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成本會計的理論與探究成本會計的理論與探討摘要:成本會計作為會計學相對獨立的一個分支學科。它的理論結構是由成本會計的目標、對象、原則等要素構成的有機聯(lián)系的整體。但隨著經濟環(huán)境的變化、管理理論的發(fā)展和會計技術手段的提高,成本會計經歷著前所未有的變化。引起成本會計變化的因素包括新的制造環(huán)境和新的管理理論與方法,成本會計必須采取一系列應對策略適應這些變化。關鍵詞:成本會計理論認識發(fā)展變化解決策略成本會計作為一種管理經濟的活動,在生產經營過程中發(fā)揮舉足輕重的作用。知識經濟的興起和經濟全球化的加深使世界產業(yè)結構從物質型經濟轉向知識和信息型經濟,全球競爭的加劇,產業(yè)結構的變化,全面質量管理的要求使得會計賴以生存的基礎發(fā)生了深刻的變化,成本會計也正經歷著前所未有的變化。下面我們先從基于時代發(fā)展進程中成本會計的認知、發(fā)展和策略三個方面進行科學合理的闡述。一、對成本會計的理論認識多的收入或收益,即提高經濟效益。成本會計正是從成本費用的計量、記錄、計算及監(jiān)督等方面著手,為提高經濟效益服務,并以經濟效益為最高目標。2.具體目標。就是指成本會計實踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計主要是通過成本費用報告、統(tǒng)計數據及專題報告等形式,為內部相關部門和員工提供特定的和綜合的成本會計信息,以便其進行成本規(guī)劃與管理控制。3.終極目標。就是進行稀缺資源的有效配置,實現成本效益最大化。成本會計的最重要特征,是把注意力放在企業(yè)資源的詳細計劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源,必須根據企業(yè)生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。(二)成本會計的對象成本會計是以費用為對象,對資金運動過程中的耗費進行分類、計量和分配,為成本預測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據的一門分支會計。從本質上看,同一般會計對象一樣,成本會計對象仍在于社會再生產過程中的資金運動,所不同的只是限于資金耗費方面的資金運動,并且具有既側重于單位整體的資金運動,更側重于單位內部各責任單位的資金運動的特點。就性質上來說,成本會計是合理利用內部資源的控制會計,主要服務于企業(yè)內部的成本管理,提供決策制訂和業(yè)績評價所需信息。為此,“費用”這一成本會計對象可以細化為營運成本、期間費用、損益、現金流量等具體要素。(三)成本會計原則成本會計原則是規(guī)范成本會計行為的指南,是成本會計工作中應遵循的各項基本原則,提供信息使用者所需的高質量成本信息。成本會計在堅持一般會計核算原則的同時,又要符合其獨特的要求,拓展或改變部分原則的內涵。1.合法性原則。它是指成本會計核算必須符合有關法律、法規(guī)和制度的規(guī)定,嚴格遵守成本開支范圍,從而保證信息的準確和可靠。同時,也不能人為地混淆成本和期間費用、不同成本計算對象、不同期間成本等的劃分界限,這些從嚴格意義上講,也是違法違規(guī)行為。2.受益性原則。成本費用的分配方法應按成本驅動原理,遵循受益性原則進行選擇,體現“誰受益誰負擔”的思想。在具體選擇分配方法時,按照受益性原則的要求,所采用的方法對各分配對象所分配的費用成正比例關系,受益多的多負擔,受益少的少負擔,從而體現分配費用的公平性和合理性。3.可理解性原則。既然成本會計的現實主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息,那么可理解性便是重要的一個質量特征。所謂可理解性,指既要保證所有重要事項都能得到充分披露,又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領。從信息提供者的角度來說,應當在保證相關性和可靠性的前提下,力求使成本會計信息通俗易懂,便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。4.實際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計算方法可能不完全相同,如可能采用定額法、標準成本法、計劃成本法等,但為了正確地計算當期的盈利水平,需要在核算期期末時,將其調整為實際成本。但從成本計算的歷史發(fā)展和經濟狀況日益復雜性來看,實際成本計算只是成本計算的基礎、核心和主體,而不是全部。5.成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則,即任何一項活動,只有當其效益大于成本時才是可行的,成本會計信息也是如此。從管理者的角度,提供的成本信息越豐富,越有利于進行成本管理和控制,但要受信息披露成本的制約,需要信息使用者和會計人員之間有密切的協(xié)作。當然,在現有的計量理論與技術條件下,要準確計算披露的成本與效益是不現實的。盡管如此,人們在設計成本會計制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時,仍需要對成本與效益一、因素進行衡量和判斷。二、成本會計的發(fā)展變化成本會計經歷著前所未有的變化。這種變化主要體現在兩個方面:一是成本會計技術手段與方法不斷更新,會計電算化已經或正在取代手工記賬,而且在企業(yè)建立內部網情況下,實時報告成為可能。二是成本會計的應用范圍不斷拓展,傳統(tǒng)上對成本控制并不關注的行業(yè)也對成本控制投入了越來越多的精力。成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。(一)新制造環(huán)境對成本會計的沖擊面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊,傳統(tǒng)的成本會計技術與方法如果繼續(xù)使用,將造成:1、產品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下,機器人和電腦輔助生產系統(tǒng)在某些工作上已經取代了人工,人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%降到了現在的不足5%。但制造費用劇增并多樣化,其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產品的成本。2、成本控制可能產生及功能行為。傳統(tǒng)成本會計,將預算與實際業(yè)績編成差異報告,即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下,這一控制系統(tǒng)將產生反功能的行為。例如,為獲得有利的效率差異,可能導致企業(yè)片面追求大量生產,造成存貨的增加。另外,為獲得有利價格差異,采購部門可能購買低質量的原材料,或進行大宗采購,造成質量問題或材料庫存積壓等等。針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面,美國會計學者提出了作業(yè)成本法(ABC法),ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè),尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業(yè),得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產一種產品所發(fā)生的所有作業(yè),如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細,成本數據更加準確。ABC法將制造費用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中,然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用。在作業(yè)成本法的基礎上,ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎管理(ABM)。簡單地說,ABM就是以ABC法為基礎,利用作業(yè)成本信息,幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。(二)管理理論與方法的創(chuàng)新及其對成本會計的影響隨著市場競爭日趨激烈,新技術、新工藝不斷涌現,管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新,大大促進了成本會計學科的發(fā)展并豐富了其內容。其中對成本會計系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種:1、適時制(JIT)。是一種嚴格的需求帶動生產制度,要求企業(yè)生產經營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調配合,原材料、零部隊、產成品保質、保量并適時地送到后一加工(或銷售)環(huán)節(jié);其目的是使原材料、在產品及產成品等各類存貸保持在最低水平,盡可能實現“零存貨”,以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下,會計人員為簡化存貨計價,可能采用倒推成本法,就是當產品完工或銷售時,倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本。因為在采用JIT的企業(yè),從收到原材料列產品制成所耗用的時間大幅縮短,而且期末存貨量也變得很小,使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細記錄各類存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則,對少量的存貨做詳盡精確的追溯,無疑得不償失。這樣倒推成本法便應運而生。2、全面質量管理(TQM)。TQM是本世紀60年代從傳統(tǒng)質量管理發(fā)展起來的,隨著國際國內市場環(huán)境的變化,TQM已經發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器,一種由顧客的需要和期望驅動的、持續(xù)的改進產品質量的管理哲學。3、戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理,就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策,以便在市場中取得競爭優(yōu)勢,確保有效完成公司目標。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現在戰(zhàn)略成本管理的提出。4、基準管理和持續(xù)改進。管理方法的新趨勢就是基準與持續(xù)改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產活動;持續(xù)改進意味著管理人員不是一次性地確定基準,而是持續(xù)不斷改進提高的過程。以上四種管理理論與方法我國都已不同程度地應用。但總體來說,我國的企業(yè)管理還比較落后,各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上,除目標成本、質量成本還差強人意外,像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分,根深才能葉茂,只有管理搞好了,成本會計才能得以革新與發(fā)展。三、對于成本會計發(fā)展應對策略面對現代成本會計的發(fā)展趨勢,即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的興起,戰(zhàn)略成本管理方興未艾,以及目標成本的推廣應用等等,我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環(huán)境以及企業(yè)生產環(huán)境的變化,結合國情,引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法,并總結我國自己的成功經驗,值得我們深思。筆者認為,我們應采取的對策是(一)加強成本理論的研究,提高我國成本會計水平要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系,理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛,解放思想,勇于開拓新的研究領域和研究課題;應本著創(chuàng)新精神、務實態(tài)度和嚴謹作風,深入企業(yè)調查研究,同實際工作者密切合作,發(fā)現問題,解決問題:廣泛開展案例分析,從理論高度提煉成功經驗,同時,理論研究應針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉化為生產力。在此基礎上,講究實效,建立成本會計理論研究成果的考核、評價和激勵機制,充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。(二)成本會計工作者應更新觀念,樹立成本效益、成本回避思想。充分發(fā)揮成本會計的職能作用長期以來,我們在評價企業(yè)成本工作績效時,往往把成本升降作為唯一標準。這在理論上是說不通的,因為成本只表現一定時期內所發(fā)生的各種勞動耗費,至于這種耗費效益如何,卻不是產品成本指標本身所能反映出來的。所以,成本工作績效考核應通過投入與產出關系進行評價:一是產出的投入越少越好,二是投入的產出越多越好,三是投入增長慢于產出增長為好,四是投入減少快于產出減少為好,五是投入下降,產出上升為好。在實踐中片面強調降低成本,勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費用的積極性,從而影響企業(yè)技術革新和產品更新?lián)Q代。過去由于我們未能正確理解成本效益思想,導致有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰(zhàn)略,而忽視采用差異化戰(zhàn)略。因為企業(yè)投產新型差異化產品,從短期看往往開支較大,但實際上這些新型差異化產品可以擴大市場占有率,從而得到更高的成本效益。所以,為未來增效而正視樹立成本效益思想,有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生,使挖掘降低成本潛力向預防性方向發(fā)展。我國傳統(tǒng)降低成本的方法,從范圍上看局限于生產領域;從內容上看局限于制造成本;從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經濟的發(fā)展,傳統(tǒng)降低成本的方法已經受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點轉移到產品開發(fā)、設計階段以及采購、制造、銷售和使用階段;從內容上著,擴大到整個產品生命周期成本,包括生產者成本(開發(fā)設計成本、制造成本、物流成本、營銷成本)和消費者成本(使用成本、維護保養(yǎng)成本、廢棄處置成本);從時效上看要求防患于未然,進行事前成本控制??傊?,成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會計的改革應構思成本回避的具體方法,并力求在實踐中應用。(三)推進成本會計電算化利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機為手段,大大加快了信息反饋速度,增強了業(yè)務處理能力,對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算,有效地實施成本控制,全面地考核、分析成本,都有重要意義。實踐證明,實現成本會計電算化是當務之急,是實行新的成本會計方法的技術前提。但是,當前會計電算化應用中還存在以下的問題:一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段,只能進行事后反映,無法進行科學決策、預測和事中控制。一是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中。采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割,尚未形成有機聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng);三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務會計信息,不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此,為了推動會計電算化深入發(fā)展,必須加快會計電算化從核算型向管理型轉變,將會計信息系統(tǒng)有機地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng),通過電算化的應用,為成本會計和管理會計提供可靠的技術支持。(四)學習外國一切先進的經驗和方法,博采眾長,為我所用西方成本會計是一門歷史悠久的生機勃勃的學科。特別是隨著適時制、戰(zhàn)略管理、基準管理、限制理論、行為科學、運籌學、系統(tǒng)工程和電子計算機等各種科學技術成就在成本會計中的廣泛應用,形成了新型的著重管理的經營型成本會計。例如適合我國當前多數企業(yè)實際需要的標準成本會計,責任成本會計、目標成本計算、質量成本會計、成本決策、成本預測和近十幾年孕育的適時制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產品生命周期成本會計以及戰(zhàn)略成本管理等。對此,我們應結合國情和不同企業(yè)的具體情況認真研究。有些方法可以直接引進,有些方法應加以改革和完善,有些方法只能在少數具備條件的企業(yè)采用,或局部吸收其方法??傊瑸榱送晟瓢l(fā)展我國的成本會計,借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學習要有創(chuàng)新,而創(chuàng)新只能與我國國情相結合,從而探索并形成一套具有中國特色的現代成本會計體系。(五)總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法我國企業(yè)在長期實踐中,積累了許多行之有效的成本會計經驗,如編制成本計劃階段的項目測算法,成本指標歸口分級管理,包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制,實際上都是強調“以人為本”,充分調動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性,至今仍不失為現代成本會計的有效方法、邯鋼“模擬市場核算,實行成本否決”的經驗,以及濰坊亞星集團有限公司實行的“購銷比價管理”,把企業(yè)管理成本的重點從以內部生產為中心,延伸到對供產銷全過程的控制。這些都是值得總結和學習的。總之,近十幾年來我國企業(yè)管理成本新鮮經驗層出不窮,為發(fā)展成本管理、豐富成本會計內容作出了很大貢獻,值得會計學術界深入學習,認真總結,將實踐經驗上升到理論,加以總結完善。(六)完善成本會計組織,提高全員成本意識和素質為了適應現代成本會計的發(fā)展,必須完善成本會計的組織,建立和健全成本會計規(guī)章制度,實行全方位。全過程、全員管理成本,使決策層和

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