會計(jì)舞弊引致了我國證券市場的誠信危機(jī)

會計(jì)舞弊引致了我國證券市場的誠信危機(jī)

摘要：自20世紀(jì)90年代初，上海證券交易所和深圳證券交易所成立以來，我國證券市場從無到有取得了飛速發(fā)展。與此同時(shí)，會計(jì)信息披露制度，作為證券市場實(shí)現(xiàn)“公開、公平、公正”原則的重要保障，隨著會計(jì)制度體系的不斷完善、證券監(jiān)管的不斷加強(qiáng)和注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也逐步建立和發(fā)展起來。但是，我們在肯定成績的同時(shí)，亦要清楚地認(rèn)識到，我國會計(jì)信息披露的現(xiàn)狀不容盲目樂觀，證券市場中尚有一些公司利用各種舞弊手段人為降低會計(jì)信息質(zhì)量，使其缺乏相關(guān)性和可靠性，從而影響會計(jì)信息對投資者的決策有用性?？梢钥隙ǖ卣f，會計(jì)舞弊問題已成為阻礙我國證券市場規(guī)范發(fā)展的障礙，如果不及時(shí)解決這個(gè)問題，不但會動搖年輕的中國證券投資者的持股信心，甚至?xí)?dǎo)致政府信用危機(jī)，進(jìn)而擾亂整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序。

一、會計(jì)舞弊行為的理論基礎(chǔ)

美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的舞弊三角理論，是對舞弊行為進(jìn)行分析的一個(gè)代表理論。他認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件；壓力（Pressure）、機(jī)會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個(gè)條件具體表現(xiàn)為：

第一，壓力。壓力是舞弊者的行為動機(jī)，是直接的利益驅(qū)動。事實(shí)上，任何類型的舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟(jì)壓力、工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指管理當(dāng)局或者個(gè)人為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)或是為了掩蓋某些經(jīng)濟(jì)事實(shí)而產(chǎn)生的舞弊動機(jī)；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。

第二，機(jī)會。機(jī)會要素是指舞弊者進(jìn)行舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會要素的存在，使得舞弊動機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種表現(xiàn)形成：內(nèi)部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計(jì)和審計(jì)制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價(jià)工作質(zhì)量績效以及無能力察覺舞弊行為。

第三，合理化。合理化實(shí)質(zhì)上是一種個(gè)人的道德價(jià)值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報(bào)等等。

的發(fā)展，以致于既定的內(nèi)部控制失控。二是偏重事后控制。內(nèi)部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國的內(nèi)部控制從總體上來看，基本-上屬于以補(bǔ)救為主的事后控制。實(shí)際工作中，通常是待違規(guī)違紀(jì)行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以進(jìn)行懲處，這樣導(dǎo)致內(nèi)控成本較高、收效甚微，使內(nèi)部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發(fā)生。

2.信息不對稱

公司管理者實(shí)施會計(jì)舞弊以及由此帶來的“財(cái)富流失”，實(shí)質(zhì)上是公司在委托——代理制度安排下所形成的內(nèi)生交易費(fèi)用。由于內(nèi)生交易費(fèi)用的一個(gè)主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時(shí)才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——代理契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實(shí)施的會計(jì)舞弊行為。管理者會計(jì)舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當(dāng)然也是所有者因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ所產(chǎn)生的“逆向選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費(fèi)用。

在知識差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對公司的經(jīng)營目標(biāo)提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營目標(biāo)，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權(quán)威，即因?yàn)閾碛袑窘?jīng)營管理的特殊專門知識從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時(shí)，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計(jì)舞弊實(shí)現(xiàn)自己機(jī)會主義的動機(jī)和欲望，會計(jì)舞弊就會發(fā)生。

3.會計(jì)政策的缺陷

任何一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計(jì)工作提出基本的原則和規(guī)范，而且大多數(shù)只是對以往會計(jì)實(shí)踐的總結(jié)，每當(dāng)許多新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)的時(shí)候，總是很難找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)臅?jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)操作的依據(jù)。也就是說法定會計(jì)政策往往滯后于會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時(shí)按照自己的想法，以自己的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)隨意的進(jìn)行會計(jì)處理，滋生了舞弊行為的出現(xiàn)。另一方面，由于會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實(shí)際工作時(shí)，需要會計(jì)人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當(dāng)會計(jì)人員存在舞弊的沖動時(shí)，就會利用對會計(jì)政策的不同理解，做出貌似正確實(shí)則錯誤的會計(jì)處理，這樣的會計(jì)舞弊行為更具有隱蔽性。

4.審計(jì)的不足

首先是審計(jì)的獨(dú)立性不足。獨(dú)立性是審計(jì)人員職業(yè)道德的核心，也是審計(jì)的一個(gè)重要特征，它是審計(jì)結(jié)果得到社會公眾依賴的基礎(chǔ)，但從我國目前情況來看，審計(jì)人員的獨(dú)立性卻遠(yuǎn)未達(dá)到市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)范要求。這體現(xiàn)在：第一，公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，委托人與被審計(jì)人具有合一傾向，由此制約著審計(jì)獨(dú)立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優(yōu)勢，但其往往存有多個(gè)部門代行職權(quán)，結(jié)果造成所有者實(shí)質(zhì)上缺位；另一方面，中小股東因?yàn)槿狈τ绊懥Χ鲆曌陨硗镀睓?quán)的使用。由此使得股東大會職權(quán)不能有效行使。與此同時(shí)，公司董事個(gè)人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報(bào)酬微不足道，在既缺乏約束機(jī)制又缺乏激勵機(jī)制的情況下，公司董事缺乏維護(hù)股東利益的動力，他們在價(jià)值取向上反而與同為代理人的公司經(jīng)理人員更為一致?？梢?，股東大會、董事會、經(jīng)理人員三者之間的制衡機(jī)制名存實(shí)亡，內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，董事與經(jīng)理人員往往同屬內(nèi)部人。在此情況下，會計(jì)師事務(wù)所的聘用實(shí)際上由內(nèi)部人決定，股東大會的批準(zhǔn)只是一種形式，也就是說，內(nèi)部人委托事務(wù)所審查自身，這無疑易使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到削弱。第二，事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性缺失，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。

其次，收費(fèi)制度不科學(xué)。在審計(jì)工作中，一般而言，所費(fèi)時(shí)間與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正相關(guān)性，因此，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國際通行的作法是按審計(jì)時(shí)間收取審計(jì)費(fèi)用。但我國目前盛行的收費(fèi)制度則非如此，審計(jì)收費(fèi)往往是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)總額相掛鉤、而與審計(jì)時(shí)間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產(chǎn)龐大的上市公司收取極低的審計(jì)費(fèi)用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計(jì)人員往往存有不合理縮短審計(jì)時(shí)間的傾向，有時(shí)還會減少必要的審計(jì)程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價(jià)換取自身經(jīng)濟(jì)利益的增加。

最后，審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。合格人才的短缺已經(jīng)成為當(dāng)前制約我國民間審計(jì)事業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”，盡管目前國內(nèi)確實(shí)存在一些業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的注冊會計(jì)師，構(gòu)成了審計(jì)職業(yè)界的中堅(jiān)力量。但從審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的整體素質(zhì)來看，則不容樂觀。國內(nèi)不少審計(jì)執(zhí)業(yè)人員在指導(dǎo)思想上往往過分偏重實(shí)務(wù)操作，忽視自身理論涵養(yǎng)的培養(yǎng)。與此同時(shí)，各事務(wù)所對后續(xù)教育又往往重視不夠，培訓(xùn)資金投入不足，從而使得不少審計(jì)執(zhí)業(yè)人員理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，知識結(jié)構(gòu)較為單一，職業(yè)勝任能力不足。

5.缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制

目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息虛假，最終導(dǎo)致投資者受損，處理方案往往是對上市公司及其負(fù)責(zé)人道義上的譴責(zé)或行政處分或罰款，極少數(shù)人被處以刑事懲罰，還沒有發(fā)生民事賠償。這種處罰的方式存在弊端，有罪罰不當(dāng)之嫌。公司被證監(jiān)會查處、罰款，罰的是公司的錢，而公司的錢是股東投入的資金；而且，公司舞弊行為一旦東窗事發(fā)，股價(jià)下跌使股東利益在二級市場受損。在這一過程中，投資者，特別是中小投資者其實(shí)遭受了雙重?fù)p失。而對于真正舞弊的管理層或大股東而言，這一微弱的懲罰措施與巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只會加劇他們舞弊的動機(jī)。

（三）合理化。對于會計(jì)舞弊，管理當(dāng)局和會計(jì)人員往往會有各種各樣的籍口。引用瓊民源原董事長兼總經(jīng)理馬玉和在法庭判決時(shí)的一段話，最能說明舞弊者的合理化行為?！拔宜龅囊磺卸际菫榱司S護(hù)股民的利益……即使受到挫折或蒙受冤屈，我也不會趴下，也不會改變我的原則。我無罪?！惫诿崽没实难哉Z下面，掩藏著