注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)全文共2頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)全文共2頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)。內(nèi)容提要：近年來(lái)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，把本來(lái)應(yīng)該是會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任也轉(zhuǎn)移到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，法官由于缺乏對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任方面的專(zhuān)業(yè)認(rèn)識(shí)，往往把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關(guān)注如下問(wèn)題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任如何與會(huì)計(jì)責(zé)任區(qū)別；審計(jì)責(zé)任是怎么形成的及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何避免它。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)責(zé)任；會(huì)計(jì)責(zé)任；界定

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告?！敝袊?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也做了詳細(xì)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)。

會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。一個(gè)單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。

現(xiàn)代審計(jì)受其自身的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法、審計(jì)成本等固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的限制，對(duì)于單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)造假行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對(duì)保證，不能認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的絕對(duì)保證人和責(zé)任人。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范時(shí)，仍有可能沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些錯(cuò)誤或漏報(bào)，以致出具了與事實(shí)不相稱的審計(jì)報(bào)告。這種情況下，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認(rèn)定是審計(jì)失敗，也無(wú)須承擔(dān)任何法律責(zé)任。而由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力或沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能借口會(huì)計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任以及相應(yīng)法律責(zé)任的成因

現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，加之審計(jì)成本的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能通過(guò)審計(jì)查出被審計(jì)單位所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是在審計(jì)失敗的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能將會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，它是一種過(guò)錯(cuò)責(zé)任。而會(huì)計(jì)責(zé)任是一種無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致他方損失，無(wú)論過(guò)錯(cuò)與否，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，這是現(xiàn)代民事歸責(zé)的一個(gè)基本原則。引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不僅有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，還有整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)機(jī)制的因素。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因

1.部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)體系正處于同國(guó)際接軌的階段，加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定、成因及對(duì)策(一)全文共2頁(yè)，當(dāng)前為第2頁(yè)。WTO也加快了這一進(jìn)程。即使已取得了資格考試合格證書(shū)，也應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不甚重視，也不去拓展自己的知識(shí)面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。

2.有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過(guò)分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如對(duì)銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品單價(jià)等親自取證，也是其審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。

3.審計(jì)欺詐的存在。極少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位共同舞弊。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

事務(wù)所方面的原因主要是一些事務(wù)所為了爭(zhēng)取業(yè)務(wù)，降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對(duì)客戶的某些問(wèn)題視而不見(jiàn)。例如中天勤在對(duì)銀廣夏的審計(jì)中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有一名去審計(jì)，另一名根本就沒(méi)有去過(guò)銀廣夏（兩人都要承擔(dān)責(zé)任）。

（三）社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高

社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)看法之間存在著差異，即審計(jì)期望差距。由于受審計(jì)技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能指望通過(guò)審計(jì)查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是社會(huì)公眾往往將審計(jì)意見(jiàn)視同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的擔(dān)?；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，以致影響了他們的決策，就會(huì)想到把注冊(cè)會(huì)計(jì)師送上被告席。這種審計(jì)期望差異的存在，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地遭遇審計(jì)訴訟。

（四）從整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理

1.公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國(guó)有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2.地方政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國(guó)仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇國(guó)有企業(yè)的造假行為。

3.證券市場(chǎng)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的制度性缺陷。我國(guó)的上市公司大多是從國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來(lái)。根本不具備上市條件的國(guó)有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

（五）法律環(huán)境也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任判定不利

1.西方國(guó)家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)程度有一個(gè)很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲得賠償。實(shí)際上，被審計(jì)單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，卻總是發(fā)生繞過(guò)被審計(jì)單位而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在我國(guó)的司法實(shí)