課件：合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)

ConsolidatedFinancialStatements余堅(jiān)博士2014年3月2講義提綱1、企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)要點(diǎn)回顧；2、合并前的調(diào)帳、資料準(zhǔn)備與內(nèi)部組織；3、合并報(bào)表編制的基本思路、方法與流程；4、合并報(bào)表編制重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題專題

1)內(nèi)部交易與未實(shí)現(xiàn)損益的抵消；

2)復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下的合并報(bào)表；

3)期中合并、分步合并與反向合并；5、合并報(bào)表編制實(shí)戰(zhàn)模擬3企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

三者之間的區(qū)別與聯(lián)系“企業(yè)合并”，主要針對(duì)（購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表）合并交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的初始會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資”，主要針對(duì)（投資方的個(gè)別報(bào)表）長(zhǎng)期權(quán)益性投資交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的初始及后續(xù)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告。“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，主要針對(duì)（集團(tuán)母公司的合并報(bào)表）控股合并的后續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)告。4對(duì)外投資長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并合營(yíng)投資聯(lián)營(yíng)投資其他投資同一控制下非同一控制下金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表5投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍對(duì)外投資股權(quán)投資債權(quán)投資有公開(kāi)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)或公允價(jià)值能可靠計(jì)量非共同控制且無(wú)重大影響非控制控制共同控制或重大影響適用22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量成本法權(quán)益法無(wú)公開(kāi)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量適用22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量成本法6企業(yè)合并會(huì)計(jì)同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并控股合并調(diào)帳又調(diào)表1、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始/后續(xù)計(jì)量；2、合并日合并報(bào)表；3、合并日后合并報(bào)表。調(diào)帳又調(diào)表1、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量/后續(xù)計(jì)量；2、商譽(yù)與合并差額的處理；3、合并日合并報(bào)表；4、合并日后合并報(bào)表。吸收合并調(diào)帳不調(diào)表1、取得的資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量；調(diào)帳不調(diào)表1、取得的資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量；2、商譽(yù)與合并差額的處理；新設(shè)合并調(diào)帳不調(diào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無(wú)具體規(guī)定調(diào)帳不調(diào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無(wú)具體規(guī)定7第一部分：企業(yè)合并會(huì)計(jì)

企業(yè)合并的分類與異同企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)與難點(diǎn)同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并信息披露規(guī)則案例分析8企業(yè)合并會(huì)計(jì)核心概念同一控制與非同一控制；購(gòu)買(mǎi)方與購(gòu)買(mǎi)日；購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法；合并成本；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值；合并商譽(yù)；9企業(yè)合并釋義企業(yè)合并(Combination)：將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體。兼并(Merger)：吸收合并收購(gòu)(Acquisition)：資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)聯(lián)合(Consolidation)：新設(shè)合并接管（Takeover）：控制權(quán)轉(zhuǎn)移金融界：M&A會(huì)計(jì)界：Combination10企業(yè)合并的類型

按法律形式分類吸收合并新設(shè)合并控股合并？

按經(jīng)營(yíng)模式分類橫向合并縱向合并混合合并11按控制權(quán)分類的企業(yè)合并

按控制權(quán)分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并

按合并性質(zhì)分類購(gòu)買(mǎi)交易股權(quán)聯(lián)合12按支付方式分類的企業(yè)合并現(xiàn)金收購(gòu)股票收購(gòu)債券收購(gòu)杠桿收購(gòu)無(wú)償劃轉(zhuǎn)13為什么要進(jìn)行企業(yè)合并？企業(yè)合并的主要?jiǎng)訖C(jī)是創(chuàng)造戰(zhàn)略協(xié)同價(jià)值。實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)消除競(jìng)爭(zhēng)控制原料供應(yīng)控制網(wǎng)絡(luò)渠道分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)14公允價(jià)值與交易價(jià)值公允價(jià)值：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。交易價(jià)值：帳面價(jià)值：交易價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額（合并價(jià)差？）交易價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額（商譽(yù)？）151.2企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)與難點(diǎn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新變化企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法同一控制下的企業(yè)合并（權(quán)益結(jié)合法）非同一控制下的企業(yè)合并（購(gòu)買(mǎi)法）兩種合并會(huì)計(jì)處理方式之比較16企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本基于購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。業(yè)務(wù)(Business)：是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、業(yè)務(wù)分部等。一般而言，只要該組合符合具有投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)條件，即可認(rèn)定為是一項(xiàng)業(yè)務(wù)。17控制權(quán)的判斷同一控制下（的企業(yè)合并）：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性。實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)際控制人。一致行動(dòng)人。18企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

購(gòu)買(mǎi)法（Purchase/AcquisitionMethod）權(quán)益結(jié)合法（PoolingofInterestsMethod）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：企業(yè)合并》（1998年修訂）允許采用權(quán)益結(jié)合法或購(gòu)買(mǎi)法，兩種方法中的一種對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)：企業(yè)合并》（2004年修訂）廢止了權(quán)益結(jié)合法，只允許采用購(gòu)買(mǎi)法。（同時(shí)限制了適用范圍）。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)：企業(yè)合并》，同一控制下企業(yè)合并采用類權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。19合并會(huì)計(jì)方法討論：1、中國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法有何差異？2、為什么中國(guó)準(zhǔn)則能被國(guó)際認(rèn)同？3、兩種會(huì)計(jì)方法有何不同影響？3、你贊成哪種做法？理由是什么？20企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理同一控制下非同一控制下控股合并類權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)法吸收合并類權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)法新設(shè)合并？？還應(yīng)注意：1、公司間交易與公司股東間交易的區(qū)別

2、支付合并對(duì)價(jià)方式之間的差異21同一控制下的企業(yè)合并類權(quán)益結(jié)合法控股合并吸收合并新設(shè)合并同一控制下的企業(yè)合并1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量2、合并直接相關(guān)費(fèi)用處理3、合并日合并報(bào)表的編制1、取得的資產(chǎn)/負(fù)債的初始計(jì)量2、合并差額的處理3、合并直接相關(guān)費(fèi)用處理4、合并日模擬合并報(bào)表編制尚無(wú)規(guī)定探討領(lǐng)域22同一控制下企業(yè)合并1、合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的帳面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)帳面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)帳面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2、合并方發(fā)生的合并直接相關(guān)費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。3、對(duì)于同一控制下的控股合并，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在。參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并報(bào)表中的留存收益。合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積（資本溢價(jià)）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。（注意！與同一控制下吸收合并及非同一控制下控股合并不同）4、對(duì)于同一控制下的控股合并，在編制合并利潤(rùn)報(bào)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。合并現(xiàn)金流量表類同。23非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則購(gòu)買(mǎi)方及購(gòu)買(mǎi)日的確定；企業(yè)合并成本的確定；企業(yè)合并成本在取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中的分配；商譽(yù)與合并差額的會(huì)計(jì)處理；暫時(shí)確定的初始會(huì)計(jì)處理；合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。24購(gòu)買(mǎi)方的認(rèn)定所有非同一控制下的企業(yè)合并必須認(rèn)定購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的參與主體。購(gòu)買(mǎi)法是從購(gòu)買(mǎi)方的角度看待企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)方/取得控制權(quán)的判斷/認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：取得半數(shù)以上有表決權(quán)的股份（除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制）；通過(guò)與其他參與者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力；有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員；在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。25購(gòu)買(mǎi)日的認(rèn)定購(gòu)買(mǎi)日：購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即在企業(yè)合并交易過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足以下條件時(shí)，一般可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲得股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)正式通過(guò)；按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；？購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。IFRS:3“在購(gòu)買(mǎi)方獲得控制權(quán)之前并不必然地要求交易在法律上結(jié)束或完成?！?6確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本：購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的合并對(duì)價(jià)（現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等）在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。在某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在合并日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用，不確認(rèn)為合并成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量（母公司個(gè)別報(bào)表）與合并成本（合并報(bào)表）。27合并成本在取得的可辨認(rèn)

資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)（或合并報(bào)表）的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件：合并中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外）；合并中取得的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外）；合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)；合并中取得的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)；被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在合并前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目不確認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)。合并中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。28合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

公允價(jià)值之間差額的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)（Goodwill）。商譽(yù)在初始確認(rèn)后，持有期間商譽(yù)不攤銷，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)：資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，按照帳面價(jià)值與可收回金額孰低原則計(jì)量，計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分（負(fù)商譽(yù)），應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。負(fù)商譽(yù)（NegativeGoodwill）會(huì)計(jì)處理的討論。2930暫時(shí)確定的初始會(huì)計(jì)處理對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買(mǎi)日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法確定企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的，在合并日和合并當(dāng)期期末，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值（暫估價(jià)）為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與暫估價(jià)不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：1、（認(rèn)定為初始會(huì)計(jì)處理）購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)暫估價(jià)的調(diào)整，視同在購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整。2、（認(rèn)定為初始會(huì)計(jì)完成后的調(diào)整）超過(guò)12個(gè)月對(duì)暫估價(jià)的調(diào)整，作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，進(jìn)行追溯調(diào)整。31分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：1）購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資，保持其帳面價(jià)值不變；2）追加的投資，按照購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的帳面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；3）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，購(gòu)買(mǎi)方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（資本公積—其他資本公積）的部分，不予處理。待購(gòu)買(mǎi)方出售被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。32分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表：1）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)算，公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；2）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本；3）合并成本與購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相應(yīng)份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益(負(fù)商譽(yù))；4）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。33案例分析：

濰柴動(dòng)力吸收合并湘火炬2008年五一節(jié)前最后一天，濰柴動(dòng)力順利公布2007年A股H股年報(bào)，A股實(shí)現(xiàn)歸屬母公司凈利潤(rùn)20.19億元，較上年同期增長(zhǎng)172.54%，H股實(shí)現(xiàn)歸屬母公司凈利潤(rùn)20.15億元，較上年同期增長(zhǎng)超過(guò)186.74%。然而，2008年1月28日，濰柴動(dòng)力公布的業(yè)績(jī)公告，預(yù)計(jì)2007年度A股將實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10.1億元，較上年同期增長(zhǎng)140%，而H股凈利潤(rùn)將出現(xiàn)重大虧損。董事會(huì)聲明稱，此前業(yè)績(jī)預(yù)告中出現(xiàn)的差異主要集中在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于濰柴動(dòng)力吸收合并湘火炬所產(chǎn)生的價(jià)值確認(rèn)和商譽(yù)攤銷。3435背景資料濰柴動(dòng)力（HK：02338）：于2004年3月11日在香港聯(lián)交所主板上市。湘火炬（SZ：0549）：于1993年12月20日在深圳證交所上市。2005年8月11日，濰柴動(dòng)力與中國(guó)華融資產(chǎn)管理公司，以及新疆德隆集團(tuán)有限責(zé)任公司等簽署《股份轉(zhuǎn)讓合同》，濰柴動(dòng)力以實(shí)際成本10.47億元取得湘火炬28.12%股份,計(jì)2.63億股。本次吸收合并前，濰柴動(dòng)力已經(jīng)持有湘火炬28.12％股權(quán)，為第一大股東。為回歸A股，濰柴動(dòng)力以20.47元/股發(fā)行1.9億股新股，收購(gòu)湘火炬余下71.88%股權(quán)。湘火炬換股價(jià)格為5.80元/股，換股比例為3.53:1。362006年9月，湘火炬公布了第二次股改方案，以湘火炬重啟股改為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)濰柴動(dòng)力發(fā)行A股換股吸收合并湘火炬，從而實(shí)現(xiàn)從H股回歸A股。成為我國(guó)第一例跨香港、內(nèi)地股市的換股吸收合并案。以下內(nèi)容摘自濰柴動(dòng)力《公開(kāi)發(fā)行A股招股說(shuō)明書(shū)暨換股吸收合并湘火炬汽車集團(tuán)股份有限公司報(bào)告書(shū)》：濰柴動(dòng)力擬通過(guò)本次發(fā)行，以換股方式吸收合并湘火炬，從而進(jìn)一步發(fā)揮資源整合的協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)上市，并完成湘火炬股權(quán)分置改革工作。換股發(fā)行吸收合并方案主要內(nèi)容如下：37在本次發(fā)行及換股吸收合并中，濰柴動(dòng)力將向除濰柴投資外的湘火炬現(xiàn)有其它所有股東發(fā)行A股，以實(shí)現(xiàn)換股吸收合并湘火炬，解決湘火炬的股權(quán)分置問(wèn)題，同時(shí)注銷湘火炬，以濰柴動(dòng)力為合并完成后的存續(xù)公司，并申請(qǐng)?jiān)谏钲谧C券交易所上市。本次發(fā)行及換股吸收合并前，濰柴動(dòng)力通過(guò)全資子公司濰柴投資持有湘火炬28.12%的股份，是湘火炬的實(shí)際控制人，本次換股吸收合并過(guò)程中，湘火炬和濰柴投資將履行相應(yīng)注銷程序。本次換股吸收合并完成以后，湘火炬的全部資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益將并入濰柴動(dòng)力。本次發(fā)行及換股吸收合并和濰柴動(dòng)力A股股票發(fā)行同時(shí)進(jìn)行，互為前提，本次換股吸收合并的實(shí)施亦取決于濰柴動(dòng)力A股發(fā)行的完成。濰柴動(dòng)力本次發(fā)行的A股全部用于吸收合并湘火炬，除此以外，不向其它公眾投資者發(fā)行股票及募集資金。38本次發(fā)行及換股吸收合并中，濰柴動(dòng)力換股價(jià)格為20.47元/股，湘火炬換股價(jià)格為5.80元/股，換股比例為3.53:1。株洲國(guó)資向本換股吸收合并和股權(quán)分置改革方案實(shí)施股權(quán)登記日在冊(cè)的全體流通股股東送出股份，每10股流通股將獲得0.35股對(duì)價(jià)，流通股股東總計(jì)獲20,951,330股。株洲國(guó)資以支付此對(duì)價(jià)后的股份總數(shù)53,446,270股按3.53:1的換股比例換成濰柴動(dòng)力A股股票15,140,586股，流通股股東以獲得此對(duì)價(jià)后的股份總數(shù)619,560,770股按3.53:1的換股比例換成濰柴動(dòng)力A股股票175,512,966股。上述送股和換股過(guò)程將同時(shí)完成，不再分步實(shí)施。根據(jù)上述換股吸收合并方案，以本次換股吸收合并方案實(shí)施前湘火炬流通股股東所持股份數(shù)計(jì)算，流通股實(shí)際換股比例為3.41:1。39為充分保護(hù)湘火炬流通股股東的利益，本次換股吸收合并將由第三方向湘火炬的流通股股東提供現(xiàn)金選擇權(quán)，株洲國(guó)資承諾放棄行使現(xiàn)金選擇權(quán)。在審議本次換股吸收合并方案的股東大會(huì)暨相關(guān)股東會(huì)議股權(quán)登記日登記在冊(cè)的湘火炬流通股股東可以以其所持有的湘火炬股票按照5.05元/股的價(jià)格全部或部分申報(bào)行使現(xiàn)金選擇權(quán)。在方案實(shí)施時(shí)，由第三方在現(xiàn)金選擇權(quán)實(shí)施日向行使現(xiàn)金選擇權(quán)的股東受讓湘火炬股份，并支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)。而后，第三方連同未行使現(xiàn)金選擇權(quán)的流通股股東，在本次換股吸收合并和股權(quán)分置改革方案實(shí)施日獲得株洲國(guó)資的送股對(duì)價(jià)后（每10股流通股將獲得0.35股對(duì)價(jià)），將所持股份與濰柴動(dòng)力為本次換股吸收合并所發(fā)行的A股進(jìn)行交換。402007年3月30日中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)出具了證監(jiān)發(fā)行字[2007]64號(hào)《關(guān)于核準(zhǔn)濰柴動(dòng)力股份有限公司公開(kāi)發(fā)行A股暨換股吸收合并湘火炬汽車集團(tuán)股份有限公司的通知》，核準(zhǔn)濰柴動(dòng)力股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票暨換股吸收合并湘火炬汽車集團(tuán)股份有限公司，公開(kāi)發(fā)行新股190,653,552股,用于換股吸收合并湘火炬汽車集團(tuán)股份有限公司。2007年4月23日濰柴動(dòng)力向原湘火炬2007年4月20日登記在冊(cè)的株洲國(guó)資及湘火炬全體流通股股東以實(shí)施送股對(duì)價(jià)后的股份數(shù)量673,007,040股為基數(shù)，以3.53:1的比例換為濰柴動(dòng)力本次發(fā)行的A股190,653,552股，并于2007年4月30日，獲準(zhǔn)在深圳證券交易所上市交易。合并湘火炬前，濰柴動(dòng)力通過(guò)其全資子公司-濰柴動(dòng)力（濰坊）投資有限公司（濰柴投資）間持有湘火炬28.12%股權(quán)，濰柴投資為湘火炬第一大股東，濰柴動(dòng)力為湘火炬實(shí)質(zhì)控制人。合并湘火炬后，濰柴投資、湘火炬注銷法人資格，其所有業(yè)務(wù)及資產(chǎn)與負(fù)債劃入濰柴動(dòng)力，相應(yīng)湘火炬對(duì)控股子公司等的股權(quán)投資轉(zhuǎn)由濰柴動(dòng)力直接持有。41濰柴動(dòng)力管理層認(rèn)為，按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此次合并為同一控制下的合并，濰柴動(dòng)力只需按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際支付成本的差額，用以調(diào)整資本公積。由于香港準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定同一控制下的合并的計(jì)量方式，濰柴動(dòng)力H股審計(jì)師德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所參考非同一控制下的合并方式，即購(gòu)買(mǎi)法，用合并日湘火炬的公允價(jià)值來(lái)入賬，如果實(shí)際支付的成本大于收購(gòu)資產(chǎn)公允價(jià)值，則差額通過(guò)商譽(yù)科目計(jì)作資產(chǎn)，并至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。在完成合并當(dāng)日，2007年4月23日，湘火炬處于停牌狀態(tài)，并不具備市場(chǎng)價(jià)格，因此，德勤擬采用2007年4月30日濰柴動(dòng)力A股上市當(dāng)天收盤(pán)價(jià)入賬。？購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法之爭(zhēng)

42購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法之爭(zhēng)由于濰柴動(dòng)力A股上市首日“價(jià)格意外大幅上升”至64.93元，較新股發(fā)行價(jià)20.47元的換股發(fā)行價(jià)格上漲217.20%。若以購(gòu)買(mǎi)法并使用A股上市當(dāng)日每股收盤(pán)價(jià)作為本公司計(jì)算該次合并產(chǎn)生商譽(yù)公允價(jià)值的參考價(jià)，將會(huì)產(chǎn)生重大商譽(yù)減值，并計(jì)入當(dāng)期損益。？對(duì)于這一反常的業(yè)績(jī)公告結(jié)果，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也認(rèn)為，以上市首日的每股64.93元作為公允價(jià)值有失公允，并考慮重新評(píng)估湘火炬的入賬價(jià)值。但由于濰柴動(dòng)力H股預(yù)虧公告已出，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所只好堅(jiān)持觀點(diǎn)，否則很可能會(huì)給投資者造成出爾反爾的感覺(jué)。

43但在此期間，投資者已經(jīng)開(kāi)始用腳投票。雖然商譽(yù)為非現(xiàn)金項(xiàng)目，對(duì)其計(jì)量方法及會(huì)計(jì)處理將不會(huì)對(duì)公司未來(lái)現(xiàn)金流產(chǎn)生任何影響，但自1月28日公布盈利警告后至3月12日A股停牌，濰柴動(dòng)力A股股價(jià)下跌了21.78%，H股股價(jià)已下跌22.07%。同時(shí)，深圳證券交易所要求濰柴動(dòng)力自2008年3月12日起暫停A股買(mǎi)賣，以待刊發(fā)關(guān)于（其中包括）H股盈利警告公布中所述商譽(yù)攤銷的補(bǔ)充公告。濰柴動(dòng)力H股也為此在當(dāng)日停牌一天。

442008年4月28日，公司發(fā)布公告：經(jīng)與有關(guān)專家、境內(nèi)有關(guān)監(jiān)管部門(mén)溝通、研究并征詢意見(jiàn)，對(duì)于本公司首次公開(kāi)發(fā)行A股暨換股吸收合并（以下簡(jiǎn)稱“合并”）湘火炬汽車集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“湘火炬”）中本公司對(duì)何時(shí)取得對(duì)湘火炬的“實(shí)際控制權(quán)”進(jìn)行了重新審核及界定。

本公司董事會(huì)認(rèn)為：本公司自2006年12月29日湘火炬及本公司相關(guān)股東大會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“該股東大會(huì)”）對(duì)吸收合并協(xié)議等事項(xiàng)批準(zhǔn)后就已經(jīng)開(kāi)始了對(duì)湘火炬的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策等重大方面擁有了實(shí)質(zhì)控制權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)質(zhì)控制權(quán)”）。為此，自該股東大會(huì)批準(zhǔn)日期起，本公司將湘火炬視為擁有28.12%股權(quán)的子公司并納入本公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2007年4月23日發(fā)行A股及換股吸收合并湘火炬、2007年4月30日A股在深圳證券交易所掛牌上市完成購(gòu)買(mǎi)湘火炬剩余股權(quán)71.88%被視為購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益。45企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)問(wèn)：企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行處理？

答：母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。46同一控制下的合并

作為同一控制下的企業(yè)合并，濰柴動(dòng)力編制了合并日的合并報(bào)表。因湘火炬及其子公司原執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策與濰柴動(dòng)力會(huì)計(jì)政策不同，在合并日按濰柴動(dòng)力會(huì)計(jì)政策調(diào)整其會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)增壞賬準(zhǔn)備239,737,207.63元，相應(yīng)調(diào)減股東權(quán)益214,918,856.19元，其中調(diào)減歸屬于母公司股東權(quán)益144,209,352.62元，調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益70,709,503.57元。根據(jù)濰柴動(dòng)力2007年6月30日的中期報(bào)告，在經(jīng)過(guò)調(diào)整后，其合并資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益狀況如下：474849同一控制下合并處理：權(quán)益結(jié)合法1、調(diào)整合并日的長(zhǎng)期股權(quán)投資，將其余額調(diào)整到所享被投資公司的賬面權(quán)益，差額調(diào)整資本公積。如果合并日湘火炬的賬面權(quán)益是1,938,711,750，則調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額應(yīng)為545,165,744。長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初余額為1,046,872,000。湘火炬實(shí)現(xiàn)的累計(jì)利潤(rùn)為369,095,737，所以長(zhǎng)期投資余額為1,150,661,721（1,046,872,000+369,095,737*28.12%）。因而調(diào)整分錄為：借：資本公積605,495,977

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資605,495,977而公司披露的調(diào)整金額為663,673,975。由于披露信息有限，兩者之間的差額無(wú)法解釋。50同一控制下合并處理：權(quán)益結(jié)合法2、新發(fā)行股份增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果湘火炬被注銷，該長(zhǎng)期股權(quán)投資就只是過(guò)渡科目，因?yàn)檫@是一次吸收合并，最終長(zhǎng)期股權(quán)投資將從報(bào)表上消失。新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為合并日湘火炬71.88%的賬面權(quán)益1,393,546,006，新增股本的金額為新發(fā)行股本，差額為資本公積。相應(yīng)的分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1,393,546,006

貸：股本190,653,552

資本公積1,202,892,45451同一控制下合并處理：權(quán)益結(jié)合法3、抵消湘火炬的權(quán)益和濰柴動(dòng)力的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：股本936,286,560

資本公積111,000,798

盈余公積421,841,982

未分配利潤(rùn)469,582,410

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1,938,711,750根據(jù)公司披露的的信息，股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)的和1,941,296,764與歸屬于母公司的股東權(quán)益1,938,711,750不等，而歸屬于母公司股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之和與總的股東權(quán)益相等，我們只能相信歸屬于母公司股東權(quán)益的金額是對(duì)的，差額2,585,014擠到資本公積。52同一控制下合并處理：權(quán)益結(jié)合法4、將被合并方的盈余公積和未分配利潤(rùn)從合并方的資本公積調(diào)出借：資本公積891,424,392*28.12%

貸：盈余公積421,841,982*28.12%

未分配利潤(rùn)469,582,410*28.12%5、其他資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用項(xiàng)目相加，并消除公司間交易。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整過(guò)程后，合并的股東權(quán)益如下表所示：53合并后股東權(quán)益表項(xiàng)目濰柴動(dòng)力湘火炬調(diào)整與抵消分錄合并金額股本330,000,000936,286,560-745,633,008520,653,552資本公積1,112,495,348111,000,798-405,028,713818,467,433盈余公積241,309,508421,841,982-663,151,490未分配利潤(rùn)1,723,323,961469,582,410-2,192,906,371歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)3,407,128,8171,938,711,750-1,150,661,7214,195,178,84654該合并金額與公司披露的金額有一定出入，主要差額在資本公積和未分配利潤(rùn)上。公司披露的歸屬于母公司股東權(quán)益合并金額4,156,987,198與股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)也不一致。本文計(jì)算的資本公積比公司披露的少66,260,984，而未分配利潤(rùn)要多101,867,619。公司對(duì)同一控制的理解實(shí)在是有些過(guò)于牽強(qiáng)，因同一控制的定義是“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！鄙鲜鍪召?gòu)，如果認(rèn)定事前取得28.12%的股份只是對(duì)湘火炬產(chǎn)生重大影響，那么再增持股權(quán)到形成控制是一種典型的分期收購(gòu)，怎么也無(wú)法套上同一控制。香港準(zhǔn)則并非沒(méi)有同一控制的處理規(guī)定。香港執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS3《企業(yè)合并》附錄B的實(shí)施指南很清晰地規(guī)范了同一控制的界定和會(huì)計(jì)處理。德勤未按同一控制下的合并原則處理，是因?yàn)樵摵喜?shí)在是與同一控制靠不上邊。55非同一控制下的合并處理：購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并成本為：濰柴動(dòng)力發(fā)行新股數(shù)量190,653,552乘：設(shè)定的濰柴動(dòng)力換股價(jià)格20.47購(gòu)買(mǎi)成本3,902,678,209（39億）根據(jù)濰柴動(dòng)力2007年6月30日中報(bào)，購(gòu)買(mǎi)日歸屬于母公司股東的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為21.32億元，如下表所示：56資料來(lái)源：濰柴動(dòng)力2007年H股半年報(bào)57此次合并的商譽(yù)計(jì)算如下：購(gòu)買(mǎi)成本3,902,678,209（39億）減：此次購(gòu)買(mǎi)的公允價(jià)值份額1,532,772,000(2,132,405,000*71.88%)此次購(gòu)買(mǎi)形成的合并商譽(yù)2,369,905,209（23.7億）根據(jù)當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分次購(gòu)買(mǎi)的商譽(yù)為各階段購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)之和[1]。第一次購(gòu)買(mǎi)28.12%股份所形成的商譽(yù)為長(zhǎng)期股權(quán)投資余額減去所享的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（2,132,405,000*28.12%），根據(jù)公司披露，該商譽(yù)為599,552,000。因而，合并的總商譽(yù)為29.69億。該商譽(yù)每年均需進(jìn)行減值測(cè)試。購(gòu)買(mǎi)法下，發(fā)售新股取得被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)時(shí)，按新發(fā)行的股本借記股本（190,653,552），發(fā)行價(jià)與面值之差計(jì)入資本公積（3,712,024,657）。

[1]

按最新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)為全部收購(gòu)成本（含非控制權(quán)益）與購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值之差。以前年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資需按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值調(diào)整，差額進(jìn)入損益。按此方法計(jì)算的商譽(yù)為32.97億。58兩種方法的比較與差異

項(xiàng)目H股報(bào)表（千元）A股報(bào)表（千元）差異（千元）資產(chǎn)總額24,000,79521,027,7122,973,083其中:商譽(yù)2,969,45702,969,457負(fù)債總額13,446,22813,793,205-346,977股本520,654520,6540儲(chǔ)備7,225,0163,986,9643,238,052歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)7,745,6704,507,6183,238,052少數(shù)股東權(quán)益2,808,8972,726,88982,008股東權(quán)益總額10,554,5677,234,5073,320,06059兩種方法的比較與差異1、H股報(bào)表采用非同一控制下的合并原則，產(chǎn)生了高達(dá)29.69億元的商譽(yù)。A股報(bào)表采用同一控制下的合并原則，并未產(chǎn)生商譽(yù)。商譽(yù)必須每年進(jìn)行減值測(cè)試，最終也會(huì)消化，因而對(duì)后期的利潤(rùn)影響明顯不一樣。2、H股報(bào)表的資產(chǎn)系按公允價(jià)值重估入賬，包括了2.32億元的溢價(jià)，該部分溢價(jià)亦需在后期消化，對(duì)后期的利潤(rùn)產(chǎn)生影響。3、H股合并報(bào)表中，權(quán)益項(xiàng)下的儲(chǔ)備包括了發(fā)行溢價(jià)，所以遠(yuǎn)遠(yuǎn)高過(guò)A股報(bào)表的金額，從而，權(quán)益總額也多出33.2億元。此外，A股報(bào)表的權(quán)益包括了被合并方的留存收益而H股報(bào)表的權(quán)益不包括，A股利潤(rùn)表包括了期初至合并日被合并方的收入、費(fèi)用及利潤(rùn)，而在購(gòu)買(mǎi)法下，被收購(gòu)方的利潤(rùn)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始計(jì)算。可見(jiàn)，采用同一控制法下的合并原則明顯對(duì)公司有利，但采用該方法也明顯不合理。60爭(zhēng)議的解決最終經(jīng)濰柴動(dòng)力、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所與有關(guān)專家、境內(nèi)有關(guān)監(jiān)管部門(mén)溝通、研究并征詢意見(jiàn)，濰柴動(dòng)力確認(rèn)換股吸收合并湘火炬，是購(gòu)買(mǎi)除本公司已持有的湘火炬28.12%股權(quán)以外的少數(shù)股東權(quán)益。按照香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的2007年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中將不存在由此產(chǎn)生的商譽(yù)，也不存在商譽(yù)減值，從而在兩個(gè)準(zhǔn)則下將不再產(chǎn)生差異。61爭(zhēng)議的解決

濰柴動(dòng)力董事會(huì)同時(shí)發(fā)布了補(bǔ)充公告，公告中對(duì)取得湘火炬的“實(shí)質(zhì)控制權(quán)”進(jìn)行了重新審核及界定，董事會(huì)認(rèn)為，自2006年12月29日吸收合并協(xié)議事項(xiàng)被批準(zhǔn)后就已經(jīng)擁有了對(duì)湘火炬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策等重大事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，因此自股東大會(huì)批準(zhǔn)日期將湘火炬納入合并范圍。此前購(gòu)買(mǎi)湘火炬的控股權(quán)（28.12%）仍然采用購(gòu)買(mǎi)法，在此過(guò)程中形成的商譽(yù)為5.59億元[1]。

[1]

濰柴動(dòng)力通過(guò)濰柴動(dòng)力投資有限公司持有湘火炬28.12%股權(quán)。在2006年6月30日前，濰柴動(dòng)力持有湘投資公司45%的股權(quán)，6月30日進(jìn)一步收購(gòu)了剩余的55%，從而形成控制。因而，控股湘火炬28.12%實(shí)際上是分兩步完成，第一步形成的商譽(yù)為278,286,000元，第二步為321,266,000元。62爭(zhēng)議的解決換股收購(gòu)71.88%的股權(quán)被認(rèn)為是對(duì)非控制權(quán)益（少數(shù)股東權(quán)益）的收購(gòu)，收購(gòu)對(duì)價(jià)按新發(fā)行股份數(shù)量190,654,000（按H股報(bào)表精確到千元）乘以合并完成后首日的收盤(pán)價(jià)64.93元計(jì)算，總計(jì)123.79億元，其中1.91億計(jì)入股本，差額121.88億元計(jì)入資本溢價(jià)。在合并報(bào)表中，收購(gòu)對(duì)價(jià)與取得湘火炬71.88%凈資產(chǎn)之間的差額108.63億沖減資本公積。合計(jì)對(duì)資本公積（儲(chǔ)備）的影響是凈增加13.25億元。采用收購(gòu)非控制權(quán)益的方法避免了巨額的商譽(yù)（只確認(rèn)5.59億的商譽(yù)），雖然不如同一控制下的結(jié)果，但亦可為管理層所接受。該方法雖然也有些牽強(qiáng)，但遠(yuǎn)好過(guò)同一控制的理解。63爭(zhēng)議的解決濰柴動(dòng)力二屆七次董事會(huì)決議公告顯示，德勤順利獲得續(xù)聘，聘期至2008年度股東周年大會(huì)有效決議之次日止。但在投票中，實(shí)際投票的18人中，有5票投出反對(duì)票，理由是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所機(jī)械地執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并對(duì)國(guó)內(nèi)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解不夠；1票棄權(quán)，理由是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能充分理解國(guó)內(nèi)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)在的審計(jì)機(jī)構(gòu)是誰(shuí)？H股：安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所德勤已被OUT！A股：山東正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所64企業(yè)合并案例分析：

中國(guó)平安分步合并深發(fā)展合并背景合并方案與過(guò)程合并對(duì)價(jià)合并公允價(jià)值合并商譽(yù)合并的財(cái)務(wù)影響65平安股權(quán)控制結(jié)構(gòu)

（2010.12.31）66平安股權(quán)結(jié)構(gòu)67并購(gòu)前深發(fā)展的股權(quán)結(jié)構(gòu)68深發(fā)展的東家：新橋投資2004年5月30日，深發(fā)展公告與美國(guó)新橋投資集團(tuán)公司簽署協(xié)議。新橋持有深發(fā)展3.48億股股份，約占深發(fā)展總股本的17.89%，成為其第一大股東。新橋目前所持5.2億股累計(jì)支付的成本約為22.14億元，每股成本價(jià)約4.25元。而平安在收購(gòu)協(xié)議中承諾的現(xiàn)金支付對(duì)價(jià)約為114.49億元，即每股22元，相當(dāng)于成本價(jià)的5.18倍。這意味著若收購(gòu)成功，新橋?qū)㈨樌麑?shí)現(xiàn)全身而退并獲益超過(guò)4倍，賺得90多億元。69平深戀三部曲之一第一步：2009年6月12日至2010年5月8日，中國(guó)平安以向新橋（NEWBRIDGE）定向發(fā)行2.99億股H股作為對(duì)價(jià)，受讓了新橋持有的深發(fā)展5.20億股股份（約占深發(fā)展總股本31.05億股的16.76％）；（注：按照協(xié)議，NEWBRIDGE有權(quán)選擇：1）全部以現(xiàn)金人民幣114.49億元支付；或者2）全部以平安新發(fā)行的2.99億股H股支付。）第一步續(xù)：2009年6月12日至2010年7月，平安壽險(xiǎn)認(rèn)購(gòu)了深發(fā)展非公開(kāi)發(fā)行的3.7958億股股份（發(fā)行價(jià)格18.26元/股）。截至2010年12月31日，中國(guó)平安及平安壽險(xiǎn)合計(jì)持有深發(fā)展10.4532億股股份，約占深發(fā)展總股本的29.99%。70平深戀三部曲之二第二步：2010年9月1日至2011年7月18日，中國(guó)平安以其持有的平安銀行78.25億股股份（約占平安銀行總股本的90.75%）以及現(xiàn)金26.90億元，全額認(rèn)購(gòu)深發(fā)展非公開(kāi)發(fā)行的股份共計(jì)16.38億股（約占股份發(fā)行后深發(fā)展總股本的22.39%，發(fā)行價(jià)格17.75元/股）。至此，中國(guó)平安直接及間接持有深發(fā)展約52.38%的股份，成為深發(fā)展的控股股東。7172平安銀行注入深發(fā)展73第二步合并后股權(quán)結(jié)構(gòu)深發(fā)展銀行74平深戀三部曲之三2012年1月19日至2012年6月13日，深發(fā)展吸收合并平安銀行。根據(jù)中聯(lián)評(píng)估出具的中聯(lián)評(píng)報(bào)字[2011]第728號(hào)《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》，以2011年6月30日為評(píng)估基準(zhǔn)日，平安銀行整體評(píng)估值為人民幣288.066億元（3.34元/股），對(duì)應(yīng)本次吸收合并的交易標(biāo)的（約平安銀行9.25%的股份）的評(píng)估值為人民幣26.646億元。依據(jù)本次交易平安銀行每股最終定價(jià)人民幣3.37元測(cè)算，交易總金額約為人民幣26.905億元。2012年6月13日，平安銀行正式注銷。2012年8月2日，深發(fā)展正式更名為“平安銀行”。75合并會(huì)計(jì)主題1、控制權(quán)與合并類型2、長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法&成本法）3、合并日（購(gòu)買(mǎi)日）4、合并成本5、公允價(jià)值6、合并商譽(yù)7、商譽(yù)減值測(cè)試與核銷76合并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量與減值測(cè)試中國(guó)平安深發(fā)展第一階段合并長(zhǎng)期股權(quán)投資中的合并商譽(yù)N/A第二階段合并非同一控制下合并；合并商譽(yù)的初始確認(rèn)非同一控制下合并；合并商譽(yù)的初始確認(rèn)第三階段合并合并商譽(yù)的調(diào)整同一控制下合并；合并商譽(yù)的處理合并后商譽(yù)減值測(cè)試與核銷商譽(yù)減值測(cè)試與核銷77吸收合并后平安銀行（原深發(fā)展）的財(cái)務(wù)狀況

商譽(yù)75.68億元78單位：千元9.25%79合并商譽(yù)注釋

注1：產(chǎn)生的商譽(yù)主要是基于深發(fā)展未來(lái)獲得來(lái)自中國(guó)平安的戰(zhàn)略資源支持以發(fā)揮深發(fā)展銀行與平安銀行及中國(guó)平安的協(xié)同效應(yīng)等因素綜合確定的。注2：合并成本為深發(fā)展為本次購(gòu)買(mǎi)平安銀行而發(fā)行的16.38億股股份，以購(gòu)買(mǎi)日（2012年7月18日）深發(fā)展股票之收盤(pán)價(jià)（17.94元/股）計(jì)算確定的公允價(jià)值減去本公司收到的269,005.23萬(wàn)元人民幣現(xiàn)金對(duì)價(jià)。如按發(fā)行價(jià)格17.75元/股計(jì)算合并成本，差異3.11億。注3：平安銀行的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值業(yè)經(jīng)中聯(lián)資產(chǎn)評(píng)估集團(tuán)有限公司出具中聯(lián)評(píng)報(bào)字[2011]第716號(hào)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。

8081單位：百萬(wàn)元82單位：百萬(wàn)元47.62%52.38%83單位：百萬(wàn)元290.80*90.75%=263.91億52.38%*90.75%=47.53%290.80*47.53%=138.22億低估125.69-73.77=51.92億84單位：百萬(wàn)元85中國(guó)平安合并報(bào)表列示的商譽(yù)單位：百萬(wàn)元86商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新變化帶來(lái)的影響十、企業(yè)將所屬子公司注銷變?yōu)榉止?，?yīng)當(dāng)如何對(duì)相關(guān)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》）答：企業(yè)通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，確認(rèn)所取得子公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和相關(guān)商譽(yù)。企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止?，?yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該相關(guān)商譽(yù)，同時(shí)沖減未分配利潤(rùn)。？如按照新標(biāo)準(zhǔn)，平安銀行須一次性注銷商譽(yù)75.68億，凈資產(chǎn)相應(yīng)減少近10%，對(duì)資本充足率造成重大影響。87商譽(yù)減值測(cè)試與核銷難題“商譽(yù)的可收回金額根據(jù)使用價(jià)值確定，該使用價(jià)值仍按經(jīng)管理層批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)計(jì)劃、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)及稅前公司特定風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率計(jì)算確定。5年后的預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量仍按固定增長(zhǎng)率推算。預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量仍按管理層對(duì)市場(chǎng)發(fā)展的預(yù)期而估計(jì)的未來(lái)利潤(rùn)擬定?！?/p>

——平安會(huì)計(jì)政策商譽(yù)減值測(cè)試如何保證客觀合理性？非經(jīng)常性損失影響基于現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的測(cè)試值嗎？估值與盈利的背離如何解釋？中國(guó)銀行業(yè)面臨的潛在問(wèn)題。88反向購(gòu)買(mǎi)（反收購(gòu)）反向購(gòu)買(mǎi)：非同一控制下的企業(yè)合并,以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方。例如：A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式實(shí)現(xiàn)“借殼上市”，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)。A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司。但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方，B公司為購(gòu)買(mǎi)方。89反向購(gòu)買(mǎi)的合并成本與投資成本反向購(gòu)買(mǎi)的合并成本（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）：在反向購(gòu)買(mǎi)合并交易中，法律上的子公司（購(gòu)買(mǎi)方）的企業(yè)合并成本，是假定購(gòu)買(mǎi)方以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體中的相同股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）：反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)：長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定處理。90反向購(gòu)買(mǎi)合并的合并報(bào)表編制在合并報(bào)表中，法律上子公司（購(gòu)買(mǎi)方）的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以其在合并前的帳面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；在合并報(bào)表中，法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并。合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。在合并報(bào)表中，留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反應(yīng)的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額；權(quán)益結(jié)構(gòu)與金額：在合并報(bào)表中，權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益工具的金額。但是合并報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類；91反向購(gòu)買(mǎi)合并的合并報(bào)表編制（續(xù)）比較信息：合并報(bào)表列示的應(yīng)當(dāng)是法律上子公司（購(gòu)買(mǎi)方）的比較信息；少數(shù)股東權(quán)益：法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)帳面價(jià)值的份額。對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)定為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。每股收益的計(jì)算：計(jì)算EPS的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；2）自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股數(shù)量。92反向購(gòu)買(mǎi)案例分析

反向購(gòu)買(mǎi)示例：反向購(gòu)買(mǎi)案例：93非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)

實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，上市公司編制合并報(bào)表的處理規(guī)則：1、合并交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負(fù)債，或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并報(bào)表時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。2、合并交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入損益。業(yè)務(wù)：是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益。有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素，即可認(rèn)定為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。94購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：按照非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定初始投資成本。合并報(bào)表：母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)），資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。95不喪失控制權(quán)情況下處置部分

對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理母公司會(huì)計(jì)處理與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制：出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資帳面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益/損失計(jì)入處置當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—資本溢價(jià)）。不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。96被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理被購(gòu)買(mǎi)方會(huì)計(jì)處理：不應(yīng)企業(yè)合并而導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債帳面價(jià)值的調(diào)整；Why?下推會(huì)計(jì)（Push-DownAccounting）:非同一控制下的企業(yè)合并中，被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，如購(gòu)買(mǎi)方取得被購(gòu)買(mǎi)方100%股權(quán)，被購(gòu)買(mǎi)方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。97企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理小結(jié)同一控制與非同一控制購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)方與購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合并成本合并商譽(yù)98第二部分：長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新變化企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換與處置

99同一控制下的企業(yè)合并形成的

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）帳面價(jià)值的相應(yīng)份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的合并對(duì)價(jià)帳面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在合并日按照取得被合并方凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）帳面價(jià)值的相應(yīng)份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，兩者之間的差額調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。100同一控制下的企業(yè)合并形成的

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量（續(xù)）被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。被合并方凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）是指被合并方的凈資產(chǎn)相對(duì)于最終控制方而言的帳面價(jià)值。（舉例說(shuō)明見(jiàn)下）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的相應(yīng)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的帳面凈資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本計(jì)量。101示例：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定A公司為某集團(tuán)母公司，分別控制B公司和C公司。20X7年1月1日，A公司從本集團(tuán)外部收購(gòu)D公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下的企業(yè)合并），并能夠控制D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。在購(gòu)買(mǎi)日，D公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，帳面價(jià)值為3500萬(wàn)元。20X9年1月1日，B公司從A公司手中購(gòu)入其所持有D公司的80%股權(quán)（屬于同一控制下的企業(yè)合并）。20X7年1月1日至20X8年12月31日期間，D公司按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)帳面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1500萬(wàn)元；按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1200萬(wàn)元。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。問(wèn)題：B公司收購(gòu)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為多少？解答：20X9日1月1日合并日，D公司的凈資產(chǎn)相對(duì)于A公司而言的帳面價(jià)值為：自20X7年初D公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000萬(wàn)元持續(xù)計(jì)算至20X8年末的帳面價(jià)值6200萬(wàn)元（5000+1200）。B公司收購(gòu)D公司的初始投資成本為：4960萬(wàn)元（6200×80%）。102非同一控制下的企業(yè)合并形成的

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本，合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）管理費(fèi)用（合并直接相關(guān)費(fèi)用）貸：合并對(duì)價(jià)（帳面價(jià)值）營(yíng)業(yè)外收入（或投資收益/營(yíng)業(yè)收入等,支付對(duì)價(jià)評(píng)估增值）

103企業(yè)合并以外形成的

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量

1、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。4、通過(guò)非貨幣性交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)：非貨幣性交換》確定；5、通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)：債務(wù)重組》確定。104長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量：成本法成本法：是指按照成本計(jì)價(jià)的方法。成本法適用條件/范圍：1、能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；2、對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；重要概念的判斷標(biāo)準(zhǔn)：控制共同控制重大影響105長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量：權(quán)益法權(quán)益法：初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）的帳面價(jià)值的相應(yīng)份額的變動(dòng)對(duì)投資的帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法適用條件/范圍：對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法。106長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量：權(quán)益法（續(xù)）初始投資成本的調(diào)整1、初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該差額部分從本質(zhì)上是商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，差額部分不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。2、初始投資成本小于取得應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值。107長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量：權(quán)益法（續(xù)）投資收益的確認(rèn)1、按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生虧損的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，并確認(rèn)當(dāng)期投資收益；2、被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；3、以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算被投資單位凈利潤(rùn)的影響；4、投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬與投資企業(yè)的部分應(yīng)予以抵消。108未實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易損益抵消

順流交易/順?shù)N（DownstreamSales）逆流交易/逆銷（UpstreamSales）非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移109企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見(jiàn)稿）第十五條

投資企業(yè)計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與該投資企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。110111長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量：權(quán)益法（續(xù)）取得股利或利潤(rùn)的處理；超額虧損的確認(rèn)；被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益其他變動(dòng)的處理；長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值處理112長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換：

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。1、原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增投資兩部分分別處理：1131）原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)整留存收益。2）對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中：投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的（商譽(yù)），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。3）對(duì)于原取得投資后至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)享有份額的，計(jì)入留存收益或當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е鹿蕛r(jià)值變動(dòng)的，計(jì)入資本公積。114示例：增持股權(quán)導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法A公司于20X8年2月取得B公司10%股權(quán)，成本為900萬(wàn)元，取得時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8400萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與帳面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。20X9年5月1日，A公司又以1800萬(wàn)元的成本，取得B公司12%股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬(wàn)元。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。B公司在此期間累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中20X8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)700萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。要求：用權(quán)益法編制A公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，并計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值余額。115解答：1、20X9年5月1日，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本1800萬(wàn)元貸：銀行存款1800萬(wàn)元2、對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整：1）原有投資部分。對(duì)于原10%股權(quán)投資成本900萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額840萬(wàn)元（8400×10%）之間的差額60萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值。對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在期間公允價(jià)值變動(dòng)（12000－8400）相對(duì)于原持股比例的部分360萬(wàn)元，其中：屬于原有投資后被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分90萬(wàn)元（900×10%），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)整留存收益（70萬(wàn)元）、投資收益（20萬(wàn)元）；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)270萬(wàn)元，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)整資本公積。2）新增投資部分。對(duì)于新取得的股權(quán)，成本為1800萬(wàn)元，取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1440萬(wàn)元（12000×12%）之間的差額360萬(wàn)元，為新增投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)，不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。116借：長(zhǎng)期股權(quán)投資360萬(wàn)元貸：資本公積—其他資本公積270萬(wàn)元盈余公積7萬(wàn)元利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)63萬(wàn)元投資收益20萬(wàn)元3、長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面余額：初始投資成本：2700萬(wàn)元（900＋1800）投資成本調(diào)整：360萬(wàn)元

投資成本帳面價(jià)值：3060萬(wàn)元117權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法因追加投資導(dǎo)致對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，應(yīng)執(zhí)行分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定。因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)有權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。118長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置示例：A企業(yè)持有B企業(yè)40%股權(quán)，20X8年12月20日，A企業(yè)決定出售10%的B企業(yè)股權(quán)，出售時(shí)A企業(yè)對(duì)B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1800萬(wàn)元；損益調(diào)整480萬(wàn)元；其他權(quán)益變動(dòng)300萬(wàn)元。出售股權(quán)取得價(jià)款705萬(wàn)元。1、確認(rèn)投資處置損益：借：銀行存款705

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資645（（1800+480+300）/4）投資收益602、結(jié)轉(zhuǎn)資本公積：借：資本公積—其他資本公積75（300/4）貸：投資收益75示例：分步購(gòu)買(mǎi)導(dǎo)致企業(yè)合并A公司通過(guò)兩次股權(quán)購(gòu)買(mǎi)實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制。具體資料見(jiàn)下表：119

B公司(100%)

支付對(duì)價(jià)購(gòu)得股權(quán)賬面價(jià)值公允價(jià)值2011.1.1$164,00030%$400,000$546,6672013.1.1350,00050%500,000700,000B公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與分紅（2011–2013）

利潤(rùn)分紅2011

60,00020,0002012

80,00020,0002013

100,00020,000

公允價(jià)值分配與攤銷

（2011.1.1）120

支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

164,000

減：獲得的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值($400,000*30%)-120,000

專利權(quán)（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，原先未確認(rèn)入賬）44,000

剩余使用期22年

年攤銷額2,000第二次增持從而實(shí)現(xiàn)控制2013年1月1日，A公司增持50%股份至80%，支付對(duì)價(jià)共計(jì)$350,000。從而實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的實(shí)質(zhì)性控制。121公允價(jià)值分配與攤銷（2013.1.1）B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值700,000B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值(500,000)

專利權(quán)（可辨認(rèn)資產(chǎn)）200,000

剩余使用年限20年

年攤銷額10,000長(zhǎng)期股權(quán)投資余額計(jì)算權(quán)益法成本法第一次投資30%支付對(duì)價(jià)—1/1/11$164,000$164,0002011年應(yīng)享有B公司利潤(rùn)份額($60,000*30%)18,000-2011年收到B公司分紅

($20,000*

30%)(6,000)-2011年投資價(jià)差攤銷(2,000)-2012年應(yīng)享有B公司利潤(rùn)份額($80,000*30%)24,000-2012年收到B公司分紅($20,000*30%)(6,000)-2012年投資價(jià)差攤銷(2,000)-

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額—1/1/13$190,000$164,000122第二次增持的投資分錄123第2筆50%投資分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資350,000

貸：銀行存款350,000第1筆投資調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20,000貸：投資收益 20,000計(jì)算：第一筆30%投資于2013.1.1的公允價(jià)值（30%*700,000）210,000第一筆30%投資于2013.1.1的賬面價(jià)值190,000第一筆30%投資于2013.1.1實(shí)現(xiàn)的增值20,000

示例：控股后的增持2011年1月1日，A公司以$350,000的對(duì)價(jià)，獲得B公司70%的股份。假定在購(gòu)買(mǎi)日，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（$400,000）與賬面價(jià)值相同，投資溢價(jià)全部歸屬于商譽(yù)。2012年1月1日，B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值增至$420,000，A公司以$95,000的對(duì)價(jià)獲得B公司20%股份。124125增持20%股份所支付的對(duì)價(jià)，1/1/12

$95,000

購(gòu)