我國稅務會計研究的回顧與思考

我國稅務會計研究的回顧與思考

訪談者：吉迪教授，1945年出生于天津中醫(yī)藥大學，是一名非財務和會計學院的博士生，也是中國稅務和會計調(diào)查的創(chuàng)始人。1969年畢業(yè)于原河北財經(jīng)學院(現(xiàn)天津財經(jīng)大學)財政金融系,留校任教至今,一直從事工業(yè)會計、財務會計、稅務會計、稅務籌劃等課的教學工作,除為本科生授課外,還為碩士生、博士生授課。現(xiàn)任天津財經(jīng)大學會計系首席教授、會計與財務研究中心主任、中國財政部會計準則委員會咨詢專家、中國會計學會會計基礎理論專業(yè)委員會副主任、中國成本研究會理事、天津市會計學會常務理事等。主要研究方向:財務會計、稅務會計、稅務籌劃的理論與實務。主要研究成果有:編著、主編、參編著作近30部,其中近5年出版的著作主要有:《企業(yè)稅務會計》、《增值稅會計》、《稅務會計學》、《財務會計》、《中級財務會計》、《納稅申報與納稅籌劃》、《財務會計學》、《所得稅會計》、《稅務會計與納稅籌劃》等。在《會計研究》、《財貿(mào)經(jīng)濟》、《中央財經(jīng)大學學報》、《財經(jīng)科學》、《現(xiàn)代財經(jīng)》、《當代財經(jīng)》、《財經(jīng)論叢》、《經(jīng)濟與管理研究》、《稅務與經(jīng)濟》等20多種期刊和中國財經(jīng)報、中國稅務報發(fā)表論文100余篇。楊繼成:蓋教授,您是我國最早研究稅務會計的學者,請您談談您什么時候開始關注這個問題的?什么原因使您對這個問題產(chǎn)生興趣的?蓋教授:自改革開放之后,尤其是20世紀80年代初,我國進行了第一次重大的稅務改革,我做稅務會計研究就是從這個時候開始的。當時,不論是會計還是稅收,還不完全具備兩者分離的條件。我為什么要考慮做稅務會計研究呢?我看過韓國、日本和我國臺灣的一些資料,他們有稅務會計課程和教材。我很受啟發(fā),在我國稅制改革之前,國有企業(yè)不交所得稅,而是進行利潤分配。稅制改革后,企業(yè)要繳納所得稅,應繳所得稅需要計算,賬面利潤就需要調(diào)整,這些不屬于財務會計工作,而是稅務會計的工作,要完全按稅法來確認和計量。因此,財務會計和稅務會計是可以,而且也應該分清。在改革開放之前,我國會計制度服從于稅法和財務制度,如果會計人員按照會計制度去做,也就意味著同時符合財務制度和稅法的要求。相關制度沒有矛盾,從層次上看,會計制度在財務制度和稅法之下。當時,我研究稅務會計,不是源于它本身,原來在教“工業(yè)會計”課程時,突然增加了很多稅種,插到工業(yè)會計中必然打亂了原來的體系,不講它,必然是個缺憾。企業(yè)計稅、交稅肯定是會計做的工作。從課程設置來看,原有的課程不可能都把它融進來,但這些知識又必須掌握,為了適應相關變化,需要開設一門全新的課程——稅務會計。改革開放前,國有企業(yè)基本不涉及稅的問題。原來的課程設置完全適應當時的需要。原先由財稅專業(yè)(外系)教師講授的稅法或國家稅收課程,不適應會計專業(yè)的需要,因為他是站在政府的角度。會計專業(yè)是為企業(yè)培養(yǎng)會計人才的,我們應該站在企業(yè)的角度去理解稅法,從本科生課程設置來看,將稅法課改為稅務會計課更適合我們的培養(yǎng)目標。稅務會計課既要介紹稅法,更要闡述其確認、計量和申報,完成的是會計程序。目前,我國會計與稅法越來越完善,政府官員也在強調(diào)會計與稅法要適當分離。因為二者的目標不同,我們的課程設置也應該符合這個變化,會計專業(yè)的學生也應該是復合型人才,不能光是就財務會計談財務會計,稅法也應融入到會計中。楊繼成:天津財經(jīng)大學是什么時候開設稅務會計課的?當時您開設稅務會計課時,在單位里有爭議嗎?蓋教授:天津財經(jīng)大學從1985年開始在本科生中開設稅務會計課程,是國內(nèi)最早開設這門課的學校。從20世紀90年代初,又在碩士研究生中開設稅務會計研究這門課。2000年以后,我們給博士研究生開設稅務會計與稅務籌劃研究。我的體會是,我們的會計不僅要提交財務報告,還要提供納稅報告。提交財務報告依據(jù)的是會計準則,提供納稅報告依據(jù)的是稅法,應該說分得很清楚。當時我是系主任,我們沒有增加學時和課程,只是換了一門課,去掉了稅法(國家稅收)這門課,由外系教師授課改為由會計系教師授課,沒有太大爭議。楊繼成:當時您開設稅務會計課時,教材問題是怎么解決的?蓋教授:當時社會上沒有現(xiàn)成的教材,是我們自己編寫的內(nèi)部教材,用過幾屆后就正式出版了。我已經(jīng)先后編寫了四、五個版本的《稅務會計》教材,以適應不同的需求。楊繼成:稅務會計課程發(fā)展到現(xiàn)在,在高校的財會專業(yè)普及了嗎?蓋教授:據(jù)我了解,目前我國高校會計專業(yè)開設稅務會計的課程越來越多,但不是100%,但究竟有多大比例開設這門課,還沒有實證調(diào)查,將來我們會搞一個調(diào)查。楊繼成:稅務會計將來能分為一個專業(yè)研究方向嗎?蓋教授:從國家的專業(yè)設置來看,與我們會計有關的專業(yè)有會計專業(yè)、財務管理專業(yè)、審計專業(yè)?，F(xiàn)在,很多高校在會計專業(yè)設置不同的專業(yè)方向,如計算機會計專業(yè)方向、國際會計專業(yè)方向、注冊會計師專業(yè)方向等,比如天津財經(jīng)大學就設置了三、四個方向,我認為同樣也可以設一個稅務會計專業(yè)方向。2008年5月份,我到鄭州中原工學院的國際商務學院(三本獨立學院)去,他們有個設想,開設一個稅務會計專業(yè)方向,體現(xiàn)自己特色,請我提提建議。我說稅務會計專業(yè)方向雖然不算亮點,但也算一個特點,在教學計劃中適當突出出來,可以增加實驗環(huán)節(jié),如填寫稅務發(fā)票,填寫納稅申報表,填寫稅收繳款書等,這對三本的學生來說,都是基本功,這些工作在企業(yè)都要有人做,有實際需求。注重培養(yǎng)應用型人才,學生受過這方面的訓練,比其他學校的動手能力強,在推薦自己學生時候,也是自己的特色和長項。我認為,培養(yǎng)稅務會計人才符合社會現(xiàn)實和企業(yè)需求,稅務會計方向的開設與時俱進,與新形勢下對會計人才的需求現(xiàn)實相一致,同時又開了稅務會計專業(yè)人才培養(yǎng)的先河。楊繼成:近年來,會計學研究領域有哪些熱點問題值得研究?蓋教授:當前的一個熱點問題,對國內(nèi)來說,是新會計準則執(zhí)行的問題,對國際來說,就是會計準則的國際趨同、等效問題。我國政府為此正在積極努力。進入2000年以后,會計準則執(zhí)行問題成為研究的熱點,美國安然公司會計丑聞被披露以后,就引起了對會計準則的一個反思,在這之前,大家都認為美國的會計準則是完美的,在美國的大公司出現(xiàn)一系列財務丑聞后,使得人們反思會計規(guī)范究竟有什么問題。2000年,我國會計準則剛剛起步,學校、學術界關注的焦點在于會計準則的導向,究竟是規(guī)則導向、原則導向、還是目標導向。在會計丑聞出現(xiàn)之前,盡管美國的會計準則非常嚴密,認為是規(guī)則導向,但公司人員恰恰利用規(guī)則導向的缺陷,來規(guī)避規(guī)則,搞虛假的會計披露。美國證券交易委員會也進行研究,對會計準則提出研究報告,反思美國的會計準則。美國在悄悄地發(fā)生變化,具體說,從141號企業(yè)合并準則起,開始轉向目標導向。目標導向與規(guī)則導向的區(qū)別在于:規(guī)則導向準則特別細,有一些量化的標準。比如說,我國上市公司,想增資擴股,年收益率要達到10%或6%,會計學界搞實證研究就提出10%現(xiàn)象或6%現(xiàn)象。要想達到增資擴股,必須夠這個條件,如果夠條件,就可能通過會計政策選擇等盈余管理手段,使公司指標達到增資擴股的要求,要不就差得多,要不就超過這個數(shù),規(guī)則導向容易使企業(yè)想辦法規(guī)避,不利于政府和社會監(jiān)督(監(jiān)管)。會計準則由規(guī)則導向轉為原則導向或目標導向,有利于監(jiān)管部門,使其保持主動。相關政府部門有主動權,管理水平低的企業(yè)和造假的企業(yè)將得到約束。因為他時刻面臨行業(yè)和政府部門的監(jiān)管,不得不小心。對管理水平高的企業(yè),就有了更大的發(fā)展空間。我國從2006年頒布的新準則基本上是目標導向。相關部門積極與國際組織和其他國家商談,爭取互認。如果我國的會計準則得到國際組織或其他國家認可,我國企業(yè)跨國經(jīng)營將會大大降低交易成本。從學術界來看,應該做推動者,我們的研究應具有一定的前瞻性。近幾年,很多學術活動都圍繞會計準則進行。會計準則中的很多問題都值得研究,如資產(chǎn)減值、租賃、企業(yè)合并、會計計量等。另一個熱點問題是公允價值與金融危機問題。從美國引發(fā)的次貸危機開始,從虛擬經(jīng)濟到實體經(jīng)濟,危機的面越來越大,影響越來越深,會計界不能置身其外。最開始,美國國會的議員,都指責會計準則中的公允價值計量問題。去年我國很多學術活動也在討論金融危機與公允價值計量的關系問題,現(xiàn)在看來是越來越明確了,金融危機的原因肯定不是公允價值計量屬性問題,但是金融危機肯定與會計有關,這一點也不可否認。去年下半年,美國國會要求美國證交會在90天內(nèi)拿出一個研究報告來,這個報告代表會計業(yè)界的意見,認為會計準則本身沒有問題,應該給予肯定,但是會計準則里的某些內(nèi)容,尤其是金融資產(chǎn)分類,可以做某些放寬。2009年4月,美國財務會計準則委員會正式拿出意見,允許公司在金融資產(chǎn)分類上放寬標準,實際上做了某些妥協(xié),這說明金融危機和會計計量確實有一定關系。會計公允價值計量有個順周期效應問題,當市場信心足、繁榮的時候,會計公允價值計量可以更靈敏、更快地反映金融資產(chǎn)市值,可能比真實的金融資產(chǎn)價值高出一些。當人們對市場信心下降的時候,會計公允價值計量下降的速度比股價下降得更快。在金融危機爆發(fā)時,用會計公允價值計量表現(xiàn)的損失比實際可能更大。對金融資產(chǎn)分類的放寬,可以減少因公允價值計量帶來的資產(chǎn)評估過高與過低的問題,盡可能地與市值一致。所以,公允價值與金融危機的關系是目前另一個熱點問題。2009年5月在清華大學召開中國會計學會會計基礎理論專業(yè)委員會小型專業(yè)學術研討會,主要討論公允價值計量問題,以及它和金融危機的關系。我們在上學期末,組織碩士研究生進行了一場辯論,題目是:公允價值計量與金融危機是否相關。有正方、反方,學生很感興趣。目的是讓研究生多看些資料,對這個問題有更深的了解。楊繼成:當前,金融危機的根源是會計問題嗎?蓋教授:金融危機的根源不是會計,會計是反映問題,發(fā)生了業(yè)務,會計可以反映,充其量是反映的實與不實的問題。會計雖然利用數(shù)學,但會計本身不是數(shù)學,它需要計量和計價,需要職業(yè)判斷。不能苛求會計信息100%的精確。因為同是一個會計事項,不同的會計處理會有不同的結果。結果可能都對,因為所用的計量方法不同,所得結果也就不同。這是允許的。楊繼成:2006年財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,它是出于財務報告目的而對所得稅會計的規(guī)范。2007年,第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。新企業(yè)所得稅法的頒布和實施,需要從企業(yè)稅務會計的角度,準確提煉和概括所得稅會計要素及其確認與計量,以及時正確地提供符合稅法要求的所得稅會計報表——所得稅納稅申報表。那么,所得稅會計是屬于財務會計范疇、還是稅務會計范疇?蓋教授:所得稅會計準則應屬于財務會計范疇,但美國財務會計準則的FAS109,卻以一個經(jīng)濟學意義上的“正式規(guī)則”宣告了稅務會計與財務會計的分離,盡管此前稅務會計研究作為一個研究領域一直占有一席之地。FAS109在《附錄A:結論依據(jù)》中,實質(zhì)上是部分地論證了稅務會計與財務會計分離的必要性及其價值。FASB對于稅務會計與財務會計分離兩個至關重要的問題——會計信息質(zhì)量與成本效益的論證是籠統(tǒng)的,而這兩個問題的充分論證對于財稅分離的有效性無疑是關鍵的,稅務會計與財務會計分離如何細致而又結構性地影響并優(yōu)化了會計信息?在經(jīng)濟學意義上,的確存在稅務會計與財務會計分離產(chǎn)生的交易費用問題,該如何界定、描述和計量分析,這是稅務會計目前尚未論證的一大難題。FAS109對于稅務會計的另外一個價值是在財務會計準則中提出“納稅籌劃策略”,將稅務籌劃與會計緊密聯(lián)系,盡管現(xiàn)代稅務籌劃遠遠超越其所限定的范圍。雖然所得稅會計準則屬于財務會計范疇,美國109號會計準則界定的所得稅會計處理的目標卻是:第一個目標是確認當年應繳或應退所得稅金額;第二個目標是對已經(jīng)在企業(yè)財務報表或納稅申報表中確認的事項的未來納稅影響確認遞延所得稅負債和資產(chǎn)。第一個目標顯然超出了會計準則的“職權范圍”;第二個目標表述的也不清晰、不準確。因為如何確認當年應繳或應退所得稅金額、對企業(yè)所得稅納稅申報表中確認的任何事項都是由稅法規(guī)定的,而不是會計準則的規(guī)范內(nèi)容。我國的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中對所得稅會計目標的界定是:“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關信息的列報?！逼浔硎鏊坪跻膊淮笄逦！秶H會計準則第12號——所得稅》對所得稅會計目標的界定是:(1)在主體的資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)(負債)賬面金額的未來收回(清償);(2)在主體的財務報表中確認的當期交易和其它事項。應該說,IASB的表述比較準確。所得稅會計準則規(guī)范的所得稅會計屬于財務會計范疇;而按企業(yè)所得稅法規(guī)定進行的所得稅會計處理,則屬于稅務會計范疇。兩者不能混同,除非會計準則(制度)完全服從企業(yè)所得稅稅法。我認為,稅務會計范疇的所得稅會計目標應是:及時正確地填制企業(yè)所得稅會計報表——所得稅納稅申報表(主表及其附表),并盡可能獲得更多的稅收利益。前者體現(xiàn)稅法遵從,或者體現(xiàn)價值取向。會計人員不應僅僅停留在對所得稅會計準則的理解和執(zhí)行上,更應(至少是還應)關注企業(yè)所得稅法對會計的規(guī)定和要求上。否則,企業(yè)受到的損失將是現(xiàn)實的、多方面的!楊繼成:會計人員應該關注企業(yè)所得稅法對會計的規(guī)定和要求,所得稅會計都包括哪些要素?蓋教授:稅務會計中的所得稅會計要素及其定義應該源于企業(yè)所得稅法,體現(xiàn)在企業(yè)所得稅納稅申報表中,因此,也可以稱為企業(yè)所得稅納稅申報表要素。我認為,所得稅會計要素有應稅收入(收益)、扣除費用、應稅所得和應納所得稅額。“應稅收入”是企業(yè)因銷售商品、提供勞務等應稅行為所取得的收入,即稅法所認定的收入,因此,也可稱為法定收入。它既包括合法收入,又可以包括違法收入。應稅收入與財務會計收入(“賬面收入”)有密切聯(lián)系但不等同?！翱鄢M用”是企業(yè)所得稅稅法規(guī)定的可以在稅前扣除的項目金額,亦稱法定扣除項目金額。“應納稅所得額”分為兩種,一是查賬征收方式下的應納稅所得額,不論財務會計提供的是賬面利潤、還是賬面虧損,按現(xiàn)行稅法進行納稅調(diào)整后,其結果如果是正數(shù),則為“應稅所得”;如果是負數(shù),即為應稅虧損。二是核定征收方式下的應納稅所得額。當企業(yè)有關所得稅的賬簿設置、會計記錄不符合稅法要求(如收入總額或/和成本費用支出不能正確核算,難以查實等),或企業(yè)未按規(guī)定期限辦理納稅申報,經(jīng)稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的,按核定征收方式繳納企業(yè)所得稅,具體又分定額征收與核定應稅所得率征收兩種辦法?！皯{所得稅額”簡稱“應納稅額”,一般而言,“應納所得稅額”是應稅所得與現(xiàn)行稅法規(guī)定的所得稅稅率的乘積,具體而言,應是:①對于居民企業(yè):應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額;②非居民企業(yè):應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率-抵免稅額。在財務會計中,不論其所得稅會計采用何種方法,都不能影響應納所得稅額(應交所得稅)的確認與計量。換言之,應納所得稅額(應交所得稅)的確認計量是稅法的規(guī)定,并通過稅務會計(所得稅會計)予以體現(xiàn)。將應納所得稅額(應交所得稅)的計算與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債(或遞延稅款)、所得稅費用的計算混在一起,有人還以此說明稅務會計不必獨立,顯然是將財務會計與稅務會計混同(它與兩者的混合模式是兩個不同的問題),很可能會增加企業(yè)的稅務風險。楊繼成:財務會計的計量屬性在企業(yè)會計準則(基本準則)中已經(jīng)明確,各國也大同小異。所得稅會計的計量屬性有哪些?甚至有沒有所得稅會計的計量屬性?蓋教授:所得稅會計有其計量屬性,但需要從企業(yè)所得稅法中去提煉,而不能照搬企業(yè)會計準則(基本準則)。所得稅會計計量屬性有:(1)歷史成本。是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出(《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條第2款)?！痹谝话闱闆r下,企業(yè)的各項資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等,均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本強調(diào):其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時,而不是企業(yè)取得以后持有期間的價值;企業(yè)取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出,強調(diào)的是現(xiàn)實性,即使是企業(yè)取得資產(chǎn)時應當負擔的支出,如果企業(yè)最終沒有兌付這種義務性支出,其“支出”也是不能包括在歷史成本之中的。(2)現(xiàn)行市價?，F(xiàn)行市價是根據(jù)目前公開市場上與被評估資產(chǎn)相似的或可比的參照物的價格來確定被評估資產(chǎn)的價格。在按稅法規(guī)定,對企業(yè)視同銷售行為以及納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低、又無正當理由時,其計稅基礎的確認應按現(xiàn)行市價。對進口貨物,需要估定其關稅完稅價格時,以同時或者大約同時進口貨物的相同貨物成交價格法或類似貨物成交價格法進行的確認、計量價格,其實也是現(xiàn)行市價。(3)公允價值。是指按照市場價格確定的價值。以市場價格作為公允價值的確定標準,具有客觀性和公平性。對市場價格,可以理解為熟悉情況的雙方在公平交易的條件下所達成的價格。由此可見,稅法中界定的公允價值,基本上相當于會計準則中公允價值的“市場法”,它是基于相同或可比資產(chǎn)的市場交易而產(chǎn)生的價格。如果說財務會計中的公允價值對信息使用者來說是一種“預期價值”,那么,稅務會計中的公允價值對稅務機關來說,只是一種“市場價格”,是為當期計稅服務的。對所得稅會計要素及其確認與計量的研究,既是所得稅會計處理實務的需要,又可以豐富和拓展所得稅會計理論研究的內(nèi)容。楊繼成:你最近一直關注哪些方面的問題,目前的主攻方向是什么?蓋教授:我一直關注和研究財務會計與稅務會計的比較,我希望能在理論上界定清楚,能夠構建出一個完整的稅務會計學科體系。美國有財務會計概念框架,這是它對世界會計學界的貢獻,但概念框架不等于理論結構,它未包涵全部內(nèi)容,如會計假設。據(jù)我了解,美國關于財務會計方面的專著、教材很多,但是稅務會計方面的專著很少,所得稅會計教材有一些,說明美國在稅務會計方面的理論研究成果比較少。近幾年,在借鑒財務會計理論結構體系的基礎上,我主要研究稅務會計的理論結構體系。我今年在《會計研究》第4期上發(fā)表一篇關于稅務會計計量的論文,此前我也寫過稅務會計要素、稅務會計的基本前提等文章,有了這些,我們基本上可以構建一個稅務會計的理論體系。研究稅務會計,絕不是為了否定財務會計,財務會計的重要作用是不可代替的。感覺到的東西不一定理解他,只有理解的東西才能更深刻地感覺他。有的人一直在做會計工作,可能做得很熟,但不一定理解。如果我們從理論上理解了,就會認識到會計工作既有財務會計的內(nèi)容、又有稅務會計的內(nèi)容,凡是財務報告提供的信息一定要遵循會計準則,凡是給稅務部門提供的的信息一定要遵循稅法。只有深刻理解了,才能認識到所做的工作實際上涉及兩塊內(nèi)容,才能自覺地把相關法規(guī)吃透。楊繼成:您已經(jīng)撰寫和修訂了《稅務會計學》、《財務會計》、《中級財務會計》、《納稅申報與納稅籌劃》、《財務會計學》、《所得稅會計》、《稅務會計與納稅籌劃》等20余部會計學方面的教材或專著,以后有時間,還想繼續(xù)撰寫哪些著作?蓋教授:現(xiàn)在除了上課就是忙于教材的更新,前幾年,我主編了《稅務會計研究》和《稅務籌劃理論與實務》的研究生教材。早就想寫一部稅務會計理論方面的專著,一直在做準備。我曾經(jīng)為他人的《會計理論》書寫過“序”,但很慚愧,我自己還未曾寫過這方面的書,心虛,不敢寫。會計理論包容的內(nèi)容太多,但又很可能大題小做。我主張寧可小題大做,這總比大題小做要好。楊繼成:您從事教學和學術研究工作40年,從您的學術成長經(jīng)歷來說,對