第4講 企業(yè)內(nèi)部控制審計監(jiān)管相關(guān)問題 焦曉寧

上市公司內(nèi)部控制建設(shè)及問題分析2012年9月1一、對內(nèi)控實施的預(yù)期二、2011年內(nèi)控實施情況三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議四、內(nèi)控審計相關(guān)問題主要內(nèi)容2一、對內(nèi)控實施的預(yù)期國內(nèi)外主要會計作假案例例：奧林巴斯公司治理舞弊的日常防控

3一、對內(nèi)控實施的預(yù)期奧林巴斯:2011年10月14日,CEO被解職;提出:董事瀆職、不當利益輸送、財務(wù)造假聘請普華進行調(diào)查的結(jié)果4一、對內(nèi)控實施的預(yù)期2006至2008年三次并購：成本8億美元

2009年減記收購取得的資產(chǎn)557億日元，占76%2008年一次并購，成本20億美元交易中向咨詢公司支付6.87億美元另以6.2億美元自咨詢公司回購1.77億美元的優(yōu)先股5一、對內(nèi)控實施的預(yù)期會計問題:90年代進行有價證券投機百慕大騙局——11億美元投資，30%分紅投資損失VS投資收益以支付交易費用掩蓋了投資失誤的事實6一、對內(nèi)控實施的預(yù)期反映出的問題：公司治理的嚴重缺陷內(nèi)控制度的缺失會計準則提供的利潤操縱空間成本VS市價7一、對內(nèi)控實施的預(yù)期銀廣廈

不可能的產(chǎn)能、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品3年間虛增利潤7億元46%的利潤率相對于同行業(yè)的20%出口退稅銷售對手方的情況8一、對內(nèi)控實施的預(yù)期公司上市過程按照現(xiàn)代企業(yè)制度的系統(tǒng)性梳理以對投資者負責的態(tài)度管理公眾公司公司治理的要求股東會、董事會、監(jiān)事會、獨立董事的比例上市公司治理專項活動強調(diào)治理結(jié)構(gòu)、恢復(fù)上市公司獨立法人資格等9一、對內(nèi)控實施的預(yù)期有關(guān)案例體現(xiàn)的共性問題：人治大于法治治理機制缺失交易執(zhí)行過程不規(guī)范不在于形而在于神，不在于制度更在于執(zhí)行10一、對內(nèi)控實施的預(yù)期治理機制缺失——獨立董事的作用監(jiān)管規(guī)定：上市公司的董事會中要有1/3以上的獨立董事。某公司董事會共有11人，其中獨立董事4人、大股東派出董事4人，其他職工代表、少數(shù)股東3人。財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)董事會半數(shù)以上通過。實務(wù)中在判斷控制權(quán)時對獨立董事作用的考量11內(nèi)部控制的五個基本要素《基本規(guī)范》中所描述的內(nèi)部控制五要素：12內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境加強內(nèi)部審計工作設(shè)立審計委員會規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)科學(xué)化內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置制定可持續(xù)發(fā)展的人力資源政策不斷提高員工素質(zhì)加強企業(yè)文化建設(shè)增強全體員工法制觀念1314內(nèi)部控制：內(nèi)部控制體系的分類（按管理流程）公司層面控制是指那些確保管理層設(shè)在公司內(nèi)部各個領(lǐng)域、各個業(yè)務(wù)層面的控制機制得以有效運轉(zhuǎn)的機制管理層業(yè)務(wù)流程|人力IT相關(guān)（信息系統(tǒng)基本控制GCC）業(yè)務(wù)流程|資產(chǎn)業(yè)務(wù)流程|XX業(yè)務(wù)流程|XX公司層面控制業(yè)務(wù)流程|XX業(yè)務(wù)流程|XX流程層面控制業(yè)務(wù)流程|財務(wù)14一、對內(nèi)控實施的預(yù)期美國薩班斯法案的要求上市公司建立健全財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控CEO、CFO對建立健全內(nèi)控和保證有效性負責外部審計師對內(nèi)控出具專項審計意見處罰措施基礎(chǔ)設(shè)施——最終責任人——外部鑒證15一、對內(nèi)控實施的預(yù)期其他主要資本市場國家日本：評價+審計英國：管理層陳述加拿大、歐盟其他成員國——內(nèi)控建設(shè)的原則性要求16一、對內(nèi)控實施的預(yù)期我國上市主體實施內(nèi)部控制：公司治理機制更加完善決策運行機制更加科學(xué)內(nèi)部管理形成動態(tài)良性循環(huán)披露信息更加真實、完整17對內(nèi)控的投入會給企業(yè)帶來的價值:同意不知道不同意優(yōu)化流程和改善內(nèi)控更好地去理解企業(yè)面對的風(fēng)險更好地去滿足合規(guī)要求改善財務(wù)報告職能更有效去應(yīng)對轉(zhuǎn)變更有效地利用IT投資有利并購整合加強投資者對企業(yè)的信心改善資本投資的執(zhí)行情況18二、2011年內(nèi)控實施情況整體要求實施范圍完成情況

19內(nèi)控規(guī)范體系實施的整體要求內(nèi)部控制規(guī)范體系實施是內(nèi)控體系建設(shè)、內(nèi)控自評、內(nèi)控審計的一個不斷完善的過程。內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制優(yōu)化內(nèi)部控制評價成立專屬部門確定梳理范圍實施風(fēng)險評估整理現(xiàn)有制度辨識內(nèi)控環(huán)節(jié)明確管理規(guī)范記錄內(nèi)控缺陷設(shè)計整改方案完善相關(guān)制度更新文檔記錄

制定內(nèi)控評價辦法開展內(nèi)控評價跟蹤缺陷整改編制內(nèi)控評價報告

進行模擬審計提供所需證據(jù)出具管理申明出具審計報告內(nèi)部控制梳理20二、2011年內(nèi)控實施情況境內(nèi)外同時上市公司試點公司

集團性公司的內(nèi)控建設(shè)范圍——母公司及重要子公司著重財務(wù)報告內(nèi)部控制21二、2011年內(nèi)控實施情況完成情況境內(nèi)外同時上市公司——基礎(chǔ)情況較好，個別存在困難試點公司——少部分公司建立健全內(nèi)控，并擬進行審計相當部分公司處于形似狀態(tài)尚待后續(xù)運行、整改22二、2011年內(nèi)控實施情況2011內(nèi)控自評及審計情況

273家披露內(nèi)控自評報告——65家披露缺陷，僅1家存在重大缺陷

214家公司發(fā)布審計報告（67家境內(nèi)外+147家試點）非標意見相對較少——5家（1家否定意見）——公司和事務(wù)所兩方面的問題23三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議試點公司的普遍性問題：客觀：準備時間短現(xiàn)行企業(yè)情況、核算狀況等引發(fā)的問題風(fēng)險評估等方法帶來的執(zhí)行困難關(guān)鍵風(fēng)險和控制目標的確定24國外資本市場對內(nèi)控要求美國:

公司類別

管理層自評報告

審計報告

1.加速公司2006年7月15日2007年7月15國外公司(7.5億<市值<70億)

2.非加速公司2007年12月15日2008年12月15日(<7.5億)

3.新上市公司第二個年度報告第二個年度報告25國外資本市場對內(nèi)控要求美國:美國在引入內(nèi)控要求的過程中,自規(guī)定出臺至要求管理層出具自我評估報告平均5-6年時間;要求審計師出具與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制審計報告平均6-7年時間相當部分NASDAQ小型上市公司至今也未明確要求26三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議除境內(nèi)外同時上市公司外，試點公司自行選擇是否進行內(nèi)控評價及審計2012年主板公司全面實施——分層次、差別化

（1）中央和地方國有控股主板上市公司：2012

（2）非國有控股主板公司、市值50億以上，前三年平均利潤3000萬以上：2013（3）其他：201427三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（4）特殊情況

破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組：交易完成后下一年、不早于前三項時間要求

新上市主板：上市下一年度，不早于前三項時間要求28三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議(一)對內(nèi)控的理解和重視程度內(nèi)控的實施會限制管理層權(quán)力內(nèi)控的實施僅為滿足監(jiān)管要求內(nèi)控的實施是制度的完善過程內(nèi)控的實施降低企業(yè)運行效率29三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議思想認識不統(tǒng)一，內(nèi)生動力不足

公司領(lǐng)導(dǎo)——合規(guī)VS管理提升運動VS持續(xù)工作

中層——抵觸

每一位員工——切身利益關(guān)注：內(nèi)控文化是根本30三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議內(nèi)控實施的責任主體：——董事會對內(nèi)控的建立和實施負責美國薩班斯法案——CEO、CFO對內(nèi)控負責罰款及刑事責任31三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議一把手工程體現(xiàn)在：自身認識程度身體力行的推動解決阻力的決心和魄力32三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議(二)如何確定內(nèi)控建設(shè)的路徑國外對內(nèi)控要求基本上圍繞財務(wù)報告內(nèi)部控制內(nèi)控建設(shè)的復(fù)雜性和周期我國企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀——初期建設(shè)以財務(wù)報告內(nèi)控為切入點33資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)

負債貨幣資金短期借款交易性金融資產(chǎn)應(yīng)付賬款應(yīng)收賬款應(yīng)交稅費固定資產(chǎn)長期借款長期投資負債總計

無形資產(chǎn)

所有者權(quán)益資產(chǎn)總計負債與權(quán)益總計

34三、內(nèi)控存在的問題及建議資本市場實施重點圍繞改進和提高財務(wù)信息質(zhì)量

管理層自我評價——與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控

外部會計師審計——與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控公司可以決定在條件允許的情況下，建立健全全面內(nèi)控35從財務(wù)報告內(nèi)部控制到全面風(fēng)險管理針對財務(wù)報告錯報風(fēng)險為切入點，確認相關(guān)的內(nèi)部控制在財務(wù)報告內(nèi)部控制工作的基礎(chǔ)上，把概念應(yīng)用到其他領(lǐng)域，但需要調(diào)解工作的細節(jié)程度財務(wù)報告

目標其他風(fēng)險

事項風(fēng)險事項風(fēng)險事項業(yè)務(wù)流程其他風(fēng)險財務(wù)報告

錯報風(fēng)險其他風(fēng)險業(yè)務(wù)流程其他目標其他目標控制控制其他風(fēng)險業(yè)務(wù)流程控制36三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議財務(wù)報告內(nèi)控并不等同于財務(wù)部門內(nèi)控：內(nèi)控體系與會計控制的差別內(nèi)控體系建立中涉及流程梳理的難度財務(wù)部門的局限性37涉及主要交易的發(fā)起、授權(quán)、處理以及最終在財務(wù)報表中的披露過程中各環(huán)節(jié)的主要內(nèi)部控制業(yè)務(wù)系統(tǒng)核心業(yè)務(wù)活動銷售與收款財務(wù)核算系統(tǒng)貨幣資金財務(wù)報告內(nèi)部控制財務(wù)報告內(nèi)部控制資金管理……主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)收賬款壞賬準備……內(nèi)部控制內(nèi)部控制3839自上而下的方法：財務(wù)報告控制的風(fēng)險評估39三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（三）集團性企業(yè)內(nèi)控建設(shè)范圍的選擇從合并財務(wù)報表角度選擇重要子公司納入建設(shè)范圍的公司按照風(fēng)險評估的結(jié)果，選擇重要領(lǐng)域業(yè)務(wù)同質(zhì)性與差異的考慮——是否允許子公司作差異化調(diào)整——管理實踐與內(nèi)控的契合40三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（四）對內(nèi)控建設(shè)中方法的理解

風(fēng)險評估基礎(chǔ)上內(nèi)控體系的搭建技術(shù)性方法與管理理念的融合技術(shù)性方法的淺白化問題內(nèi)控建設(shè)要形成的成果4142風(fēng)險評估.設(shè)定控制目標.收集相關(guān)信息.識別風(fēng)險.風(fēng)險分析.確定風(fēng)險承受度.風(fēng)險應(yīng)對策略.持續(xù)評估風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險降低、風(fēng)險分擔、風(fēng)險承受整體風(fēng)險承受能力業(yè)務(wù)層面可接受風(fēng)險水平內(nèi)部信息外部信息內(nèi)部風(fēng)險：人力資源、管理、自主創(chuàng)新、財務(wù)、安全環(huán)保、其他外部信息：經(jīng)濟、法律、社會、科學(xué)技術(shù)、自然、其他定性與定量相結(jié)合，按照風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響程度對識別的風(fēng)險進行分析和排序，確定關(guān)注重點和風(fēng)險優(yōu)先級結(jié)合企業(yè)發(fā)展不同階段，持續(xù)收集相關(guān)信息，進行風(fēng)險識別和風(fēng)險分析，及時調(diào)整風(fēng)險應(yīng)對策略根據(jù)企業(yè)實際情況設(shè)定具體控制目標42內(nèi)控建設(shè)體現(xiàn)的成果制度性文件操作性文件（實施細則）綱領(lǐng)性文件流程文件/內(nèi)部控制文檔明確管理組織架構(gòu)、職能、策略、目標與愿景等。規(guī)定某項業(yè)務(wù)工作的目標、方向、原則等，是制定流程及操作性文件的基礎(chǔ)和依據(jù)。包括但不限于適用范圍、編制依據(jù)、主要應(yīng)對風(fēng)險、職責分工、政策與要求等。流程文件屬于制度體系的第三層級文件，是依據(jù)基本制度建立的管理文件，在流程層面規(guī)定制度文件如何得以執(zhí)行。包括但不限于管理要求、實施方案、應(yīng)對風(fēng)險及控制措施等。操作性文件是依據(jù)流程文件編制的、指導(dǎo)具體操作的管理文件，詳細描述流程層面的具體工作如何開展并符合流程要求，涉及日常管理活動。企業(yè)管理制度體系43三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議內(nèi)控建設(shè)要形成何種成果？內(nèi)控手冊流程圖風(fēng)險地圖風(fēng)險控制矩陣——沒有統(tǒng)一要求，反映內(nèi)控過程，便于理解和執(zhí)行44內(nèi)控梳理對標

控制活動編寫的原則：4W+1HWHO:哪個崗位執(zhí)行控制活動

WHEN:該控制活動發(fā)生的時間或頻率

WHERE:該控制活動發(fā)生的地點

WHAT:根據(jù)什么進行控制－如制度、單據(jù)、報告、電子郵件、系統(tǒng)數(shù)據(jù)等

HOW:控制活動的具體內(nèi)容是如何？如何操作？從監(jiān)管角度不要求內(nèi)控文檔為何種形式內(nèi)控梳理對標內(nèi)控整改固化內(nèi)控評價內(nèi)控審計內(nèi)控文本成立專屬部門確定梳理范圍實施風(fēng)險評估整理現(xiàn)有制度辨識內(nèi)控環(huán)節(jié)對標管理規(guī)范45三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議企業(yè)實務(wù)情況：針對制度的制度內(nèi)控手冊

一站式崗位職責及操作指南46三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（五）人才的缺乏成為瓶頸綜合性人才——整體運營、業(yè)務(wù)流程風(fēng)險、內(nèi)控知識財務(wù)部內(nèi)審部合規(guī)部47內(nèi)部控制評價人員所需的知識技能48內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)的選用是否選擇內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)需考慮：公司管理層對內(nèi)控工作的重視程度公司管理水平及文化氛圍公司規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、管理方式集中或分散程度公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的基礎(chǔ)公司相關(guān)部門的內(nèi)控相關(guān)專業(yè)知識及水平公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的整體規(guī)劃及目標內(nèi)控咨詢機構(gòu)只能起到輔助作用，上市公司應(yīng)避免過分依賴咨詢公司49內(nèi)控咨詢服務(wù)的范圍及性質(zhì)內(nèi)控咨詢服務(wù)包括內(nèi)控建設(shè)及評價兩個方面梳理內(nèi)控流程，識別內(nèi)控設(shè)計缺陷編寫內(nèi)部控制相關(guān)文檔記錄（如內(nèi)部控制手冊）完成內(nèi)部控制有效性測試協(xié)助整改，包括協(xié)助制定整改方案協(xié)助出具內(nèi)部控制有效性報告內(nèi)控相關(guān)培訓(xùn)審閱內(nèi)部控制相關(guān)文檔記錄并提出修改建議不同的服務(wù)范圍及性質(zhì)對咨詢機構(gòu)的資源投入要求不同，對上市公司提供的輔助程度也不相同50三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議關(guān)注咨詢中介機構(gòu)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)：四大會計師事務(wù)所國內(nèi)其他會計師事務(wù)所管理咨詢機構(gòu)IT公司51三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議(六)規(guī)范與管理的結(jié)合程度不夠部分企業(yè)簡單按照18項指引完善自身制度是否制度中有指引的要求即是健全有效？財政部與證監(jiān)會要求：指引僅為參考要結(jié)合企業(yè)實際監(jiān)管中將著重考慮內(nèi)控建設(shè)與企業(yè)特點的問題52三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議關(guān)注：風(fēng)險識別不充分，執(zhí)行過于機械內(nèi)控規(guī)范指引的要求——著重基本規(guī)范企業(yè)自身管理特點與行業(yè)特性鼓勵企業(yè)結(jié)合實際增減

53三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議(七)組織機構(gòu)的設(shè)置董事會下設(shè)機構(gòu)專職推動機構(gòu)業(yè)務(wù)部門54公司各級治理機構(gòu)及管理層部門部門部門公司各部門內(nèi)部控制體系建設(shè)實施的組織及協(xié)調(diào)部門或機構(gòu)成立專門的內(nèi)部控制管理委員會由公司副總級別領(lǐng)導(dǎo)分管內(nèi)部控制工作或成立專門的內(nèi)部控制管理部門及/或由適當?shù)牟块T牽頭負責內(nèi)部控制工作設(shè)立專門的內(nèi)部控制工作崗或由適當?shù)膷徫患嫒蝺?nèi)部控制工作崗企業(yè)內(nèi)控管理組織機構(gòu)設(shè)立的方式55公司各級治理機構(gòu)及管理層成立專門的內(nèi)部控制管理委員會由公司副總級別領(lǐng)導(dǎo)分管內(nèi)部控制工作及/或一般情況下，委員會由公司總經(jīng)理、副總經(jīng)理及各部門負責人組成委員會下設(shè)內(nèi)控管理的常設(shè)機構(gòu)，由該機構(gòu)負責各項工作的組織及推廣各項工作以委員會名義向下推動，推動力較強，工作更加受到重視委員會相關(guān)工作匯報可以作為公司管理層例會的討論議題一并討論，涉及范圍更廣更易引起管理層重視

由公司副總級別領(lǐng)導(dǎo)分管內(nèi)控工作，工作針對性相對更強，但也可能僅限于該副總分管的相關(guān)領(lǐng)域相關(guān)工作需要委派給某職能部門負責牽頭完成，推動力相對較弱相關(guān)工作匯報易被視為某部門的工作成果及工作任務(wù)而得不到其他相關(guān)部門的重視企業(yè)內(nèi)控管理組織機構(gòu)設(shè)立：56內(nèi)部控制體系建設(shè)實施的組織及協(xié)調(diào)部門或機構(gòu)或成立專門的內(nèi)部控制管理部門由適當?shù)牟块T牽頭負責內(nèi)部控制工作

部分企業(yè)為內(nèi)部控制管理職能單獨成立“內(nèi)部控制管理部”

部分企業(yè)將內(nèi)部控制管理職能與其他職能相融合，成立如“內(nèi)控稽核部”、“內(nèi)控合規(guī)部”、“風(fēng)險與內(nèi)控部”等，其他職能包括稽核、合規(guī)、風(fēng)險管理等專職部門負責內(nèi)控工作內(nèi)容更加明確管理層可能從投入資源、整體工作量、勝任能力等各方面考慮，將內(nèi)控建設(shè)的組織及協(xié)調(diào)工作委派給適當?shù)牟块T一般情況下企業(yè)選擇的適當部門包括：財務(wù)部風(fēng)險管理部審計部企業(yè)內(nèi)控管理組織機構(gòu)設(shè)立：57內(nèi)審職能主導(dǎo)內(nèi)部控制實施企業(yè)內(nèi)控管理組織機構(gòu)設(shè)立：58三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（八）有關(guān)配套措施不完備，缺乏長遠目標必要的激勵約束機制內(nèi)控建設(shè)的階段性任務(wù)

59企業(yè)內(nèi)控工作建設(shè)路線圖現(xiàn)狀調(diào)研風(fēng)險評估內(nèi)控體系設(shè)計宣貫推廣內(nèi)控管理平臺建設(shè)內(nèi)控體系完善相關(guān)業(yè)務(wù)管理的完善內(nèi)控促進管理內(nèi)控體系的持續(xù)改進相關(guān)業(yè)務(wù)管理的持續(xù)改進內(nèi)控融入管理

公司內(nèi)控體系建設(shè)劃分為內(nèi)控基礎(chǔ)建設(shè)、內(nèi)控促進管理、內(nèi)控融入管理三個階段。內(nèi)控基礎(chǔ)建設(shè)60企業(yè)開展內(nèi)控工作的階段劃分61三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議建立內(nèi)控的長效機制控制體系的簡化管理與效率的提升持續(xù)優(yōu)化——實現(xiàn)適時、適度的控制62三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（九）內(nèi)控與信息系統(tǒng)的結(jié)合程度不夠手工VS系統(tǒng)化內(nèi)控體系在信息系統(tǒng)中的固化一定程度上避免兩張皮63三、內(nèi)控建設(shè)存在的問題及建議（十）對內(nèi)控自我評價工作重視不夠缺乏有效的評價辦法董事會對自身責任認識不夠過于依賴中介機構(gòu)的服務(wù)