中級會計實務(wù)第十一章收入

主講老師：中級實務(wù)中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第1頁。

收入第十一章中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第2頁。本章考情

近幾年的考試中，本章既有客觀題，又有主觀題?？陀^題每年必出，計算分析題或綜合題經(jīng)常與資產(chǎn)負債表日后事項內(nèi)容結(jié)合出題，幾乎年年出現(xiàn)一道主觀題，說明本章重要性在增加。涉及過的考點：特定交易收入的確認和計量、具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品收入確認。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第3頁。本章框架圖收入收入的定義收入的確認及計量合同成本特定交易的會計處理識別與客戶訂立的合同識別合同中的單項履約義務(wù)

確定交易價格將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)履行各單項履約義務(wù)時確認收入

合同履約成本

合同取得成本合同履約成本與合同取得成本的攤銷和減值

附有銷售退回條款的銷售

附有質(zhì)量保證條款的銷售

主要責(zé)任人與代理人附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

授予知識產(chǎn)權(quán)許可

售后回購

客戶未行使的權(quán)利

無需退回的初始費中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第4頁。一、收入的定義和原則及范圍界定知識點講解定義收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第5頁?！咎崾尽勘菊虏簧婕捌髽I(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入?！咎崾尽科髽I(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理?！咎崾尽科髽I(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本節(jié)的有關(guān)規(guī)定進行處理。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第6頁?！締芜x題】下列業(yè)務(wù)適用收入準(zhǔn)則的是（）。A.保險合同取得的保費收入B.出租資產(chǎn)收取的租金C.企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)D.企業(yè)以固定資產(chǎn)換取客戶的存貨『正確答案』C『答案解析』選項A,適用于原保險合同準(zhǔn)則，選項B，適用于租賃準(zhǔn)則，選項D,適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第7頁。二、收入的確認和計量五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入確認中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第8頁。第一步：識別與客戶訂立的合同合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。（一）收入確認的原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第9頁。取得商品控制權(quán)的三個因素能力客戶必須擁有現(xiàn)實權(quán)利主導(dǎo)該商品的使用客戶有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品能夠獲得幾乎全部經(jīng)濟利益可以通過使用、消耗、出售或持有該商品、使用該商品提升其他資產(chǎn)的價值，以及將商品用于抵債等中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第10頁。（二）收入確認的前提條件企業(yè)與客戶之間的合同需要同時滿足下列條件，應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)

【提示】合同已經(jīng)簽字蓋章。（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)【提示】該合同不包括框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議，因為沒有法律的約束力。（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款【提示】沒有支付條款屬于捐贈。（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回注意事項①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務(wù)操作進行判斷。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)模摵贤瑧?yīng)當(dāng)被視為不存在。②沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險）。存在價格折讓時，企業(yè)預(yù)期很可能無法收回全部對價，應(yīng)當(dāng)判斷是客戶信用風(fēng)險還是價格折讓。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第11頁?！咀⒁狻繉贤M合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗，企業(yè)預(yù)計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第12頁?！舅伎碱}】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词故栈氐慕ㄖ锊荒芎w所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。甲公司能否確認收入？中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第13頁?！赫_答案』甲公司不能確認收入。理由：乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的5萬元確認為一項負債。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第14頁?！径噙x題】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標(biāo)價為100萬元。在此之前，A公司從未向B公司所在國家的其他客戶進行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴重的經(jīng)濟困難。A公司預(yù)計不能從B公司收回全部的對價金額，僅能收回50萬元。然而，A公司預(yù)計B公司所在國家的經(jīng)濟情況將在未來2～3年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。A公司能夠接受B公司支付低于合同對價的金額，且估計很可能收回該對價。假設(shè)不考慮其他因素，下列關(guān)于A公司的會計處理說法正確的有（）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第15頁。A.A公司認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件B.A公司認為該合同滿足合同價款很可能收回的條件C.A公司確認收入的金額為100萬元，然后計提壞賬準(zhǔn)備50萬元D.A公司確認收入的金額為50萬元中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第16頁?！赫_答案』BD『答案解析』企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險）。當(dāng)對價是可變對價時，由于企業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于合同標(biāo)價。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第17頁?！咀⒁狻繉τ诓荒芡瑫r滿足上述五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負債進行會計處理。【注意】（1）企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。（2）企業(yè)與客戶之間的合同，不符合五項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，判斷其能否滿足條件。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第18頁。【思考題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第19頁。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風(fēng)險顯著升高。甲公司各年如何確認收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第20頁?！赫_答案』①該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。②合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應(yīng)收款項進行減值測試。③合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入，同時對現(xiàn)有應(yīng)收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第21頁。（三）合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)進行合并處理

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)（后面會講述）【注意】兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第22頁。（四）合同變更合同變更，指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。區(qū)分下列3種情形對合同變更分別進行會計處理（1）合同變更部分作為單獨合同進行會計處理（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理【注意】如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第（2）和第（3）種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述第（2）或第（3）種情形中更為恰當(dāng)?shù)囊环N方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）商品進行會計處理。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第23頁。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第24頁?！居嬎惴治鲱}】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期為三年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務(wù)的單獨售價）。在第二年末，合同雙方對合同進行了變更，將第三年的服務(wù)費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務(wù)的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨售價），即每年的服務(wù)費為6.67萬元（20/3年），于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第25頁?！赫_答案』本例中，在合同開始日，A公司認為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，但由于A公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此將其作為單項履約義務(wù)。在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認收入10萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價格不能反映該項服務(wù)在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第26頁。作為單獨的合同進行會計處理，由于在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期限為四年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認收入的對價8萬元與新增的三年服務(wù)相應(yīng)的對價20萬元之和，新合同中A公司每年確認的收入為7萬元（28萬元/4年）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第27頁?！居嬎惴治鲱}】2×18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計成本的比例確定履約進度。截至2×18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元/700萬元）。因此，乙公司在2×18年確認收入600萬元（1000萬元×60%）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第28頁。2×19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元?！痉治觥坑捎诤贤兏髷M提供的剩余服務(wù)與在合同交更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元＋200萬元），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420萬元/（700萬元＋120萬元）]，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認收入14.4萬元（51.2%×1200萬元－600萬元）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第29頁。

【多選題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件95元（假定該價格反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第30頁。假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司的會計處理說法正確的有（）。A.對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入B.對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的90件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入C.對額外銷售的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入D.對尚未轉(zhuǎn)讓給該客戶的90件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第31頁?！赫_答案』AC『答案解析』由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第32頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入確認中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第33頁。第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別該合同包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品承諾作為單項履約義務(wù)（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)的組合）的承諾（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第34頁?！咀⒁狻吭谠u估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。（一）可明確區(qū)分商品——必須同時滿足2個條件：1.該商品能夠明確區(qū)分客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。2.轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第35頁。下列3種情形，通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶【例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨區(qū)分中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第36頁。（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制【例】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然，該軟件無需更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是，企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性?！纠科髽I(yè)承諾為客戶設(shè)計一種新產(chǎn)品并負責(zé)生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。此時，企業(yè)提供的設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第37頁?！咀⒁狻科髽I(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)；相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第38頁?！径噙x題】下列關(guān)于甲公司與客戶乙公司簽訂的合同中，對單項履約義務(wù)認定正確的有（）A.出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用,不需要復(fù)雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項安裝服務(wù)。則該項合同包含兩項履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。B.出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用,不需要復(fù)雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項安裝服務(wù)。但是，按照合同規(guī)定，只能由甲公司向客戶提供安裝服務(wù)。則該項合同仍然包含兩項履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第39頁。C.出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。甲公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)可能對其銷售的設(shè)備進行定制化的重大修改，除甲公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項安裝服務(wù)。則該項合同包含兩項履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。D.出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備給乙公司，乙公司再將該設(shè)備銷售給最終用戶。合同約定，從乙公司購買甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的免費維修服務(wù)。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務(wù)，并且按照約定的價格向乙公司支付相關(guān)費用；如果最終用戶沒有使用該維修服務(wù)，則甲公司無需向乙公司付款。則該項合同包含兩項履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供維修服務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第40頁?！赫_答案』ABD『答案解析』選項C，甲公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)可能對其銷售的設(shè)備進行定制化的重大修改，即使市場上有其他的供應(yīng)商也可以提供此項安裝服務(wù)，甲公司也不能將該安裝服務(wù)作為單項履約義務(wù)，而是，應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合并作為單項履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第41頁。（二）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品1.實質(zhì)相同（1）如果企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同。（2）如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務(wù)，則需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身。2.轉(zhuǎn)讓模式相同是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進度。【例】每天為客戶提供保潔服務(wù)的長期勞務(wù)合同中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第42頁?！径噙x題】下列屬于企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)的有（）。A.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾B.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓不可明確區(qū)分商品的承諾C.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾D.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同但轉(zhuǎn)讓模式不相同的、不可明確區(qū)分商品的承諾『正確答案』AC中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第43頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入確認中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第44頁。第三步：確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標(biāo)價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第45頁。確定交易價格時應(yīng)考慮因素可變對價合同中存在的重大融資成分非現(xiàn)金對價應(yīng)付客戶對價中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第46頁。（一）可變對價。企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。此外，根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計入交易價格的可變對價進行估計

（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。企業(yè)確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。目的是為了避免因為一些不確定因素的發(fā)生導(dǎo)致之前已經(jīng)確認的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第47頁?！舅伎碱}】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。是否存在可變對價？『正確答案』存在可變對價。理由：該合同的對價金額（不是交易價格）實際由兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對價。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第48頁?！咀⒁狻棵恳毁Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第49頁?！居嬎惴治鲱}】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內(nèi)，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預(yù)計各種結(jié)果發(fā)生的概率如表所示。上述價格均不包含增值稅。未來6個月內(nèi)的降價金額（元/臺）概率050%20040%50010%中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第50頁。『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價金額。在該方法下，甲公司估計交易價格每臺的金額＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870（元）中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第51頁。【計算分析題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%?！赫_答案』由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第52頁?！居嬎惴治鲱}】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公司在2×18年的采購量不超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元，當(dāng)乙公司在2×18年的采購量超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預(yù)計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2×18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第53頁?！赫_答案』2×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額＝80元×150件＝12000元。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導(dǎo)致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入＝70元×（1000件＋150件）－12000元＝68500元。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第54頁。（二）合同中存在的重大融資成分當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)對已承諾的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第55頁。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，包括：中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第56頁。（1）已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額，如果企業(yè)（或其他企業(yè)）在銷售相同商品時，不同的付款時間會導(dǎo)致銷售價格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。（2）企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預(yù)計時間間隔和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共同影響。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第57頁。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形1.客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等2.客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制例如，按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費。3.合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的例如，合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第58頁。【計算分析題】2×18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30個月，工程造價為8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完工時進行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后5個工作日內(nèi)支付。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第59頁?！赫_答案』本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時間與乙公司付款的時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第60頁?！咀⒁狻啃枰f明的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應(yīng)在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業(yè)整體而言是否重大?！咀⒁狻繛楹喕瘜崉?wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第61頁?！居嬎惴治鲱}】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第62頁。『正確答案』按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第63頁。（1）2×18年1月1日收到貨款借：銀行存款400未確認融資費用49.44貸：合同負債449.44（2）2×18年12月31日確認融資成分的影響借：財務(wù)費用24（400×6%）貸：未確認融資費用24（3）2×19年12月31日交付產(chǎn)品借：財務(wù)費用25.44（424×6%）貸：未確認融資費用25.44借：合同負債449.44貸：主營業(yè)務(wù)收入449.44中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第64頁?！狙a充】合同負債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，將該已收或應(yīng)收的款項確認并列示為合同負債。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第65頁?！九袛囝}】（2018年考題）企業(yè)采用具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品時，應(yīng)按照銷售合同約定的收款日期分期確認收入。（）『正確答案』×『答案解析』企業(yè)采用具有融資性質(zhì)分期收款方式銷售商品時，通常應(yīng)該在符合收入確認條件時按照應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值一次確認收入，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，相應(yīng)進行攤銷。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第66頁?！径噙x題】（2018年考題）下列各項關(guān)于企業(yè)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品會計處理的表述中，正確的有（）。A.應(yīng)收的合同價款與其公允價值之間的差額應(yīng)計入未實現(xiàn)融資收益B.應(yīng)收的合同價款與其公允價值之間的差額在合同期內(nèi)攤銷時應(yīng)沖減財務(wù)費用C.按照合同約定的收款日期分期確認收入D.按照應(yīng)收的合同價款的公允價值計量收入中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第67頁?！赫_答案』ABD『答案解析』選項C，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值（或現(xiàn)行售價）一次確認收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第68頁。（三）非現(xiàn)金對價非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等?？蛻糁Ц斗乾F(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第69頁。非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動）。合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應(yīng)計入交易價格。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第70頁?！居嬎惴治鲱}】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當(dāng)日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第71頁?！赫_答案』甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元（5×100）確認為收入，因?qū)r形式原因而發(fā)生的變動，即100元（600－500）計入公允價值變動損益。借：交易性金融資產(chǎn)600貸：主營業(yè)務(wù)收入500公允價值變動損益100中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第72頁。（四）應(yīng)付客戶對價企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付客戶對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。在將應(yīng)付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第73頁?！居嬎惴治鲱}】某消費品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在年內(nèi)至少購買價值1500萬元的產(chǎn)品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。分析：（1）企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，因此為交易價格的抵減。（2）企業(yè)應(yīng)在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/15000）。例如：企業(yè)在某月實現(xiàn)了發(fā)票金額為200萬元的銷售，則應(yīng)當(dāng)確認收入＝200－給超市的對價200×10%＝180（萬元）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第74頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入確認中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第75頁。第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)（一）合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第76頁?！狙a充】當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，如果企業(yè)履行了其中的一項履約義務(wù)、向客戶轉(zhuǎn)讓商品而獲得了一項有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，則企業(yè)應(yīng)將其確認為合同資產(chǎn)而不應(yīng)確認為應(yīng)收款項。市場調(diào)整法企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨售價的方法成本加成法企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法余值法企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價后的余額，確定某商品單獨售價的方法中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第77頁。合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。承擔(dān)信用風(fēng)險、履約風(fēng)險等。應(yīng)收款項企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。僅承擔(dān)信用風(fēng)險。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第78頁?！居嬎惴治鲱}】2019年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當(dāng)兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第79頁。本例中，分攤至A商品的合同價款＝25000×6000/（6000＋24000）＝5000（元）分攤至B商品的合同價款＝25000×24000/（6000＋24000）＝20000（元）合同價款為25000元。A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元甲公司的賬務(wù)處理如下：中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第80頁。（1）交付A商品時：借：合同資產(chǎn)5000貸：主營業(yè)務(wù)收入5000（2）交付B商品時：借：應(yīng)收賬款25000貸：合同資產(chǎn)5000主營業(yè)務(wù)收入20000分攤至A商品的合同價款＝5000（元）分攤至B商品的合同價款＝20000（元）中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第81頁?！狙a充】合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第82頁。（二）分攤合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多項履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第83頁。同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)（1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售（2）企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售（3）上述第（2）項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分拆為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第84頁?！径噙x題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為120萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成3個單項履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常單獨出售A產(chǎn)品，其可直接觀察的單獨售價為50萬元；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計B產(chǎn)品的單獨售價為25萬元，采用成本加成法估計C產(chǎn)品的單獨售價為75萬元。甲公司經(jīng)常以50萬元的價格單獨銷售A產(chǎn)品，并且經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價格銷售。假定上述價格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，甲企業(yè)有關(guān)會計處理正確的有（）A.分攤至A產(chǎn)品的交易價格為50萬元B.分攤至B產(chǎn)品的交易價格為25萬元C.分攤至C產(chǎn)品的交易價格為75萬元D.分攤至C產(chǎn)品的交易價格為52.5萬元中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第85頁。『正確答案』AD『答案解析』三種產(chǎn)品的單獨售價合計150萬元，合同價格為120萬元，折扣為30萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以70萬元價格銷售，而A產(chǎn)品單獨銷售價格與其單獨售價一致，證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。因此，各產(chǎn)品分攤的交易價格分別為：A產(chǎn)品為50元，B產(chǎn)品為17.5（25／100×70）萬元，C產(chǎn)品為52.5（75／100×70）萬元。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第86頁。（三）分攤可變對價。合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)有關(guān)；二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第87頁。同時滿足2個條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)的某項履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品（1）可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務(wù)或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標(biāo)中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第88頁。【注意】對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第89頁?！径噙x題】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項專利技術(shù)X和Y授權(quán)給乙公司使用。假定兩項授權(quán)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，且都屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用X的價格為80萬元，授權(quán)使用Y的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%。X和Y的單獨售價分別為80萬元和100萬元。甲公司估計其就授權(quán)使用Y而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費為100萬元。假定上述價格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，甲企業(yè)有關(guān)會計處理正確的有（）A.分攤至專利技術(shù)X的交易價格為24萬元B.分攤至專利技術(shù)X的交易價格為80萬元C.分攤至專利技術(shù)X的交易價格為30萬元D.分攤至專利技術(shù)Y的交易價格為100萬元中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第90頁?！赫_答案』BD『答案解析』授權(quán)使用X的價格為固定對價，且與其單獨售價一致，授權(quán)使用Y的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用Y能夠收取的對價有關(guān)，且甲公司估計基于實際銷售情況收取的特許權(quán)使用費的金額接近Y的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權(quán)使用費金額全部由Y承擔(dān)符合交易價格的分攤目標(biāo)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第91頁。（四）交易價格的后續(xù)變動。交易價格發(fā)生后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金額分攤至合同中的履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導(dǎo)致的交易價格后續(xù)變動，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同變更的要求進行會計處理。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第92頁。合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同的，企業(yè)應(yīng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并按照分攤可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立的，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進行二次分攤。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第93頁?！径噙x題】20×8年9月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和B產(chǎn)品。A產(chǎn)品和B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，其單獨售價相同，且均屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。合同約定，A產(chǎn)品和B產(chǎn)品分別于20×8年10月1日和20×9年3月31日交付給乙公司。合同約定的對價包括1000元的固定對價和估計金額為200元的可變對價。假定甲公司將200元的可變對價計入交易價格，滿足將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為1200元。假定上述價格均不包含增值稅。20×8年12月1日，雙方對合同范圍進行了變更，中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第94頁。乙公司向甲公司額外采購C產(chǎn)品，合同價格增加300元，C產(chǎn)品與A、B兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價格不反映C產(chǎn)品的單獨售價。C產(chǎn)品的單獨售價與A產(chǎn)品和B產(chǎn)品相同。C產(chǎn)品將于20×9年6月30日交付給乙公司。20×8年12月31日，企業(yè)預(yù)計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由200元變更為240元，該金額符合計入交易價格的條件。因此，合同的交易價格增加了40元。且甲公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)。假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。假設(shè)不考慮其他因素，甲公司有關(guān)會計處理正確的有（）中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第95頁。A.在A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入600元B.在B產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入450元C.在C產(chǎn)品其控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入460元D.在合同變更的當(dāng)期對A產(chǎn)品增加收入20元『正確答案』ACD中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第96頁?！捍鸢附馕觥辉诤贤_始日，甲公司將交易價格1200元平均分攤至A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，即A產(chǎn)品和B產(chǎn)品各自分攤的交易價格均為600元。20×8年10月1日，當(dāng)A產(chǎn)品交付給客戶時甲公司相應(yīng)確認收入600元。因此，選項A正確；20×8年12月1日，雙方進行了合同變更。該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第97頁。在該新合同下，合同的交易價格為900元（600元＋300元），由于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價相同，分攤至B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格的金額均為450元。20×8年12月31日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格40元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分攤給A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，之后再將分攤給B產(chǎn)品的部分在B產(chǎn)品和C產(chǎn)品形成的新合同中進行二次分攤。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第98頁。由于A、B和C產(chǎn)品的單獨售價相同，在將40元的可變對價后續(xù)變動分攤至A產(chǎn)品和B產(chǎn)品時，各自分攤的金額為20元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了A產(chǎn)品，在交易價格發(fā)生變動的當(dāng)期即應(yīng)將分攤至A產(chǎn)品的20元確認為收入，因此，選項D正確；甲公司將分攤至B產(chǎn)品的20元平均分攤至B產(chǎn)品和C產(chǎn)品，即各自分攤的金額為10元經(jīng)過上述分攤后，B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格金額均為460元（450元＋10元）。因此，甲公司分別在B產(chǎn)品和C產(chǎn)品其控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入460元。因此，選項C正確。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第99頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入確認中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第100頁。第五步：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第101頁?！咎崾尽柯募s義務(wù)實現(xiàn)方式某一時段內(nèi)履行通過計量履約進度在一段時間內(nèi)收入某一時點履行在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第102頁。（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)1.在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認條件滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務(wù)等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程獲得其利益（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項商品具有不可替代用途體現(xiàn)在建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)或按照客戶的指標(biāo)建造資產(chǎn)。在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第103頁。【舉例】保潔服務(wù)的一些服務(wù)類的合同而言，企業(yè)在履行履約義務(wù)（即提供保潔服務(wù)）的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。【舉例】甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務(wù)，由于A市到C市之間的運輸服務(wù)是無需重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第104頁?！九e例】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工程進度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。該合同屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。理由：企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第105頁?！九e例】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務(wù)，即設(shè)計和建造船舶。本例中船中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第106頁。舶是按照乙公司的具體要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違約金（低成本違約），表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第107頁?！舅伎碱}】甲咨詢公司與客戶簽訂一個提供咨詢服務(wù)的合同，從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見（專業(yè)報告），專業(yè)意見針對客戶事實情況有關(guān)。如果客戶終止咨詢合同，假定甲咨詢公司完全遵守合同義務(wù)，合同要求客戶賠償企業(yè)發(fā)生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企業(yè)類似合同取得的利潤率?！赫_答案』該合同屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。不滿足第1個條件，但滿足第3個條件，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第108頁?！舅伎碱}】甲公司為包裝物生產(chǎn)企業(yè)，甲公司2×18年為王老吉生產(chǎn)紅罐包裝物一億個，屬于時段業(yè)務(wù)還是時點業(yè)務(wù)？『正確答案』該合同屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。滿足第2個條件：客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。滿足第3個條件：企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第109頁。在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認方法對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù)。企業(yè)按照履約進度確認收入時，通常應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當(dāng)期收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第110頁。（1）產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度的方法（2）投入法根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標(biāo)確定履約進度。【注意】當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第111頁?！居嬎惴治鲱}】2×18年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2×18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計在2×19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第112頁?！赫_答案』甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×18年12月31日，該合同的履約進度為60%（60/100），甲公司應(yīng)確認的收入為60萬元（100×60%）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第113頁。【計算分析題】乙公司經(jīng)營一家健身俱樂部。2×18年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為乙公司的會員，并向乙公司支付會員費3600元（不含稅價），可在未來的12個月內(nèi)在該俱樂部健身，且沒有次數(shù)的限制。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第114頁?！赫_答案』應(yīng)按照直線法確認收入。理由：客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數(shù)限制，客戶已使用俱樂部健身的次數(shù)不會影響其未來繼續(xù)使用的次數(shù)，乙公司在該合同下的履約義務(wù)是承諾隨時準(zhǔn)備在客戶需要時為其提供健身服務(wù)，因此，該履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并且該履約義務(wù)在會員的會籍期間內(nèi)隨時間的流逝而被履行。因此，乙公司按照直線法確認收入，即每月應(yīng)當(dāng)確認的收入為300元（3600/12），截至2×18年12月31日，乙公司應(yīng)確認的收入為3300元（300×11）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第115頁。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務(wù)，如在未來12個月內(nèi)，客戶可隨時來健身俱樂部健身100次，則乙公司的履約義務(wù)是為客戶提供這100次健身服務(wù)，而不是隨時準(zhǔn)備為其提供健身服務(wù)的承諾。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)按照客戶已使用健身服務(wù)的次數(shù)確認收入。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第116頁?！居嬎惴治鲱}】甲公司于2×18年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入60萬元，至年底已預(yù)收安裝費44萬元，實際發(fā)生安裝費用為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發(fā)生安裝費用12萬元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第117頁。（1）實際發(fā)生勞務(wù)成本借：合同履約成本——設(shè)備安裝28貸：應(yīng)付職工薪酬28（2）預(yù)收勞務(wù)款借：銀行存款44貸：合同負債44中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第118頁。（3）2×18年12月31日確認勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例＝28/（28＋12）×100%＝70%2×18年12月31日確認的勞務(wù)收入＝60×70%－0＝42（萬元）借：合同負債42貸：主營業(yè)務(wù)收入42借：主營業(yè)務(wù)成本28貸：合同履約成本28中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第119頁。【注意】由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對應(yīng)關(guān)系，因此，企業(yè)在采用投入法時，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。例如，企業(yè)為履行合同應(yīng)開展一些初始活動，如果這些活動并沒有向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)承諾的服務(wù)，則企業(yè)在使用投入法確定履約進度時，不應(yīng)將為開展這些活動發(fā)生的相關(guān)投入包括在內(nèi)（計入銷售費用或合同取得成本）。中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第120頁?！狙a充】企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本。企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當(dāng)調(diào)整的情形有：中級會計實務(wù)第十一章收入全文共266頁，當(dāng)前為第121頁。一是，已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進度。例如，企業(yè)非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及