成本控制與決策短期經(jīng)營(yíng)決策分析

成本控制與決策第一章成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性1．1成本習(xí)性的形態(tài)1．2混合成本分析1．3貢獻(xiàn)式損益表1．4本-量-利分析基礎(chǔ)1．5盈虧平衡分析第二章從經(jīng)營(yíng)決策的角度計(jì)算成本第三章標(biāo)準(zhǔn)成本及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)第四章彈性預(yù)算和經(jīng)常費(fèi)用分析第五章成本與決策5．1短期經(jīng)營(yíng)決策分析5．2資本預(yù)算決策5．3投資決策的進(jìn)一步分析第一章成本控制的起點(diǎn)——把握成本習(xí)性成本可以根據(jù)其習(xí)性分類。成本習(xí)性是指成本隨業(yè)務(wù)活動(dòng)水平變化而變化的方式和特性。對(duì)成本習(xí)性的理解是企業(yè)決策的關(guān)鍵所在。充分了解成本習(xí)性的企業(yè)管理者，能夠更好地對(duì)不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的成本作出預(yù)測(cè)。I成本習(xí)性的形態(tài)成本習(xí)性的形態(tài)有三種，即可變成本、固定成本、混合成本，或稱半可變成本)。大多數(shù)企業(yè)的成本都含有這三種成本形態(tài)。每一種成本形態(tài)在一個(gè)企業(yè)中所占比例構(gòu)成該企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)對(duì)其決策一、可變成本可變成本總量水平及其在總成本中所占比重隨經(jīng)營(yíng)活動(dòng)水平的變化而改變，可變成本由此得名。同時(shí)，單位產(chǎn)品的可變成本穩(wěn)定不變。可變成本隨業(yè)務(wù)活動(dòng)量的變化而變化。業(yè)務(wù)活動(dòng)量也可稱為成本動(dòng)因。最常用的業(yè)務(wù)活動(dòng)量有生產(chǎn)時(shí)間、產(chǎn)量或銷售量等，還有一些其它類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)量，如機(jī)器運(yùn)行時(shí)間(機(jī)時(shí))、干洗店處理的衣服重量、賓館里租出的床位數(shù)等等。為了計(jì)劃和控制可變成本，管理者必須非常熟悉公司里的各種業(yè)務(wù)活動(dòng)量。人們有時(shí)認(rèn)為，如果一種成本不隨產(chǎn)量或銷售量的變化而變化，它就不是真正的可變成本，這種想法是不對(duì)的。我們將看產(chǎn)品的電話售后服務(wù)的成本時(shí)，相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)量就是的數(shù)量。這種隨服務(wù)電話數(shù)量發(fā)生變化的成本就是可變成本。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習(xí)性。一些可變成本的習(xí)性是完全可變或是成比例變動(dòng)的，稱為真實(shí)可變成本或成比例變動(dòng)成本；而另一些可變成本卻具有分步可變的習(xí)性，稱為分步可變成本。1．真實(shí)可變成本直接材料是真實(shí)可變成本或成比例變動(dòng)成本，這是因?yàn)樵谡麄€(gè)生產(chǎn)過(guò)程中，所需的直接材料與業(yè)務(wù)活動(dòng)水平成正比例關(guān)系。同時(shí)，那些已購(gòu)買但還沒有用完的材料將作為存貨儲(chǔ)存起來(lái)，為下一個(gè)生產(chǎn)周期作準(zhǔn)備。2．分步可變成本維修工人的工資一般被認(rèn)為是可變成本，但是這種勞動(dòng)成本的習(xí)性與直接材料成本的習(xí)性并不完全相同。與直接材料不同，維修工人的工作時(shí)間不能儲(chǔ)存起來(lái)用于下一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程。時(shí)間要么一個(gè)小時(shí)—個(gè)小時(shí)地被有效利用起來(lái)，要么就白白地流逝。再者，在工作壓力輕微時(shí)，維修人員將會(huì)以相對(duì)從容的進(jìn)度工作，而當(dāng)他們受到的壓力逐漸增加時(shí)，他們的進(jìn)度也將加快。因此，當(dāng)維修工作難度在一定范圍內(nèi)變化時(shí)，完成維修工作所需的維修工人的人數(shù)可以保持不變。批量獲取的成本(例如維修工人的人工成本)，只隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)量的較成本(見圖1-1)。例如，對(duì)裝修工作的需求只會(huì)在銷售量發(fā)生很大變化的情況下才會(huì)改變，而且當(dāng)生產(chǎn)過(guò)程對(duì)維修工作的需求增加時(shí)，維修工作的實(shí)際增加一般是以大規(guī)模的、不可分割的批量形式進(jìn)行的。分步可變成本管理的關(guān)健是，在每一個(gè)分步中盡可能充分利用已有的服務(wù)和工作能力。圖1—1真實(shí)可變成本和分步可變成本二、固定成本當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)量在一定的相關(guān)范圍內(nèi)變化時(shí)，固定成本的總金額將保持不變。顯然，由于固定成本的總量保持不變，所以當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)量增加時(shí)，每單位的固定成本金額將隨之逐漸減少。1．固定成本種類固定成本有時(shí)也叫設(shè)備成本，是指為了維持基本生產(chǎn)能力而購(gòu)買的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備以及其它項(xiàng)目所產(chǎn)生的成本。為對(duì)成本進(jìn)行計(jì)劃和控制，可以將固定成本進(jìn)一步細(xì)分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。(1)約束性固定成本。約束性固定成本與公司的廠房設(shè)備等決定公司基本結(jié)構(gòu)的投資有關(guān)。例如廠房及設(shè)備的折舊、固定資產(chǎn)稅、保險(xiǎn)及高層管理及銷售人員的工資。約束性固定成本的兩個(gè)重要特征是：第一，它是長(zhǎng)期性的；第二，為了避免嚴(yán)重?fù)p害公司的盈利性和長(zhǎng)期目標(biāo)，它們不會(huì)減少至零。即便經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停止或中斷，約束性固定成本也絕大多數(shù)保持不變。比如說(shuō)，在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，公司一般不至于扣減主要管理者的薪水或賣掉主要設(shè)備，公司通常必須保持完整的基本結(jié)構(gòu)和設(shè)備。約束性固定成本一旦形成就難以改變，所以管理部門在作出這類成本決策時(shí)應(yīng)格外小心。購(gòu)買大宗設(shè)備或是承擔(dān)其它約束性固定成本時(shí)需具有長(zhǎng)期使用的遠(yuǎn)見。(2)酌量性固定成本。酌量性固定成本一般是經(jīng)營(yíng)年度內(nèi)，經(jīng)營(yíng)者為增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力而發(fā)生的各項(xiàng)固定費(fèi)用。象廣告費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、交際費(fèi)用、從根本上說(shuō)，酌量性固定成本與約束性固定成本有兩個(gè)主要的區(qū)別。第一，酌量性固定成本的計(jì)劃時(shí)間比較短，一般為一年，而相比之下，約束性固定成本涵蓋的時(shí)間有許多年。第二，在極端蕭條的情況下，可以削減短期內(nèi)的某些酌量性固定成本開支，只要這些削減對(duì)公司的長(zhǎng)期目標(biāo)影固定成本之間劃了一條很明顯的的界線。但是在實(shí)際操作中，這兩類成本之間的界線是比較靈活和相對(duì)的。一項(xiàng)成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本，在很大程度上取決于高級(jí)管理層的觀念。2．固定成本和相關(guān)范圍在介紹可變成本時(shí)提到的相關(guān)范圍概念，對(duì)于固定成本(尤其是酌量性固定成本)也適用。對(duì)大多數(shù)公司來(lái)說(shuō)，一般都要定當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目并編制相關(guān)預(yù)算。酌量性固定成本的高低取決于相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目對(duì)酌量性固定成本投入的需求，而這一需求的大小至少部分地取決于整個(gè)組織的預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量達(dá)到很高值時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目通常擴(kuò)大或延伸。例如，要想讓銷售量提高25％所需的廣告費(fèi)用肯定比維持目前銷售量所需的廣告費(fèi)多得多。因此，當(dāng)活動(dòng)量增加時(shí)，固定成本也會(huì)逐漸增加。圖1—2詳細(xì)描繪了這種情況。雖然酌量性固定成本比約束性固定成本更容易變動(dòng)，上圖中所顯示的分步模式同樣適用于約束性固定成本。當(dāng)一個(gè)公司的活動(dòng)量增加時(shí)，它目前所擁有的裝備將不能滿足發(fā)展需要，而且其管理隊(duì)伍一般也需要擴(kuò)充。這必然導(dǎo)致約束性固定成本的增長(zhǎng)，因?yàn)楦麓笮脱b備和設(shè)置新的管理位置，都需要增加成本。圖1-2顯示的分步模式表明，酌量性固定成本和約束性固定成本都是看，實(shí)際上所有的成本都是變化的。分步可變成本(圖1-1所示)與固定成本(圖1—2所示)有兩個(gè)主要的區(qū)其一，分步可變成本可以隨著條件的變化頻繁地調(diào)整，而固定成本一旦形成，就很難經(jīng)常變動(dòng)。其二，在圖1-1所示的分步可變成本的“分步寬度”要比圖1—2所示的固定成本的“分步寬度”窄得多?！胺植綄挾取迸c業(yè)務(wù)活動(dòng)量的大小和水平高低有關(guān)。對(duì)于分步可變成本來(lái)說(shuō)，一旦40小時(shí)或更少的業(yè)務(wù)活動(dòng)量。而對(duì)固定成本來(lái)說(shuō)，分步寬度可能是幾萬(wàn)甚至幾十萬(wàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)小時(shí)。實(shí)質(zhì)上，由于分步可變成本的分步寬度比較窄，在許多情況下被作為可變成本處理。而另一方面，固定成本因?yàn)槠浞植綄捜?、混合成本混合成本是兼有可變成本和不變成本兩種特性的成本。混合成本也叫半可變成本?；旌铣杀镜牧?xí)性如圖1-3所示。圖中混合成本線是條直線，可用方程式說(shuō)明混合成本與活動(dòng)量之間的關(guān)系：Y＝a十bxY＝混合成本領(lǐng)a＝固定成本總量(直線的垂直截距)b＝單位活動(dòng)量的可變成本(直線的斜率)x＝業(yè)務(wù)活動(dòng)量在日常生活中，混合成本的例子幾乎隨處可見。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的成本就是混合成本。設(shè)備的折舊與放射師和技術(shù)人員的工資屬固定成本，但是X光膠片和電力等都屬于可變成本。航空公司的維護(hù)成本也是一種混合成本。其中，租用維修設(shè)備的費(fèi)用、雇用熟練的技術(shù)人員的工資，均屬于固定成本，但是購(gòu)買零配件、潤(rùn)滑油等材料的成本，就要隨著公司飛機(jī)起降的次數(shù)及飛機(jī)的飛行里程而變化了?；旌铣杀局械墓潭ú糠执碇峁┮豁?xiàng)服務(wù)所需的最基本的成本，而混合成本中的可變成本則代表著此項(xiàng)服務(wù)的實(shí)際消耗量?？勺儾糠衷诨旌铣杀局兴嫉谋壤S著服務(wù)量的多少而變化。管理人員怎樣估算混合成本中的固定成本與可變成本呢比較理想的方法是每登錄一筆賬時(shí)，就把它分成固定成本和可變成本兩個(gè)部分。但在常大。事實(shí)上，可以通過(guò)分析以往各種業(yè)務(wù)活動(dòng)水平上混合成本的變化規(guī)律，估算其中兩種成本成分。一、高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是通過(guò)研究業(yè)務(wù)活動(dòng)量達(dá)到相關(guān)范圍內(nèi)最大值和最小值時(shí)成本的不同情況，進(jìn)而分析混合成本的方法?；旌铣杀驹诟叩蛢蓚€(gè)端點(diǎn)的差額除以業(yè)務(wù)活動(dòng)量在高低兩個(gè)端點(diǎn)的差額，可得可變成本金額。動(dòng)量范圍為5000至8000個(gè)病人·天。123維修費(fèi)用(元)85004567650080006200820091009800運(yùn)用高低點(diǎn)法，首先找出活動(dòng)最高和最低的時(shí)期，這里是6月和3月。下面運(yùn)用這兩個(gè)月活動(dòng)量計(jì)算可變成本的比例：成本差額可變成本＝活動(dòng)量差額已計(jì)算出維護(hù)成本中的可變成本是每天每個(gè)病人o．80元，再用活動(dòng)量最高或最低時(shí)的總成本額減去當(dāng)時(shí)的可變成本額，就可以計(jì)算出固定成固定成本＝總成本—可變成本=9800元—(0．80元／病人·天×8000病人·天)=3400元這樣，可變成本和固定成本均已求得。在所分析的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本可以表示為3400元加上0．80元/病人·天，有時(shí)我們把這一表述叫做“成本公式”。即在5000～8000病人·天的相關(guān)范圍內(nèi)的維修成本＝3400元固定成本+0．80元／病人·天，這個(gè)成本公式也可以表示成為一個(gè)線性方程式：Y＝3400元十0．80X維修成本病人·天數(shù)上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。對(duì)此有三點(diǎn)需要說(shuō)明：①Y用坐標(biāo)圖的縱軸表示，成本是因變量。②活動(dòng)量x(在這里指每天的病人數(shù))作為坐標(biāo)圖的橫軸，業(yè)務(wù)活動(dòng)量③在運(yùn)用成本公式時(shí)一定要注意，對(duì)于相關(guān)范圍之外的圖中的點(diǎn)，此圖1—4成本分析的高低點(diǎn)法有時(shí)，業(yè)務(wù)活動(dòng)量的最高最低點(diǎn)不一定同成本的最大最小值一致。例如，擁有活動(dòng)量最高值的區(qū)域內(nèi)不一定含有成本的最大值。但是，活動(dòng)量的最高最低值照樣可用來(lái)分析混合成本。高低點(diǎn)法容易掌握，但是它有一個(gè)致命的缺點(diǎn)，就是只運(yùn)用兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。一般來(lái)說(shuō)，在成本分析中，兩個(gè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)不足以產(chǎn)生準(zhǔn)確的結(jié)果。另外，業(yè)務(wù)活動(dòng)量偶爾低或是偶爾高的區(qū)段也會(huì)導(dǎo)致不正確的結(jié)果。運(yùn)用這些非正常區(qū)域里的數(shù)字得出的成本公式將與在正常區(qū)域里得出的真實(shí)的成本關(guān)系大相徑庭。管理者使用高低點(diǎn)法的時(shí)候，應(yīng)該充分了解這種方法的局限性。二、散點(diǎn)圖法散點(diǎn)圖法把所有的成本數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，是一種較為精確的混合成本分然后繪制不同活動(dòng)量下成本的坐標(biāo)點(diǎn)，最后繪制一條直線連接這些坐標(biāo)點(diǎn)。與高低點(diǎn)法中繪制的直線不同，這條直線在繪制時(shí)盡量考慮到所有的坐標(biāo)點(diǎn)，而不僅僅是最高最低的兩點(diǎn)。顯然，繪圖時(shí)位于直線之上或之下的坐標(biāo)點(diǎn)與直線的距離應(yīng)該是接近相等的。用上述方法繪制的圖形叫做散點(diǎn)圖，而圖中連接各坐標(biāo)點(diǎn)的直線叫做回歸線n回歸線實(shí)際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動(dòng)量下的平均可變成本，而回歸線與成本坐標(biāo)軸的交點(diǎn)代表平均固定成本。運(yùn)用利安醫(yī)院的維修成本數(shù)據(jù)，以散點(diǎn)圖法繪制的圖形如圖1—5所另外還可以發(fā)現(xiàn)，回歸線總是要通過(guò)所有這些點(diǎn)中的一個(gè)點(diǎn)。這樣做并不是完全必要的，只是為了計(jì)算相應(yīng)的結(jié)果時(shí)方便些?；貧w線與縱軸相交的點(diǎn)所表示的3300元代表固定成本余額?？勺兂杀绢~可以用回歸線上任何一點(diǎn)所代表的總成本減去固定成本3300元而得?，F(xiàn)在我們就用位于回歸線上、代表7300病人·天的那一點(diǎn)的數(shù)據(jù)計(jì)算可變成本：圖1—5成本分析的散點(diǎn)圖7300病人·天的成本減去固定成本額可變成本額9lOO元3300元5800元5800元／7300病人·天＝0．795元病人／天在利安醫(yī)院的例子中，用高低點(diǎn)法計(jì)算出來(lái)的成本公式與用散點(diǎn)圖法計(jì)算得出的成本公式?jīng)]有太大區(qū)別。但是，在某些情況下卻是有很大差別的，這個(gè)時(shí)候，用散點(diǎn)圖法得出的結(jié)論一般更為可信。對(duì)于—位經(jīng)驗(yàn)豐富的分析員來(lái)說(shuō)，散點(diǎn)圖這是一個(gè)非常食用的工具。訓(xùn)練有素的分析員一般都會(huì)對(duì)出于惡劣天氣、機(jī)器故障等原因?qū)е碌某杀玖?xí)性變異非常敏感，他們會(huì)具體分析這些例外情況，相應(yīng)地對(duì)數(shù)據(jù)作些調(diào)整以便更為準(zhǔn)確地繪制出回歸線。由于用圖形來(lái)表不數(shù)據(jù)非常直觀有效，一些成本分析家認(rèn)為散點(diǎn)圖法應(yīng)是每個(gè)成本分析員府掌握的最基本的方完全一致的回歸線。而且，散點(diǎn)圖法對(duì)于固定成本的估算也不如其它方法那樣精確，這是因?yàn)檫@種方法很難準(zhǔn)確地確定回歸線與縱軸交點(diǎn)的金額。散點(diǎn)圖法的主觀性及不精確性使管理者對(duì)這種方法不敢過(guò)于信任，他們希望能有一種可以給出準(zhǔn)確答案的方法，無(wú)論誰(shuí)使用這種方法進(jìn)行分析，都會(huì)得出相同的結(jié)果。三、最小平方回歸法最小平方回歸法是用數(shù)學(xué)方程式來(lái)確定回歸線位置的方法。這種方法比僅憑視覺繪制回歸線的散點(diǎn)圖法更為客觀和準(zhǔn)確。下面我們借助圖1-6來(lái)說(shuō)明最小平方回歸法的基本原理(圖中的散點(diǎn)是假設(shè)的)。圖1—6最小平方回歸法從圖上可以看出，回歸線至散點(diǎn)的距離是用垂直線段的長(zhǎng)度來(lái)表示的，這些線段叫做回歸誤差，它是理解最小平方回歸法原理的關(guān)鍵所在。最小平方回歸法力圖精確計(jì)算回歸線位置，以使回歸誤差的總值最小化。最小平方回歸法的計(jì)算比較復(fù)雜，有時(shí)需使用計(jì)算機(jī)，但原理十分簡(jiǎn)單。比如，利安醫(yī)院就可以運(yùn)用微機(jī)中裝有的統(tǒng)計(jì)軟件來(lái)進(jìn)行以下最小平方回歸計(jì)算，以確定總固定成本(a)及單位活動(dòng)量可變成本(b)的數(shù)值：a＝3431元b＝O．759元由此法得出的結(jié)論是：每月維修成本中的固定成本是3431元，可變成本是0．759元／病人·天。用方程Y＝a+bx來(lái)表示，成本公式為：Y＝3431元+0．759，活動(dòng)量x表示病人天數(shù)。我們可以用微機(jī)來(lái)計(jì)算a或b的值，也可以用手工計(jì)算，公式在絕大部分統(tǒng)計(jì)學(xué)教科書中都可以找Ⅲ貢獻(xiàn)式損益表傳統(tǒng)的損益表并不是根據(jù)成本習(xí)性，而是根據(jù)“功能法”來(lái)編制，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理及銷售的功能，并通過(guò)不同類型的成本數(shù)據(jù)的劃分來(lái)揭示這些理費(fèi)用”這個(gè)項(xiàng)目下，我們可以看到可變與固定成本是摻合在一起的。用“功能法”來(lái)編制損益表對(duì)企業(yè)外部審計(jì)非常有用，但對(duì)于內(nèi)部決策，它有很嚴(yán)重的局限性。在用于內(nèi)部管理用途時(shí)，管理人員希望這些成本數(shù)據(jù)能更充分地幫助他們執(zhí)行計(jì)劃、實(shí)施控制和進(jìn)行正確決策。當(dāng)成本數(shù)據(jù)被細(xì)分成固定成本與可變成本后，管理人員能夠更為便利地行使決策職能，而用貢獻(xiàn)法編制損益表正是在這種需求下產(chǎn)生的。表1-1列示了貢獻(xiàn)式損益表與傳統(tǒng)損益表的區(qū)別。表1—1貢獻(xiàn)式損益表與傳統(tǒng)損益表(單位元)傳統(tǒng)方法(根據(jù)成本功能區(qū)分成本)減已售產(chǎn)品成本6000毛利6000銷售費(fèi)用3100‘管理費(fèi)用19OO’*包括可變與不變費(fèi)用。這是一家制造業(yè)公司的損益表，所以用貢獻(xiàn)法來(lái)編制損益表，“已售產(chǎn)品成本”就要被分成可變生產(chǎn)成本與不變生產(chǎn)成本兩部分。如果是一家貿(mào)易公司的損益表(只是簡(jiǎn)單地從供貸商那里購(gòu)買成品)，“已售產(chǎn)品成本”就將全部是可變成本貢獻(xiàn)法[根據(jù)成本習(xí)性區(qū)分成本]銷售額12000可變生產(chǎn)費(fèi)用2000可變銷售費(fèi)用600可變管理費(fèi)用400貢獻(xiàn)毛利9000固定生產(chǎn)費(fèi)用4000固定銷售費(fèi)用2500合計(jì)8000凈收入我們注意到貢獻(xiàn)法將成本區(qū)分為不變與可變兩類，首先從銷售額中減去可變成本費(fèi)用得到貢獻(xiàn)毛利。貢獻(xiàn)毛利是銷售收入扣除可變費(fèi)用后的金額。再?gòu)倪@個(gè)金額中扣除固定費(fèi)用，最后得出當(dāng)期凈收入。貢獻(xiàn)式損益表是公司內(nèi)部用于計(jì)劃與決策的工具。它通過(guò)本—量—利分析，強(qiáng)調(diào)成本的習(xí)性，下章我們將進(jìn)行更深入的討論。貢獻(xiàn)法在正確評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)，分段編制利潤(rùn)報(bào)表及編制預(yù)算方面都非常有用。另外，貢獻(xiàn)法還幫助管理者運(yùn)用相關(guān)的數(shù)據(jù)去做出各種專項(xiàng)分析，包括生產(chǎn)線分析、產(chǎn)品定價(jià)決策、短缺材料的應(yīng)用分析等，在管理者考慮自制材料和外購(gòu)材料哪種方法更優(yōu)時(shí)，貢獻(xiàn)法也會(huì)有幫助。1．4本—量—利分析基礎(chǔ)讓我們從生產(chǎn)話筒的亞盛公司的貢獻(xiàn)式損益表入手。貢獻(xiàn)式損益表將重點(diǎn)放在對(duì)成本習(xí)性的分析上，因而在幫助管理者判斷銷售價(jià)格、成本和銷量變化對(duì)利潤(rùn)的影響時(shí)非常有作用。表2—1亞盛公司6月份收入貢獻(xiàn)表(單位：元)合計(jì)單位產(chǎn)品銷售收入(400只話筒)減可變費(fèi)用40000貢獻(xiàn)毛利40000減固定費(fèi)用35000凈收入表中銷售收入、可變費(fèi)用和貢獻(xiàn)毛利既列示了總量又列示了單位數(shù)量。這種做法有利于利潤(rùn)分析，因而在編制用于內(nèi)部決策的損益表時(shí)應(yīng)用一、貢獻(xiàn)毛利貢獻(xiàn)毛利是產(chǎn)品銷售收入減去對(duì)變費(fèi)用后的余額。也就是說(shuō)，它是在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的固定費(fèi)用補(bǔ)償額和公司所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)之和。這里需注意的是，貢獻(xiàn)毛利是首先用于補(bǔ)償固定費(fèi)用的，補(bǔ)償固定費(fèi)用后的余額才是企業(yè)的利潤(rùn)。如果貢獻(xiàn)毛利不足以補(bǔ)償固定費(fèi)用，那就是發(fā)生了虧損。為了說(shuō)明這一點(diǎn)，下面我們看一個(gè)比較極端的例子。假設(shè)亞盛公司某月中旬只銷售了一件產(chǎn)品，這時(shí)該公司的損益表是這樣的(單位：元)：銷售收入(1只話筒)減可變費(fèi)用貢獻(xiàn)毛利減固定費(fèi)用合計(jì)單位產(chǎn)品35000100元貢獻(xiàn)毛利來(lái)補(bǔ)償固定費(fèi)用。當(dāng)公司產(chǎn)品銷售數(shù)量達(dá)到350只時(shí)，全部固定費(fèi)用將被補(bǔ)償，也就是說(shuō)，達(dá)到了盈虧平衡。見下表(單位：元)：合計(jì)單位產(chǎn)品銷售350件產(chǎn)品減可變費(fèi)用貢獻(xiàn)毛利減固定費(fèi)用凈收入875005250035000350000經(jīng)過(guò)以上分析也可以看出，盈虧平衡點(diǎn)既可以看作總銷售收入與總費(fèi)用相等時(shí)的那一點(diǎn)，也可以看作貢獻(xiàn)毛利總額與固定費(fèi)用總額相等時(shí)的那一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)后，每多銷售一件產(chǎn)品所帶來(lái)的貢獻(xiàn)毛利便會(huì)全部變成凈收入。當(dāng)銷售量達(dá)到35l件時(shí)，凈收入為100元，當(dāng)銷售量達(dá)到352件時(shí)，凈收入則為2凹元，依此類推。這樣就可得到一種計(jì)算凈收入的簡(jiǎn)便方法，即以盈虧平衡點(diǎn)以上的銷售量乘以單位貢獻(xiàn)毛利。這種簡(jiǎn)便算法使得管理者在制訂銷售量計(jì)劃時(shí)，對(duì)銷售量增加所能創(chuàng)造的凈利潤(rùn)了如指掌。所以，亞盛公司現(xiàn)計(jì)劃將每月400件的銷售量增加至每月425件，那么25×100=2500元這種簡(jiǎn)便算法可用以下詳表驗(yàn)證(單位：元)銷售量差異單位產(chǎn)品400月425月減可變費(fèi)用637503750150貢獻(xiàn)毛利425002500100減固定費(fèi)用35000350000比較起來(lái)，上述簡(jiǎn)便算法確實(shí)便利多了?？傊辛素暙I(xiàn)毛利的概念和方法，管理者便可以很容易理解，若產(chǎn)品銷售數(shù)量為零，公司將會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)于固定費(fèi)用總額的虧損；每銷售出一件產(chǎn)品，便會(huì)減少相當(dāng)于一個(gè)單位貢獻(xiàn)毛利金額的虧損。銷售量一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的水平后，每增加一件產(chǎn)品的銷售。公司的利潤(rùn)便會(huì)增加一個(gè)單位的貢獻(xiàn)毛利。二、貢獻(xiàn)毛利率貢獻(xiàn)毛利額在總銷售額中所占的比重叫貢獻(xiàn)毛利率，即貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝銷售額單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝單位產(chǎn)品銷售額貢獻(xiàn)毛利率的概念非常有用，因?yàn)樗沂玖虽N售總額變化引起貢獻(xiàn)毛利變化的規(guī)律。為說(shuō)明這點(diǎn)，我們?cè)賮?lái)看看上文提到的亞盛公司的例子。貢獻(xiàn)毛利額單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝單位產(chǎn)品銷售額這意味著，亞盛公司的銷售額每增加1元，其貢獻(xiàn)毛利額將增加0．4元，若固定成本保持不變，凈收入也將增加0．4元。本例表明，銷售額的變化對(duì)凈收入的影響可以用貢獻(xiàn)毛利率快速計(jì)算出來(lái)。比如，若亞盛公司計(jì)劃下個(gè)月增加30000元的銷售額，那么其貢獻(xiàn)毛利便可望增加12000元(30000元×貢獻(xiàn)毛利率40％)。這樣，如果固定成本保持不變，凈收入也就會(huì)增加12000元。貢獻(xiàn)毛利率的運(yùn)用可以用下列銷售額(元)增加額(元)百分比現(xiàn)額計(jì)劃額銷售收入10000013000030000減可變費(fèi)用600007800018000貢獻(xiàn)毛利400005200012000減固定費(fèi)用3500035000O有些管理者寧愿利用貢獻(xiàn)毛利率而不愿使用單位貢獻(xiàn)毛利數(shù)字進(jìn)行收入增量的預(yù)測(cè)。因?yàn)樵诠就瑫r(shí)銷售多種產(chǎn)品的情形下，貢獻(xiàn)毛利率特別有用。如果公司有可能增加多種產(chǎn)品的銷售，應(yīng)當(dāng)首先考慮哪個(gè)產(chǎn)品呢當(dāng)然應(yīng)先考慮增加一個(gè)單位銷售量能帶來(lái)最大貢獻(xiàn)毛利的產(chǎn)品，即貢獻(xiàn)毛利率最大的產(chǎn)品。三、本—量—利概念的應(yīng)用舉例亞盛公司的會(huì)計(jì)主管想應(yīng)用上述本—量—利分析的概念和方法進(jìn)行單位產(chǎn)品百分比銷售價(jià)格可變費(fèi)用貢獻(xiàn)毛利每月固定成本為35000會(huì)計(jì)主管將使用這些數(shù)據(jù)分析可變成本、固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的變動(dòng)對(duì)于公司贏利的影響。1．固定成本和銷售量的變化亞盛公司目前每月銷售400件產(chǎn)品。月銷售額為100000元。銷售經(jīng)理認(rèn)為每月增加10000元廣告費(fèi)支出將會(huì)帶來(lái)30000元的銷售額的增長(zhǎng)。這筆廣告費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加嗎會(huì)計(jì)主管列了下表(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額130000×40％(貢獻(xiàn)毛利率)52000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額貢獻(xiàn)毛利增加額12000減固定成本增加額廣告費(fèi)用增加額10000凈收入增加額2000只有固定成本和銷售量發(fā)生了變動(dòng)，因而可以按以下簡(jiǎn)便方法分析：貢獻(xiàn)毛利增加額減廣告費(fèi)增加額10000凈收入增加額2000種分析不必列示損益表。這是由于，上述兩種方法都運(yùn)用增量分析方法，增量分析法只關(guān)注那些受新計(jì)劃影響的項(xiàng)目(如收入、成本和銷售量)。增量分析方法簡(jiǎn)單、直接，便于決策者們將他們的注意力專注于那些與決策有關(guān)的特定項(xiàng)目，因而縱然有損益表可供使用，絕大多數(shù)管理者還是更愿2．可變成本與銷售量的變化仍用上例的數(shù)字，即亞盛公司目前銷售量為400件產(chǎn)品，銷售額為100000元。管理層現(xiàn)考慮使用較高質(zhì)量的部件進(jìn)行生產(chǎn)，這將使可變成本增加并導(dǎo)致每件產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛利下降10元。但同時(shí)，銷售經(jīng)理預(yù)測(cè)產(chǎn)品質(zhì)量的提高將使銷售量每月增至480件。較高質(zhì)量的部件應(yīng)當(dāng)采用嗎會(huì)計(jì)主管應(yīng)用下表進(jìn)行分析(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額480×(100—10)43200當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額400×10040000貢獻(xiàn)毛利增加額3200從上表可知，如果固定成本保持不變，使用較高質(zhì)量部件將使貢獻(xiàn)毛利額增加3200元，進(jìn)而使凈收入額增加3200元，因而應(yīng)當(dāng)使用較高質(zhì)量的3．固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的變化為了增加銷售量，銷售經(jīng)理計(jì)劃將每年產(chǎn)品的價(jià)格下調(diào)20元，同時(shí)每月增加15000元廣告費(fèi)支出。銷售經(jīng)理相信采取這兩項(xiàng)措施后，產(chǎn)品銷售量將增長(zhǎng)50％。那么究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)這樣做呢會(huì)計(jì)主管列表進(jìn)行分析(單位：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額400×150%×肋48000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額400×10040000貢獻(xiàn)毛利增加值8000減廣告費(fèi)用增加額15000凈收入減少7000由此可得出結(jié)論，公司不應(yīng)采取上述兩項(xiàng)措施。比較損益表也可以得出同樣的結(jié)論(單位：元)：當(dāng)前每月預(yù)計(jì)每月差異400件銷售量600件銷售量總額單位產(chǎn)品總額單位產(chǎn)品銷售額10000025013800023038000減可變費(fèi)用600001509000015030000貢獻(xiàn)毛利4000010048000808000減固定費(fèi)用3500050000**35000十15000＝50000分析的結(jié)果與增加值分析法的結(jié)果是一致的。4.可變成本、固定成本和銷售量的變動(dòng)銷售經(jīng)理現(xiàn)在計(jì)劃改變每月付給銷售人員6000元固定工資的做法，改為每銷售1件產(chǎn)品，付給銷售人員15元雇金。銷售經(jīng)理有信心通過(guò)這一改革使每月銷售額增長(zhǎng)15％。這一措施是否應(yīng)當(dāng)采取呢把銷售人員固定薪酬制改為傭金制將對(duì)固定成本和可變成本產(chǎn)生影響。固定成本將減少6000元，即從35000元減少至29000元，而可變成本將從150元增至165元，這將對(duì)貢獻(xiàn)毛利產(chǎn)生什么影響呢會(huì)計(jì)主管列表進(jìn)行了分析(單位：元)： 預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額400×115%×8539100當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額40000貢獻(xiàn)毛利減少額(900)加工資節(jié)省額6000凈收入增加額5100得出的結(jié)論是應(yīng)當(dāng)采取這一措施。這一結(jié)論同樣可以通過(guò)比較損益表得出(單位：元)：當(dāng)前每月預(yù)計(jì)每月凈收入差異400件銷售量460件銷售量總額單位產(chǎn)品總額單位產(chǎn)品銷售額成可變費(fèi)用60000貢獻(xiàn)毛利4000039100減固定費(fèi)用35000290006000凈收入(或虧損)5．貢獻(xiàn)毛利的重要性本—量—利分析法的主要目標(biāo)是尋找可變成本、固定成本、銷售價(jià)格和銷售量的最佳組合。上述例子表明，在決策分析中，需重點(diǎn)考慮的是這四個(gè)因素的組合變化對(duì)貢獻(xiàn)毛利產(chǎn)生的影響。我們看到，在貢獻(xiàn)毛利下降的情況下，若固定成本下降幅度更大，則利潤(rùn)仍會(huì)增加。但增加利潤(rùn)的更常見的途徑是增加貢獻(xiàn)毛利額。這一目標(biāo)有時(shí)可以通過(guò)降低銷售價(jià)格從而增加銷售量實(shí)現(xiàn)，有時(shí)可以通過(guò)增加固定成本(比如說(shuō)廣告費(fèi))從而增加銷售量實(shí)現(xiàn)，而有時(shí)也可以通過(guò)減少可變成本和固定成本，同時(shí)保持銷售量不致大幅下降得以實(shí)現(xiàn)?？傊?，只要能促進(jìn)利潤(rùn)的提高，各種可能的組合單位貢獻(xiàn)毛利和貢獻(xiàn)毛利率的高低對(duì)公司采取何種措施促進(jìn)利潤(rùn)增X＝350件愿意為該種產(chǎn)品付出更多的費(fèi)用以增加該產(chǎn)品的銷售。懂得了這一道理，也就不難理解為什么具有較高單位貢獻(xiàn)毛利的公司(如汽車制造商)投入巨額廣告費(fèi)用，而單位收益較低的公司(如餐盤制造商)則大多在廣告上花簡(jiǎn)而言之，各因素變動(dòng)對(duì)于貢獻(xiàn)毛利的影響是最為重要的決策依據(jù)。1．5盈虧平衡分析盈虧平衡分析是本-量-利分析方法的重要組成部分，它研究的核心問(wèn)題是，當(dāng)公司的銷售額下降到何種水平時(shí)公司將發(fā)生虧損。一、盈虧平衡點(diǎn)的計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)可以定義為收入總額與費(fèi)用總額相等時(shí)的那一點(diǎn)，也可定義為貢獻(xiàn)毛利額與固定成本相等時(shí)的那一點(diǎn)。由盈虧平衡點(diǎn)的定義即可引出盈虧平衡分析的兩種方法——方程法和貢獻(xiàn)毛利法。我們將損益表的計(jì)算程序用下列方程式表達(dá)：銷售額-(可變費(fèi)用+固定費(fèi)用)＝利潤(rùn)將這一方程式稍加變形，即可得到在本-量-利分析中廣泛使用的公銷售額＝可變費(fèi)用+固定費(fèi)用+利潤(rùn)等。用亞盛公司的例子計(jì)算，就是：250X＝150x十35000十0即亞盛公司盈虧平衡點(diǎn)為銷售量350件，這時(shí)銷售額為350×250=有時(shí)可變成本與銷售收入絕對(duì)量的關(guān)系是未知的，但單位產(chǎn)品可變成本在單位產(chǎn)品銷售額中所占比重已知(例如：?jiǎn)挝豢勺兂杀荆瘑挝讳N售額=0．60)，在這種情況下，盈虧平衡點(diǎn)可以這樣計(jì)算：銷售額=可變費(fèi)用+固定費(fèi)用+利潤(rùn)X＝0．60X+固定費(fèi)用+利潤(rùn)即X＝0．60X十35000十0X＝87500元在實(shí)際的預(yù)測(cè)分析中，有些公司常常只能得知可變成本在產(chǎn)品銷售額中所占的比重，而難以知道確切的絕對(duì)數(shù)，因此上述方法對(duì)推算盈虧平衡點(diǎn)非常有用，但要注意的是，用這種方法計(jì)算出的盈虧平衡點(diǎn)是達(dá)到盈虧相等時(shí)的銷售額水平，而不是銷售量，就是說(shuō)上述例子中的“X”是銷售額。要用這種方法求得盈虧平衡時(shí)的銷售量，就要知道確切的產(chǎn)品售價(jià)，如上例中單位產(chǎn)品售價(jià)為250元，那么盈虧平衡銷售量為87500／250=3502．貢獻(xiàn)毛利法貢獻(xiàn)毛利法實(shí)際上僅僅是上述方程法的變形。這種方法的原理前面已經(jīng)提到，即每銷售一件產(chǎn)品，就應(yīng)當(dāng)?shù)玫揭欢康呢暙I(xiàn)毛利以補(bǔ)償固定成本。為了計(jì)算出銷售多少件產(chǎn)品時(shí)能達(dá)到盈虧平衡(產(chǎn)品銷售所得到的貢獻(xiàn)毛利總額與固定成本總額相等)，我們可以用單位產(chǎn)品能夠創(chuàng)造的貢獻(xiàn)毛利去除固定成本總額：固定費(fèi)用單位貢獻(xiàn)毛利=盈虧平衡銷售量亞盛公司單位產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛利為100元(產(chǎn)品售價(jià)250元．減去150元單位可變成本)，固定費(fèi)用總額為35000元，盈虧平衡點(diǎn)銷售量為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利這一公式的一個(gè)變形是用貢獻(xiàn)毛利率代替單位貢獻(xiàn)毛利，結(jié)果將得到貢獻(xiàn)毛利率這種盈虧平衡分析方法在公司具有多條生產(chǎn)線并希望將公司作為一個(gè)整體計(jì)算出單一的盈虧平衡點(diǎn)時(shí)特別有用，下文談到銷售組合概念時(shí)我們將作詳細(xì)介紹。二、本-量-利分析圖解銷售量、成本、收入和利潤(rùn)之間的關(guān)系可以借助圖形來(lái)進(jìn)行分析。本-量-利圖解著力刻畫企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能出現(xiàn)的各種情形的本-量-利關(guān)系，為管理者提供了一種全面了解本。量-利關(guān)系的方法，這種方法形象、直觀，是其它方法所無(wú)法替代的。1．如何制作本-量-利圖本-量-利圖有時(shí)也稱作盈虧平衡圖。下面以亞盛公司的數(shù)據(jù)為例，具體說(shuō)明制作步驟。第一步，畫一條平行于橫軸的直線，代表固定費(fèi)用總額。對(duì)亞盛公司來(lái)說(shuō)，固定費(fèi)用總額為35000元。第二步，選取一個(gè)銷售量，找到該銷售量對(duì)應(yīng)的費(fèi)用總額的那一點(diǎn)，然后將該點(diǎn)與固定費(fèi)用水平線和縱軸的交點(diǎn)連起來(lái)，便得到一條斜線。在本例中，我們選取則600件的銷售量，這時(shí)的費(fèi)用總額為：固定費(fèi)用十可變費(fèi)用＝35000+600×150＝125000元在圖中找到125000元這一點(diǎn)B，與固定費(fèi)用水平線和縱軸的交點(diǎn)A連起第三步，選取一個(gè)銷售量，找到這一銷售量對(duì)應(yīng)的銷售額的那一點(diǎn)，將這一點(diǎn)與原點(diǎn)相連。如在本例中選取600件的銷售量，這時(shí)銷售額為15000元，將這一點(diǎn)C與原點(diǎn)0點(diǎn)連起來(lái)。亞盛公司的本-量-利圖如圖2-1所示。圖2-2給出了圖2-1的分析。在一個(gè)給定的銷售量下的利潤(rùn)或虧損可以用總收入線與總費(fèi)用線之間的垂直距離來(lái)表示。盈虧平衡點(diǎn)處于總收入線與總費(fèi)用線相交的位置上?？梢钥吹?，圖2-2中的這一點(diǎn)D所對(duì)應(yīng)的銷售量(350件)與前面得出的A公司的盈虧平衡銷售量是一致的。2．另一種本-量-利圖有些管理者更喜歡使用另一種形式的本-量-利圖，見圖2-3。在這種圖中，總收入線和總費(fèi)用線與圖2-2是一樣的，只是將固定費(fèi)用線畫在可變費(fèi)用線的上部。這種變化使得貢獻(xiàn)毛利在圖中能夠一目了然。3．利潤(rùn)圖圖2-4是本-量。利圖的又一種變化形式。這種形式的圖叫利潤(rùn)圖，它便于管理人員更直接地了解利潤(rùn)隨銷售量變化的情況。但這種圖也有一個(gè)重大缺陷，即沒有清楚反映成本隨銷售水平變化而變化的情況。圖2-4體現(xiàn)了制作利潤(rùn)圖的兩個(gè)步驟：第一步，在縱軸找出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量為零時(shí)的固定費(fèi)用總額，這一點(diǎn)處于“虧損區(qū)域”。圖2-4中亞盛公司的這一點(diǎn)為A點(diǎn)。在圖2-4亞盛公司的例子中，我們選定600件銷售量，并計(jì)算出這時(shí)的利潤(rùn)值(單位：元)：銷售額(600×250)150000減可變費(fèi)用(600×150)90000貢獻(xiàn)毛利60000減固定費(fèi)用35000凈收入25000利潤(rùn)線與盈虧平衡線相交的那一點(diǎn)為盈虧平衡點(diǎn)，這兩條線間的垂直距離代表預(yù)期的利潤(rùn)或虧損。在縱軸上可以直接讀出各種銷售量下盈利或虧損三、目標(biāo)利潤(rùn)分析用本-量-利方程能夠計(jì)算出一定的目標(biāo)利潤(rùn)下所需少件產(chǎn)品呢經(jīng)過(guò)上面的大量討論，我們已經(jīng)熟悉本-量-利方程，因而這一問(wèn)題極銷售額＝可變費(fèi)用+固定費(fèi)用+利潤(rùn)就是說(shuō)，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)，每月要銷售750件產(chǎn)品，這時(shí)的銷售額為187500元(250元／件×750件)。除了這種方法，貢獻(xiàn)毛利方法也可以解決這。問(wèn)題。公式為：固定費(fèi)用+目標(biāo)利潤(rùn)單位貢獻(xiàn)毛利＝達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)所需要的銷售量35000+40000100＝750件這種方法比本-量-利方程法更加簡(jiǎn)單和直接。而且，這一方法還清楚地表明，當(dāng)固定費(fèi)用全部被彌補(bǔ)后，貢獻(xiàn)毛利將全部體現(xiàn)為利潤(rùn)，盈虧平衡銷售量和盈虧平衡點(diǎn)之上純粹產(chǎn)生利潤(rùn)的銷售量都在公式中清楚地揭達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量=盈虧平衡銷售量+純粹產(chǎn)生利潤(rùn)的銷售量全部創(chuàng)造利潤(rùn)的銷售量，這個(gè)量越大，利潤(rùn)總額便會(huì)越高。四、安全邊際安全邊際是指超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)的計(jì)劃(或?qū)嶋H)銷售，它表明在公司不總銷售額-盈虧平衡銷售額＝安全邊際額安全邊際也可用百分比形式表示。亞盛公司400件銷售量時(shí)的安全邊 銷售額(a)100000盈虧平衡銷售額(350件)87500安全邊際銷售額(b)12500安全邊際銷售額比例＝b／a：12．5%以上計(jì)算結(jié)果的含義是，亞盛公司在目前的銷售量水平和產(chǎn)品售價(jià)以及成本結(jié)構(gòu)下，銷售額再減少12500元或減少12．5％，公司將達(dá)到盈虧平衡狀態(tài)，若銷售額再下降，公司將出現(xiàn)虧損。在像亞盛公司這樣的生產(chǎn)銷售單一產(chǎn)品的公司里，用產(chǎn)品售價(jià)去除安第二章從經(jīng)營(yíng)決策的角度計(jì)算成本外財(cái)務(wù)報(bào)表；二是可變成本法，通常用于公司內(nèi)部決策。在編制貢獻(xiàn)式損不同，有時(shí)差異還相當(dāng)大。為更好地說(shuō)明兩種方法的差異，我們將介紹有關(guān)兩種方法的各種觀點(diǎn)，并解釋兩種方法如何對(duì)管理決策過(guò)程產(chǎn)生不同影一．完全成本法與可變成本法概述完全成本法將固定性的期間生產(chǎn)費(fèi)用與變動(dòng)性的生產(chǎn)費(fèi)用放在一起，在一個(gè)時(shí)期生產(chǎn)的產(chǎn)品間進(jìn)行成本分配。由于完全成本法將可變成本和固定成本合起來(lái)考慮，因而用這種方法計(jì)算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)就不適用于編制貢獻(xiàn)式損益表。這種情況促成了可變成本法的產(chǎn)生，因?yàn)榭勺兂杀痉▽⒆⒁饬杏诔杀玖?xí)性。可變成本法的特點(diǎn)在于它將前章介紹的貢獻(xiàn)毛利法和本-量-利概念巧妙地結(jié)合起來(lái)，這種特點(diǎn)使可變成本法成為一種非常有效（一）、完全成本法完全成本法將所有的生產(chǎn)成本全部作為產(chǎn)品成本，而不作可變成本或固定成本的區(qū)別。在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工以及變動(dòng)性和固定性的期間費(fèi)用組成。就是說(shuō)，完全成本法將部分固定制造費(fèi)用同全部可變成本分配到每個(gè)產(chǎn)品。由于完全成本法把所有生產(chǎn)成本當(dāng)作產(chǎn)品成本，因而我們常把這種方法叫做完全成本法。（二）、可變成本法在可變成本法下，只有那些隨產(chǎn)出量變動(dòng)的生產(chǎn)成本才被視作產(chǎn)品成本。這樣，產(chǎn)品成本便由直接材料、直接人工和期間生產(chǎn)制造費(fèi)用的變動(dòng)部分組成。在這種方法下，固定制造費(fèi)用不作為產(chǎn)品成本，而被視作期間成本，這類費(fèi)用(如銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用)都不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是直接抵減當(dāng)期銷售收入。所以，在可變成本法下，單位產(chǎn)品(不論是存貨還是售個(gè)詞以前流行多年，現(xiàn)在平時(shí)很少有人再使更能夠表達(dá)這樣一層意義，即這種方法是結(jié)合貢獻(xiàn)毛利表計(jì)算產(chǎn)品成本為了全面而又簡(jiǎn)明地比較這兩種成本法，我們有必要再簡(jiǎn)略地考察一下銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的處理方法。無(wú)論使用哪種成本法，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用都不能作為產(chǎn)品成本來(lái)處理，就是說(shuō)，在完全成本法和可變成本法下，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用都被視作期間成本，直接從期間收入中抵減。表3—1列示了完全成本法和可變成本法下的成本分類，概括了以上討表3—1完全成本法和可變成本法下的成本分類直接材料直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用銷售及管理費(fèi)用產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本期間成本期間成本（三）單位產(chǎn)品成本的計(jì)算為了說(shuō)明完全成本法和可變成本法下單位成本計(jì)算的異同，我們以圣方公司為例，該公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，成本結(jié)構(gòu)如下(金額單位：元)：年產(chǎn)量(件)6000直接材料2直接人工4可變制造費(fèi)用可變銷售及管理費(fèi)用3固定制造費(fèi)用30000 固定銷售及管理費(fèi)用l00001．用完全成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本直接材料2直接人工4可變制造費(fèi)用可變動(dòng)生產(chǎn)成本合計(jì)7固定制造費(fèi)用(30000／60005單位產(chǎn)品成本122．用可變成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本直接材料2直接人工4可變制造費(fèi)用1單位產(chǎn)品成本7(30000元固定制造費(fèi)用將作為期間費(fèi)用與銷售及管理費(fèi)用一我們注意到，在完全成本法下，所有生產(chǎn)成本，無(wú)論是變動(dòng)性的還是固定性的，都是決定單位產(chǎn)品成本的因素。因此，公司每銷售1件產(chǎn)品，12元的成本(包括7元可變成本和5元固定成本)便應(yīng)抵減損益表上的收入項(xiàng)。同樣，末售出產(chǎn)品也應(yīng)當(dāng)作為存貨以12元的單位價(jià)格在資產(chǎn)負(fù)債中列而在可變成本法下，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本被當(dāng)作產(chǎn)品成本。因此公司每銷售1個(gè)單位產(chǎn)品，只有7元已售產(chǎn)品成本從收入中扣除，而未出售的產(chǎn)品也只作價(jià)7元，作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。（四）關(guān)于固定期間費(fèi)用的爭(zhēng)論也許在管理會(huì)計(jì)的所有研究領(lǐng)域中，還沒有哪個(gè)問(wèn)題像可變成本法那樣引起了那么多的爭(zhēng)論。大家所爭(zhēng)論的并不是在管理決策分析中，是否應(yīng)當(dāng)將成本分成可變成本和固定成本的問(wèn)題，而是將固定期間成本從產(chǎn)品成本及存貨成本中剔除，其理論依據(jù)是什么。可變成本法的支持者認(rèn)為，在某個(gè)給定的年度內(nèi)，固定期間成本只與生產(chǎn)的“能力”而不是產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)量有關(guān)。因而他們認(rèn)為廠房設(shè)備、的倡導(dǎo)者認(rèn)為這種成本應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用抵減當(dāng)期收益而不能將其分配到產(chǎn)品上。完全成本法的倡導(dǎo)者則認(rèn)為，制造成本不論是變動(dòng)性的還是固定性的均應(yīng)作為產(chǎn)品成本n他們認(rèn)為折舊費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等固定期間成本與可變成本一樣，都是完成生產(chǎn)過(guò)程的前提條件，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不能忽略這些因素。他們還認(rèn)為，為了全面分配成本，每個(gè)單位的產(chǎn)品必須平均分?jǐn)偹械闹圃斐杀尽?在本章后續(xù)討論中我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，雖然在固定期間費(fèi)用的處理上，兩種成本法的差異似乎是細(xì)微的，但這種細(xì)微的差異卻對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)用性有二．完全成本法和可變成本法下?lián)p益表的比較表3-2是完全成本法和可變成本法下的損益表。這兩張表是依據(jù)前面圣方公司的數(shù)據(jù)編制的。圣方公司有關(guān)的其它一些數(shù)據(jù)如下：期初庫(kù)存成品0產(chǎn)成品(件)6000銷售量(件)5000期末庫(kù)存成品(件)1000單位產(chǎn)品售價(jià)(元)20銷售及管理費(fèi)用(元)：?jiǎn)挝豢勺兂杀?年固定成本l0000完全成本法可變成本法單位產(chǎn)品成本(元)：直接材料22直接人工4變制造費(fèi)用11固定制造費(fèi)用(30000÷6000)5—單位產(chǎn)品成本(元)127表3—2完全成本法與可變成本法的比較(單位：元)完全成本法銷售額(5000×20)100000期初存貨0在產(chǎn)品成本(6000×12)72000產(chǎn)成品成本72000減期末存貨(1000×12)12000已售產(chǎn)品成本60000毛利40000減銷售及管理費(fèi)(5000×3+10000)25000凈收入15000銷售額(5000×20)100000減變動(dòng)費(fèi)用期初存貨0可變制造成本(600O×7)42000在產(chǎn)品成本42000減期末存貨(1000×7)7000已售產(chǎn)品可變成本35000可變銷售及管理費(fèi)用(5000×3)15000貢獻(xiàn)毛利50000固定制造費(fèi)用成本30000固定銷售及管理費(fèi)用10000固定費(fèi)用合計(jì)40000凈收入10000從表3-2我們可以看到以下幾點(diǎn)：第一，在完全成本法下，部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用可能通過(guò)存貨賬戶遞延到以后會(huì)計(jì)期間去分?jǐn)?，因而這部分成本就可能不會(huì)在當(dāng)期損益表中列示，在表3-2中便是這種情形。這種遞延成本被稱作存貨方式的遞延固定制造費(fèi)用成本。我們可以用圣方公司的數(shù)據(jù)來(lái)說(shuō)明這種財(cái)務(wù)處理方法。圣方公司當(dāng)期生產(chǎn)了6000個(gè)單位的產(chǎn)品，但只售出了5000個(gè)，其余1000個(gè)單位產(chǎn)成品因而成為期末存貨。在完全成本法下，每單位產(chǎn)品被分配5元的固定費(fèi)用成本(見上文單位成本的計(jì)算)。因此，在會(huì)計(jì)期末成為存貨的1000個(gè)單位的產(chǎn)成品中的每個(gè)產(chǎn)成品都被分?jǐn)偭?元的固定制造費(fèi)用成本，就是說(shuō)1000個(gè)庫(kù)存產(chǎn)成品共被攤?cè)肆?000元固定制造費(fèi)用成本。這些當(dāng)期的固定制造費(fèi)用成本以存貨形式遞延到了下期分?jǐn)?，?dāng)然這是建立在這些存貨在下一個(gè)會(huì)計(jì)期能夠售出的前提之上的。下面我們來(lái)分析一下完全成本法下的期末存貨，從中可清楚地看到這5000元固定制造費(fèi)用成本可變制造費(fèi)用1000×77000存貨總價(jià)值12000簡(jiǎn)單地說(shuō)，在完全成本法下，當(dāng)期發(fā)生的全部30000元固定制造費(fèi)用中，只有25000元(5000×5)被包含在已售產(chǎn)品成本中。剩余的5000元費(fèi)用(未出售的1000個(gè)產(chǎn)品×5)則以存貨成本的形式遞延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期了。第二，在可變成本法下，全部30000元固定制造費(fèi)用成本都被視作當(dāng)?shù)谌?，可變成本法下的期末存貨成本?shù)比完全成本法下的這一數(shù)字少5000元。原因在于，在可變成本法下，只有可變制造成本被攤?cè)水a(chǎn)品，進(jìn)可變制造成本1000×7=7000期末存貨5000元的差異正說(shuō)明了兩種成本法下凈收入的差異。如前所述，在完全成本法下的凈收入高出5000元，是由于在這種元的固定制造費(fèi)用成本已經(jīng)以存貨成本形式遞延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期。第四，用完全成本法編制的損益表不對(duì)固定成本和可變成本進(jìn)行區(qū)本-量-利的計(jì)算與分析對(duì)于公司進(jìn)行周密計(jì)劃和有效的成本控制是非常重要的。為了給出本-量-利分析所需數(shù)據(jù)，需要對(duì)用完全成本法編制的損益表進(jìn)行重整和變型，這項(xiàng)工作往往要花費(fèi)相當(dāng)多的時(shí)間。第五，計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)使用的可變成本法與編制損益表時(shí)使用的貢獻(xiàn)法可以非常好地吻合起來(lái)，因?yàn)檫@兩種方法都基于這樣一種思想，即成本要按其習(xí)性進(jìn)行分類。在計(jì)算本-量-利時(shí)，就可以直接使用表3-2中的可（三）損益表數(shù)據(jù)的進(jìn)一步比較我們來(lái)看一個(gè)案例。正安公司是一家生產(chǎn)羊毛衫的小企業(yè)。公司第一年生產(chǎn)的羊毛衫全部賣出，但第二年由于一家主要客戶取消了全部訂貨，使公司在年底出現(xiàn)了大量成品存貨。第三年與第二年的情形形成鮮明對(duì)照，銷售額大幅上升，連第二年剩下的產(chǎn)品也在年底銷售一空。三年的主要財(cái)分?jǐn)?shù)據(jù)出來(lái)后，總經(jīng)理對(duì)利潤(rùn)數(shù)字頗感不解，認(rèn)為第三年經(jīng)營(yíng)狀況比第二年好得多，但反映在損益表上似乎沒有那么好。為此，會(huì)計(jì)主管編制表3-3正安公司兩種成本法下的損益表(單位：元)基本數(shù)據(jù)產(chǎn)品售價(jià)20單位產(chǎn)品可變制造費(fèi)用7每年固定制造費(fèi)用150000單位產(chǎn)品的可變銷售和管理費(fèi)用每年固定銷售及管理費(fèi)用90000第1年第2年第3年1-3年97500O期初存貨(件)O產(chǎn)量(件)25000銷售量(件)25000期末存貨(件)O單位產(chǎn)品成本第1年可變成本法(只有可變制造費(fèi)用)7完全成本法可變制造費(fèi)用7固定制造費(fèi)用‘6單位產(chǎn)品吸收約總成本13*每年15刪)G舊元費(fèi)用按生產(chǎn)量分?jǐn)偟?年完全成本法第1年年5000O銷售額5000O0減已售產(chǎn)品成本0期初存貨0325000加產(chǎn)成品成本325000O2500020000第2年776第2年400000O3250002500030000O0第3年76第3年1—360000065000325000可供銷售產(chǎn)品325000325000390000975000減期末存貨0650000O已售產(chǎn)品成本32500026000039000O975000毛利175000140000210000525000減銷售及管理費(fèi)用115000*110000*220000*345000凈收入600003000090000*銷售及管理費(fèi)用計(jì)算如下：可變成本法銷售額50000O400000600000期初存貨0可變制造費(fèi)用525000可供銷售產(chǎn)品525000減期末存貨0已售產(chǎn)品可變成本525000可變銷售及管理費(fèi)用可變費(fèi)用總額600000貢獻(xiàn)毛利90000000250002000003000000350002000024000035000210000021000030000240000360000450000固定銷售及管理費(fèi)用900009000090000270000固定費(fèi)用總額24000024000024000O720000件毛衫的水平。第一年產(chǎn)銷平衡，第二年生產(chǎn)超過(guò)了銷售，因此產(chǎn)生了產(chǎn)成品存貨。第三年，銷售量超過(guò)了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。我們?cè)诒?-4中概括了表3-3中所得出的結(jié)論，現(xiàn)在我們就這些結(jié)論討論如表3—4完全成本法與可變成本法下的損益比較當(dāng)期產(chǎn)銷關(guān)系對(duì)存貨的影響完全成本法與變動(dòng)成本法下凈收入的第1年第2年收入’第3年收入?！a(chǎn)量＝銷售量產(chǎn)量＞銷售量產(chǎn)量＜銷售量存貨無(wú)變化完全成本法下凈=可變成本法下凈存貨增加完全成本法下凈>可變成本法下凈存貨減少完全成本法下凈<可變成本法下凈*完全成本法下的凈收入要多些，因?yàn)樵黾拥拇尕浿械墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用遞延**由于存貨減少，存貨中攤?cè)牍潭ㄖ圃熨M(fèi)用使完全成本法下的凈收入要少在產(chǎn)銷平衡的情況下，用完全成本法和可變成本法得出的凈收入是一樣的。原因很簡(jiǎn)單，完全成本法和可變成本法下的凈收入的差異僅在于被確認(rèn)為費(fèi)用列示在損益表上的固定制造費(fèi)用的數(shù)額。在當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出售的情況下，完全成本法下全部被分配到產(chǎn)品中去的固定制造費(fèi)用成為當(dāng)年已售產(chǎn)品成本的部分。在可變成本法下，全部固定費(fèi)用直接被確認(rèn)為費(fèi)用列示在損益表中，因此在兩種成本法下，當(dāng)產(chǎn)銷平衡時(shí)，所有當(dāng)年發(fā)生的固定制造費(fèi)用都作為費(fèi)用列入損益表。其結(jié)果便是兩種方法下的凈收人的數(shù)額是相等的。當(dāng)產(chǎn)量超過(guò)銷售量時(shí)，完全成本法下的凈收入一般要大于可變成本法下的凈收入。原因在于部分當(dāng)期的固定制造費(fèi)用被攤?cè)氪尕涍f延至下一個(gè)會(huì)計(jì)期。在本例中，第二年有30000元(50000×6)固定制造費(fèi)用在完全成本法下以存貨形式遞延到第三年了。只有第二年當(dāng)年出售的產(chǎn)品中攤?cè)氲哪遣糠止潭ㄖ圃熨M(fèi)用才抵減了當(dāng)年收入而沒有遞延到第三年。而在可變成本法下第二年所有的固定制造費(fèi)用全部于當(dāng)期抵減了收入。其結(jié)果是，在可變成本法下第二年的凈收入要比完全成本法下的凈收入低30000元。表3-5列示了可變成本法和完全成本法下凈收入數(shù)字的具體換算關(guān)系。3—5可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關(guān)系可變成本法下凈收入年第3年加完全成本法下攤?cè)氪尕涍f延到下期的固定制造費(fèi)用300000第1年第2600000減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費(fèi)用完全成本法下的凈收入600003000090000當(dāng)產(chǎn)量小子銷售量時(shí)，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。原因是，在這種情況下，存貨量減少，從而使先前在完全成本法下已經(jīng)攤?cè)舜尕浀墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用被“釋放”出來(lái)并抵減了本期收益，通常我們把這種固定制造費(fèi)用叫做“從存貨中釋放出來(lái)的固定制造費(fèi)用”。比如正安公司，在完全成本法下攤?cè)氪尕浀牡诙赀f延的30000元固定制造費(fèi)用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來(lái)，從而抵減了第三年的收入。結(jié)果，第三年銷售的產(chǎn)品中不僅包含了當(dāng)年的全部固定制造費(fèi)用，而且包含了從第二年遞延下來(lái)的30000元固定制造費(fèi)用。其結(jié)果是可變成本法下的凈收入比完全成本法下的凈收入高30000元。這一情況也已在表3-5中列出。在—個(gè)“相當(dāng)長(zhǎng)”的時(shí)期內(nèi)，兩種成本法下的凈收入會(huì)趨于相同。原因在于，從長(zhǎng)期考察，企業(yè)的銷售不可能超過(guò)生產(chǎn)。生產(chǎn)也不可能超過(guò)銷在上節(jié)正安公司的例子中，公司三年時(shí)間里的產(chǎn)量保持穩(wěn)定、而銷售量則隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而變化。正安公司會(huì)計(jì)主管提供的表3-3已使我們了解了銷售量波動(dòng)對(duì)可變成本法和完全成本法下凈收入的影響。為了進(jìn)—步說(shuō)明可變成本法和完全成本法的差異，正安公司會(huì)計(jì)主管又根據(jù)—些合理的假設(shè)列出表3-6。在這一假設(shè)案例中，銷售量是穩(wěn)定的，而生產(chǎn)量有波動(dòng)(即與表3-3的情形相反)。編制表3-6的目的是為了使正安公司決策者了解在可變成本法和完全成本法下生產(chǎn)量變化對(duì)凈收入的影（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。我們從表3-6注意到，在可變成本法下，雖然有一年生產(chǎn)量大于銷售量，還有一年生產(chǎn)量小了銷售量，但凈收入沒有變化。簡(jiǎn)言之，當(dāng)我們使用可變成本法時(shí)，產(chǎn)量變化對(duì)凈收入沒有影響。（2）完全成本法當(dāng)我們使用完全成本法時(shí)，產(chǎn)量變化便對(duì)凈收入有影響。表3-6顯示，在完全成本法下，第二年由于產(chǎn)量下降，凈收入也是下降的。這里特別要其原因，是由于在完全成本法下，不同會(huì)計(jì)期之間發(fā)生了固定制造費(fèi)用的固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)人轉(zhuǎn)出的原理我們?cè)谏衔囊呀?jīng)討論過(guò)了，現(xiàn)在具體分析表3-6中固定制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)人轉(zhuǎn)出會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響。表中列示出，第30000三年。第二年中每個(gè)產(chǎn)品中含有6元固定制造費(fèi)用。因此，第二年有60000元的固定制造費(fèi)用沒有抵減當(dāng)年收入，而是與可變制造費(fèi)用一起進(jìn)入了存貨科目。結(jié)果，雖然第二年的銷售量與其它年份的銷售量持平，但其凈收在第三年中產(chǎn)生了相反的影響。由于銷售量超過(guò)生產(chǎn)量，這一年中，在補(bǔ)償本年發(fā)生的固定制造費(fèi)用以外，還要補(bǔ)償從第二年的存貨中轉(zhuǎn)來(lái)的固定制造費(fèi)用。其結(jié)果便是第三年凈收入出現(xiàn)了較大幅度的下降，雖然這一年的銷售量與其它年份相比并沒有出現(xiàn)變化。基本數(shù)據(jù)單位產(chǎn)品售價(jià)25單位產(chǎn)品可變制造費(fèi)用10年固定制造費(fèi)用300000單位產(chǎn)品可變銷售及管理費(fèi)用1年固定銷售及管理費(fèi)用200000第1年第2年第3年期初存貨00產(chǎn)量4000O50000銷售量400004000O400000單位產(chǎn)品成本可變成本法下10．0010．00完全成本法下可變制造費(fèi)用10．0010．00固定制造費(fèi)用(每年3000元)7．56．00單位產(chǎn)品完全成本17．5016．0020．00完全成本法減已售產(chǎn)品成本期初存貨0O加本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本700000*800000*600000*可供銷售產(chǎn)成品700000800000760000減期末存貨O160000**0已售產(chǎn)品成本700000640000760000毛利300000360000240000減銷售及管理費(fèi)用240000240000240000(40000×1十20000O)凈收入600001200000第1年40000×17．50＝70000O第2年50000×16．00＝800000第3年30000×20．00＝600000**第2年產(chǎn)量為50000件產(chǎn)品，售出40000件。10000件期末存貨的完全成本法可變成本法060000第3年300000400000可變制造費(fèi)用百定制造費(fèi)用0年貨總成本可變成本法銷售額(40000件)減可變費(fèi)用已售產(chǎn)品可變成本期初存貨可變制造費(fèi)用(每件10元)產(chǎn)成品400000減期末存貨0第1年第2年第1年400000500000500000巳售產(chǎn)品可變成本400000400000400000可變銷售及管理費(fèi)用400004000040000變動(dòng)費(fèi)用總額44000O4400004400OO貢獻(xiàn)毛利56000O560000560000減固定費(fèi)用固定制造費(fèi)用300000300000300000固定銷售及管理費(fèi)用200000200000200000固定費(fèi)用總額50000050000050000O凈收入600006000060000（4）對(duì)管理者的影響反對(duì)完全成本法的人認(rèn)為，在不同的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)入固定制造費(fèi)用讓我們?cè)賮?lái)看看表3-6的數(shù)據(jù)，管理者們看到這些數(shù)據(jù)后可能會(huì)產(chǎn)生疑問(wèn)：為什么在產(chǎn)品銷售與前一年持平的情況下，以完全成本法核算的第二年的凈收入會(huì)顯著增加呢這是由于銷售成本的降低，或者企業(yè)運(yùn)行效率的提高，還是由于什么別的原因一般的管理看過(guò)完全成本法下的損益表后都可能無(wú)法解釋這些問(wèn)題。第三年會(huì)出現(xiàn)相反的情形，即在銷售額不變的情況下，凈收入大幅下降，這一情形同樣是難以理解的。這些數(shù)字看起來(lái)好像無(wú)規(guī)律可循甚至自相矛盾，從而使管理者們對(duì)報(bào)表數(shù)字的準(zhǔn)確性產(chǎn)生懷相比之下，表3-6中可變成本法下的損益表便非常清晰，便于閱讀。表中三年的銷售額沒有發(fā)生變化，因而所得收入額和凈收入額也都沒有變化。報(bào)表提供的數(shù)據(jù)與管理者根據(jù)經(jīng)營(yíng)狀況做出的預(yù)期是基本吻合的，因此他們很容易理解。為了避免在使用完全成本法時(shí)產(chǎn)生錯(cuò)誤，管理者們必須對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)存貨水平和單位產(chǎn)品成本水平的變化特別敏感。因?yàn)橹挥羞@樣，他才能正確解釋完全成本法下可能出現(xiàn)的凈收入的不規(guī)則變化。使用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用率是解決上述問(wèn)題的一個(gè)途徑。標(biāo)淮費(fèi)用率是根據(jù)各個(gè)會(huì)計(jì)期間——包括前期和當(dāng)期的平均活動(dòng)量，而不僅僅是根據(jù)當(dāng)期的活動(dòng)量來(lái)計(jì)算的。使用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用率后，各會(huì)計(jì)期間的單位產(chǎn)品成本一直保持穩(wěn)定。不過(guò)即使使用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用率，各會(huì)汁期生產(chǎn)和銷售的不平衡所導(dǎo)致的當(dāng)期費(fèi)用的低估和高估仍然會(huì)使凈收入呈現(xiàn)不規(guī)則變動(dòng)?？磥?lái)徹底解決問(wèn)題階惟一方法是在使用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用率的同時(shí)，將低估或高估的費(fèi)用置于相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整賬戶下處理，不過(guò)這種繁瑣的方法在實(shí)際企業(yè)核算和管理會(huì)計(jì)信息處理中很少使用。（4）選擇成本法需要考慮的兩個(gè)重要問(wèn)題變動(dòng)成本法在限制理論管理方法中得到了充分應(yīng)用。限制理論是指，企業(yè)為了達(dá)到最有效率的運(yùn)作，必須找到阻礙企業(yè)不斷提高效率的最關(guān)鍵的制約因素，并將管理的注意力集中于此，其核心議題是努力使企業(yè)中那些最受限制的資源得到最有效的利用。實(shí)際上，變動(dòng)成本法和限制理論管正像我們?cè)谇懊嬲鹿?jié)介紹過(guò)的，在某些特殊時(shí)期，有些公司會(huì)制訂這樣的管理政策，即直接人工不隨經(jīng)營(yíng)流動(dòng)量水平而進(jìn)行調(diào)整，有的公司按小時(shí)為直接人工計(jì)酬，也有許多公司對(duì)工人做出承諾，保證工人最少付薪工時(shí)，就是說(shuō)即使工人不做工，公司也會(huì)按這一最少付薪工時(shí)付給工人報(bào)酬，有些公司甚至在用工合同中把這一條作為強(qiáng)制條款寫進(jìn)去。在按限制理論運(yùn)作的公司里，還有另外兩個(gè)將直接人工視作固定成本的原因：限制條件。在稍復(fù)雜的案例中，限制條件會(huì)阻礙公司更有效率地利用資源(比如對(duì)銷售人員實(shí)行不合理的補(bǔ)償政策)。如果不把直接人工看作限制條件，那么就沒有必要去試圖增加它。雇傭更多的工人只會(huì)增加成本，而不會(huì)增加可售產(chǎn)品和服務(wù)的產(chǎn)出量。其二，限制理論強(qiáng)調(diào)公司要進(jìn)行旨在保持競(jìng)爭(zhēng)力的不間斷的自我完善過(guò)程。沒有責(zé)任心強(qiáng)、有創(chuàng)造熱情的雇員，就不可能保持持續(xù)的自我完善過(guò)程。由于解雇員工會(huì)產(chǎn)生破壞員工士氣的惡劣影響，因此信奉限制理論的管理者一般都不愿意解雇員工。由于上述原因，執(zhí)行限制理論的大部分管理者都將直接人工視作約束性固定成本而不是變動(dòng)成本。因此，執(zhí)行限制理論的公司使用了一種變形的變動(dòng)成本表，在這張表中，直接人工不構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。②零存貨管理法的影響上文我們已講過(guò)，當(dāng)公司的產(chǎn)量與銷售量出現(xiàn)差異時(shí)，變動(dòng)成本法和完全成本法下的凈收入也會(huì)不同。我們也談到，完全成本法下的凈收入有時(shí)會(huì)出現(xiàn)與銷售額變動(dòng)不同步的現(xiàn)象，顯得無(wú)規(guī)律可循。當(dāng)公司實(shí)行零存貨政策時(shí)，這些問(wèn)題就不再存在了，或者即使存在也變得無(wú)足輕重了。原因很簡(jiǎn)單，完全成本法下凈收入的不規(guī)則變化以及完全成本法下和變動(dòng)成本法下凈收入差異的產(chǎn)生都是緣于存貨水平的變化。在零庫(kù)存政策下，公司按照客戶的訂單生產(chǎn)，因此，到年底只會(huì)有生產(chǎn)線上的少量在產(chǎn)品，而不會(huì)存在等待客戶訂貨的產(chǎn)成品庫(kù)存。這樣，由于生產(chǎn)與銷售嚴(yán)格銜接，存貨幾乎(甚至是完全)不存在了，進(jìn)而就不會(huì)全成本法下固定制造費(fèi)用成本在不同會(huì)計(jì)期之間大量轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)入的問(wèn)題。總之，當(dāng)公司實(shí)行零庫(kù)存政策時(shí)，變動(dòng)成本法與完全成本法所給出的凈收入數(shù)額會(huì)基本一致，而完全成本法下的凈收入也會(huì)與銷售額同方向變化?；旧喜淮嬖诹耍@就使得管理者們?nèi)菀桌斫馔耆杀痉ㄏ碌膿p益表了。第三章標(biāo)準(zhǔn)成本及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)管理者怎樣控制所投人資源的價(jià)格和數(shù)量呢他們可以檢查每一個(gè)成本項(xiàng)目，不過(guò)這需要很多時(shí)間，會(huì)造成管理工作效率低下。為了在有效地控制成本的同時(shí)提高管理效率，我們可以運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本的方法?！皹?biāo)準(zhǔn)”是衡量業(yè)績(jī)的基準(zhǔn)或稱“尺度”。它分為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和成本標(biāo)準(zhǔn)兩類。數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是指制造一件產(chǎn)品或提供—件服務(wù)所需要的每一種成本的數(shù)量大小，例如勞動(dòng)時(shí)間和原材料的數(shù)量。成本標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是管理者設(shè)定的時(shí)間或原材料的合理價(jià)格。標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定后，管理者便可以將實(shí)際投入的數(shù)量和成本與這些標(biāo)準(zhǔn)相比較，以檢驗(yàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是否在管理者設(shè)定的限度內(nèi)進(jìn)行。如果投入的數(shù)量或成本超過(guò)了管理者設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，這些差異將會(huì)直接引起管理者的注意，并使他們能集中所有的精力處理關(guān)鍵問(wèn)題。這種控制成本的方法叫做“例外管理法”。標(biāo)準(zhǔn)成本法在制造業(yè)公司里得到了最廣泛的應(yīng)用，這類公司大都要為每條不同的生產(chǎn)線上所用的材料、勞動(dòng)力及各項(xiàng)費(fèi)用制定詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，并將這些標(biāo)準(zhǔn)組合在一起，做成“標(biāo)準(zhǔn)成本卡”。標(biāo)準(zhǔn)成本卡告訴管理者生產(chǎn)一件產(chǎn)品所需的最終制造成本。下面我們就詳細(xì)討論標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和應(yīng)用。一．如何制定標(biāo)準(zhǔn)成本與其說(shuō)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是一門科學(xué)，倒不如說(shuō)是一門藝術(shù)。管理者要使所制定的標(biāo)準(zhǔn)成本既具有先進(jìn)性，又具有可行性，必須綜合考慮許多方面的因素。在標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程中，除了依據(jù)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算和判斷外，往往還需要征求各方面專業(yè)人員的意見，這