)整,也關(guān)乎分稅制命運(yùn)。因?yàn)?分稅制核心特征之一就是劃分稅種,但營業(yè)稅作為中國第三大稅種、(3)地方主體稅種,經(jīng)由擴(kuò)大增值稅征收范圍改革合并到增值稅變?yōu)楣蚕矶惲恕Ｖ袊谝淮蠖惙N增值稅、第二大稅種企業(yè)所得稅(4)已是共享稅。2002年以來,共享稅比重越來越大,已由1994年46.1%提高到了2010年53.7%。(5)根據(jù)我們計(jì)算,2009年,共享稅(包括營業(yè)稅)收入45427.79億元,占全部稅收76.3%。營業(yè)稅收入9013.98億元,中央分享167.1億元,占營業(yè)稅1.85%,地方分享8846.88億元,占營業(yè)稅98.15%。(6)增值稅改革完成以后,共享稅份額繼續(xù)增加,比重進(jìn)一步提高,中央分享比例居高不下,分稅制名符其實(shí)嗎?3.中國稅權(quán)、財(cái)權(quán)高度集中,以分稅種、分稅權(quán)為特征這種分稅制,目前已經(jīng)名存實(shí)亡。但是,換個(gè)角度思考,可以把中國分稅制作為一種新型分稅制,亦即“分錢型”分稅制,亦即不同層級(jí)政府依照一定規(guī)則對(duì)稅收收入總額劃分、分享,確保政府財(cái)力能夠履行事權(quán),最終實(shí)現(xiàn)財(cái)力與事權(quán)匹配,財(cái)力與事權(quán)適應(yīng)。這種“分錢型”分稅制,可以認(rèn)為屬于中國特色。五、中國所得稅改革的重要性(一)財(cái)政收入情況1994年增值稅收入為221