九非流動負(fù)債

第九章非流動負(fù)債第一節(jié)非流動負(fù)債概述一、非流動負(fù)債的性質(zhì)與種類非流動負(fù)債是流動負(fù)債以外的負(fù)債，通常是指償還期限在一年以上的債務(wù)。與流動負(fù)債相比，非流動負(fù)債具有償還期限較長、金額較大的特點(diǎn)。這就決定了其會計處理也具有不同于流動負(fù)債的特點(diǎn)。由于非流動負(fù)債的償還期限較長且金額較大，未來的現(xiàn)金流出量（未來支付的利息與本金）與其現(xiàn)值之間的差額較大，因而從理論上講，非流動負(fù)債宜按其現(xiàn)值入賬，不宜按其未來應(yīng)償付金額入賬。非流動負(fù)債的性質(zhì)與種類第一節(jié)非流動負(fù)債概述由于非流動負(fù)債的利息額往往較大，因而利息的確認(rèn)與計量，對于如實(shí)反映反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，便顯得十分重要。常見的非流動負(fù)債主要有長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。第一節(jié)非流動負(fù)債概述二、與非流動負(fù)債有關(guān)的借款費(fèi)用企業(yè)對外借款，承擔(dān)債務(wù)，要發(fā)生一定的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。第二節(jié)長期借款長期借款是企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在1年以上的款項(xiàng)。為了總括反映長期借款的增減變動等情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期借款”科目，取得長期借款應(yīng)記入該科目貸方，償還長期借款則記入該科目借方。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)應(yīng)分期確認(rèn)長期借款的利息。企業(yè)取得的長期借款，通常是到期一次支付利息的，因而應(yīng)付未付的借款利息與本金一樣，屬于非流動負(fù)債，應(yīng)貸記“長期借款”科目。確認(rèn)的利息費(fèi)用則應(yīng)根據(jù)借款的用途等情況，確定應(yīng)予費(fèi)用化還是資本化，分別借記“財務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”等科目。第三節(jié)應(yīng)付債券一、應(yīng)付債券的性質(zhì)與分類（一）性質(zhì)債券是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的一種有價證券。應(yīng)付債券是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動負(fù)債。（二）分類二、分期付息債券（一）發(fā)行發(fā)行價格債券的發(fā)行價格＝到期償還面值按市場利率折算的現(xiàn)值＋票面利息按市場利率折算的現(xiàn)值債券發(fā)行時發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率。第三節(jié)應(yīng)付債券交易費(fèi)用發(fā)生時的處理（1）計入債券的初始確認(rèn)金額（企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)與計量》）債券的入賬金額＝債券的發(fā)行價格－交易費(fèi)用＝到期償還面值按實(shí)際利率折算的現(xiàn)值＋票面利息按實(shí)際利率折算的現(xiàn)值債券的實(shí)際利率是指將債券在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折算為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率（折現(xiàn)率）。（2）計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建成本第三節(jié)應(yīng)付債券1、按面值發(fā)行2、折價發(fā)行3、溢價發(fā)行（二）利息費(fèi)用1、面值發(fā)行利息費(fèi)用＝債券的票面利息2、折價發(fā)行折價的攤銷方法：直線法和實(shí)際利率法實(shí)際利率法的要點(diǎn)是：以期初債券的賬面價值乘以債券發(fā)行時的實(shí)際利率，據(jù)以確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用，再將其與當(dāng)期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應(yīng)攤銷的債券折價或溢價。按照這種方法攤銷債券折價或溢價，會使各期的利息費(fèi)用隨著債券賬面價值的變動而變動。第三節(jié)應(yīng)付債券3、溢價發(fā)行溢價攤銷：直線法和實(shí)際利率法

按實(shí)際利率法攤銷債券折價和溢價，意味著期末應(yīng)付債券是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價的。（三）償還1、到期償還2、提前償還如果企業(yè)按高于賬面價值的價格收回債券，則應(yīng)確認(rèn)債券購回?fù)p失；反之，如果按低于賬面價值的價格收回債券，則應(yīng)確認(rèn)債券購回收益。（購回?fù)p益計入財務(wù)費(fèi)用）第三節(jié)應(yīng)付債券三、到期一次付息債券（一）票面利息按復(fù)利計算如果規(guī)定到期一次付息債券的利息按復(fù)利計算，則與分期付息債券一樣，在票面利率等于市場利率時，債券按面值發(fā)行；票面利率小于市場利率時，債券折價發(fā)行；票面利率大于市場利率時，債券溢價發(fā)行。債券的應(yīng)計利息需要作為一項(xiàng)長期負(fù)債，在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“應(yīng)計利息”明細(xì)科目進(jìn)行核算。（二）票面利息按單利計算1、面值發(fā)行各期利息費(fèi)用的確認(rèn)有票面利率法和實(shí)際利率法兩種。第三節(jié)應(yīng)付債券采用票面利率法確認(rèn)各期的利息費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)票面價值和各期票面利率計算利息支出，并確認(rèn)為利息費(fèi)用。采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期的利息費(fèi)用，應(yīng)以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始入賬金額作為現(xiàn)值，計算債券的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實(shí)際利率也不同；然后按照應(yīng)付債券期初賬面價值乘以實(shí)際利率計算利息支出，確認(rèn)利息費(fèi)用。2、溢價發(fā)行溢價攤銷方法：直線法和實(shí)際利率法3、折價發(fā)行折價攤銷方法：直線法和實(shí)際利率法第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券一、可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)可轉(zhuǎn)換債券是指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價格轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票的債券?？赊D(zhuǎn)換債券具有債券性證券與權(quán)益性證券的雙重性質(zhì)，可稱為混合性證券。對于可轉(zhuǎn)換債券持有人來說，一方面，他可以定期獲取利息收入，到期收回本金，因而可轉(zhuǎn)換債券投資具有一般債券投資的性質(zhì)；另一方面，當(dāng)債券發(fā)行企業(yè)的股票價格上漲時，可以將債券按規(guī)定比率轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。

對于債券發(fā)行企業(yè)來說，一方面，要定期支付債券的利息，到期償還債券的本金，因而可轉(zhuǎn)換債券具有一般債券的債務(wù)性質(zhì)；另一方面，由于賦予了債券持有人按規(guī)定條件將債券轉(zhuǎn)換為本企業(yè)股票的權(quán)利，即轉(zhuǎn)換權(quán)，這種轉(zhuǎn)換權(quán)與認(rèn)股權(quán)證相似，從這個意義上說，可轉(zhuǎn)換債券又具有所有者權(quán)益的性質(zhì)。第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券從理論上講，可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價格由兩部分構(gòu)成：一是債券面值及票面利息按市場利率折算的現(xiàn)值；二是轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。二、可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行我國會計準(zhǔn)則要求確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時，要將轉(zhuǎn)換權(quán)的價值單獨(dú)入賬。由于轉(zhuǎn)換權(quán)的價值源于債券能轉(zhuǎn)換為普通股，因而應(yīng)列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券三、可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求采用賬面價值法。賬面價值法這種方法的特點(diǎn)是：將被轉(zhuǎn)換債券的賬面價值，作為換發(fā)股票的價值，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。理由是：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產(chǎn)生損益，如有損益也應(yīng)計入資本公積或沖減留存收益。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，就已準(zhǔn)備接受債券的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)在發(fā)生的債券轉(zhuǎn)換，是按照預(yù)定條款辦理的，由此發(fā)生的債券回收與股票發(fā)行是一筆不可分離的交易，因而無損益可言。四、可轉(zhuǎn)換債券的償付（一）到期償付與一般債券類似（二）提前償付可轉(zhuǎn)換債券的提前償付，是指由可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場上提前購回。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，債券收回價格與債券賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，債券收回價格與債券賬面價值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，不應(yīng)計入當(dāng)期損益。（三）誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)按照比原規(guī)定更為優(yōu)惠的條件促使債券持有者提前轉(zhuǎn)換，這種轉(zhuǎn)換稱為誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換。與一般轉(zhuǎn)換一樣，誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的會計處理方法有賬面價值法與市價法兩種。所不同的是，在誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的情況下，若采用賬面價值法，則應(yīng)按多交付的證券及資產(chǎn)的公允市價確認(rèn)債券轉(zhuǎn)換費(fèi)用。第五節(jié)長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的各種長期應(yīng)付款項(xiàng)。包括采用補(bǔ)償貿(mào)易方式下引進(jìn)國外設(shè)備應(yīng)付款、融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)等。為了核算各種長期應(yīng)付款，企業(yè)可以設(shè)置“長期應(yīng)付款”科目，并按長期應(yīng)付款的種類設(shè)置明細(xì)。一、應(yīng)付補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款補(bǔ)償貿(mào)易是從國外引進(jìn)設(shè)備，再用該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價款。應(yīng)付補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款是企業(yè)依據(jù)與外商簽訂的補(bǔ)償貿(mào)易合同而引進(jìn)國外設(shè)備所發(fā)生的長期應(yīng)付款項(xiàng)。它包括從國外引進(jìn)的設(shè)備、隨同設(shè)備一起進(jìn)口的工具和零配件等的價款以及國外的運(yùn)雜費(fèi)等外幣金額按規(guī)定折合率折合為人民幣的金額，以及相應(yīng)的利息支出和外幣折算差額。企業(yè)在引進(jìn)的設(shè)備安裝完成投產(chǎn)后，按合同規(guī)定的還款方式，用出口產(chǎn)品所得收入歸還。第五節(jié)長期應(yīng)付款二、應(yīng)付融資租賃款租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：

(一)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

(三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(75%)

(四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

應(yīng)付融資租賃款，是指企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而形成的長期負(fù)債。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期間沒有所有權(quán)，但由于其風(fēng)險和報酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，企業(yè)具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，因而視同自有的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。在租賃期內(nèi)，企業(yè)一般分期等額支付租金，全部租金一般應(yīng)能補(bǔ)償出租方墊付的資本并使其獲得相應(yīng)的報酬。“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”按我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認(rèn)長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則購買價格也應(yīng)包括在內(nèi)。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。承租人在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)但采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。從理論上講，應(yīng)付融資租賃款作為非流動負(fù)債，應(yīng)按現(xiàn)值入賬。在實(shí)務(wù)中，按照我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，所設(shè)置的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目實(shí)質(zhì)上是“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目的備抵科目。因此，從整體上講，負(fù)債的入賬價值與融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值是一致的。實(shí)際利率法下分?jǐn)偮实拇_定：

（1）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（2）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（3）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（4）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

第六節(jié)借款費(fèi)用資本化一、借款費(fèi)用的內(nèi)容

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用本質(zhì)上是企業(yè)因借入資金所付出的代價，因此利息和作為利息費(fèi)用調(diào)整金額的借款折價或溢價的攤銷等應(yīng)是借款費(fèi)用的主要組成部分。為安排借款所發(fā)生的輔助費(fèi)用和外幣借款匯兌差額，也是借款的代價，應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。二、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍借款費(fèi)用的處理有兩個基本方法：費(fèi)用化和資本化。費(fèi)用化是將借款費(fèi)用于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，納入當(dāng)年的利潤表；資本化是將借款費(fèi)用計入相關(guān)資產(chǎn)成本，納入當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表，并隨該資產(chǎn)的價值流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)。第六節(jié)借款費(fèi)用資本化企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為1年以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，如船舶、大型成套設(shè)備。三、可予資本化的借款范圍可予資本化的借款既包括專門借款（為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入），也包括一般借款。第六節(jié)借款費(fèi)用資本化四、借款費(fèi)用開始資本化的時間借款費(fèi)用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。五、借款費(fèi)用資本化金額的計算為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用（包括折價或溢價的攤銷），減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。會計準(zhǔn)則的規(guī)定就是將專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的凈利息費(fèi)用全部