作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用

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11作業(yè)成本法概述 21.1作業(yè)成本理論 21.1.1科勒思想 21.1.2喬治-斯托布斯思想 31.1.3卡普蘭思想 41.2作業(yè)成本要素 51.2.1資源（Resource） 51.2.2作業(yè)（Activity） 61.2.3成本對象（Costobject） 61.2.4成本動因（CostDriver） 61.2.5分配路徑（Distributionpath） 61.2.6會計期間（Accountingperiod） 71.2.7組織層次（Organizationallevel） 71.3作業(yè)成本法的基本原理 71.3.1確認使用資源的作業(yè)，歸集作業(yè)成本 81.3.2選擇成本動因 81.3.3計算單位作業(yè)成本 91.3.4將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上 92傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性 102.1傳統(tǒng)成本控制的局限性 102.1.1不能滿足企業(yè)實行全面成本管理的需要 102.1.2傳統(tǒng)成本控制在制定耗費標準時，其采用的標準成本與現(xiàn)代管理思想相抵 102.1.3傳統(tǒng)成本控制容易造成成本費用信息的扭曲 112.1.4傳統(tǒng)成本控制業(yè)績考核指標不恰當 112.2作業(yè)成本控制的優(yōu)越性 112.2.1提供相對準確的成本信息 112.2.2作業(yè)成本控制是對產(chǎn)品整個生命周期的成本進行控制 112.2.3作業(yè)成本信息可以有效地改進企業(yè)戰(zhàn)略決策 122.2.4能夠提高產(chǎn)品的競爭力 122.2.5便于企業(yè)績效考核 123作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用 14遇到的問題及成因分析 143.1實施作業(yè)成本法遇到的環(huán)境問題 143.1.1企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題 143.1.2企業(yè)外部環(huán)境問題 143.2 實施作業(yè)成本法遇到的技術(shù)問題 153.2.1技術(shù)基礎(chǔ) 153.2.2會計電算化狀況 153.3實施作業(yè)成本法遇到的人員素質(zhì)問題 153.4作業(yè)成本法本身存在的問題 163.4.1作業(yè)成本法在適用范圍和核算方法上存在局限性 163.4.2作業(yè)成本法并不一定符合成本一效益原則 163.4.3作業(yè)的計量和分配帶有一定的主觀性 163.5企業(yè)管理層存在的問題 174作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用拓展的有關(guān)建議 184.1建立有助于作業(yè)成本法實施的內(nèi)、外部環(huán)境 184.1.1建立嚴格的內(nèi)部控制和管理制度 184.1.2取得政府及有關(guān)機構(gòu)的支持 184.2實施作業(yè)成本法應(yīng)堅持的原則 184.2.1兼顧成本—效益原則，適度實施 184.2.2堅持循序漸進，分步實施 194.3加強計算機技術(shù)培訓(xùn)，提高企業(yè)員工的素質(zhì) 194.4正確認識作業(yè)成本法 204.4.1樹立成本管理思想，科學(xué)認識作業(yè)成本法 204.4.2正確認識作業(yè)成本法的適用范圍 204.4.3根據(jù)企業(yè)制造費用比重不同區(qū)別運用 204.5協(xié)調(diào)管理當局，納入企業(yè)競爭戰(zhàn)略 215案例分析 225.1東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況 225.2作業(yè)成本管理問題的提出 225.3作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用 235.3.1作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段 235.3.2車架作業(yè)部推行ABC的必要性和不利條件 235.3.3車架作業(yè)部ABC設(shè)計 245.3.4車架作業(yè)部ABC與ABM的實施 245.4對東風(fēng)汽車股份公司作業(yè)成本法實地研究的體會與思考 255.4.1規(guī)范基礎(chǔ)工作 255.4.2加強復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)，優(yōu)化實施環(huán)境 265.4.3改善業(yè)績評價方法，提高實施效果 266總結(jié):作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用前景 28致謝 29參考文獻 30前言20世紀70年代以來，隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，計算機的應(yīng)用領(lǐng)域已向人類社會活動的各個方面擴展開來。許多企業(yè)為提高勞動生產(chǎn)率、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量，紛紛采用以數(shù)控機床、計算機輔助設(shè)計、計算機集成制造等現(xiàn)代化裝備和手段為主要特征的計算機一體化制造系統(tǒng)。這種環(huán)境使產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，許多人工被機器取代，直接材料成本、直接人工成本占產(chǎn)品成本的比例大大下降，而間接費用在產(chǎn)品中的比重日益上升，而且間接費用與直接材料、直接人工的相關(guān)性越來越小，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的根本變化使得以人工工時或機器工時為基礎(chǔ)的間接費用分配方法已不能準確提供產(chǎn)品成本信息，也難以為管理提供有用的決策和控制信息。在日益激烈的市場競爭中，企業(yè)要生存、發(fā)展，必須保證其產(chǎn)品具有較高的質(zhì)量和較低的價格，才能保持競爭優(yōu)勢。在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本控制處于極其重要的地位，這給傳統(tǒng)的成本核算帶來了挑戰(zhàn)。隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和社會需求的不斷變化，長期只生產(chǎn)幾種單一產(chǎn)品來應(yīng)付市場需求的時代已一去不復(fù)返?，F(xiàn)今的企業(yè)不但需要不同功能類別的產(chǎn)品來滿足市場需求，就是同一種功能、類別的產(chǎn)品也需要通過不同的顏色、大小和形狀等來適應(yīng)不同消費者個性化的需求，由此導(dǎo)致了企業(yè)從數(shù)十年前的品種單一的大規(guī)模生產(chǎn)逐步演變到現(xiàn)在的多品種小批量生產(chǎn)，企業(yè)因此增加了經(jīng)營風(fēng)險，同時也增加了內(nèi)部管理和經(jīng)營決策的難度。企業(yè)傳統(tǒng)的成本控制是對生產(chǎn)過程進行監(jiān)控，以差異分析的結(jié)果作為反饋信息糾正偏差，使生產(chǎn)得以正常進行，但這種控制方式已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的制造環(huán)境尤其是對制造費用的處理不科學(xué)，往往導(dǎo)致決策失誤。在這種情況下，本文為我國企業(yè)進行正確的財務(wù)決策推薦一種新的、核算更為準確的成本控制方法——作業(yè)成本控制，彌補了傳統(tǒng)成本控制的局限性，對完善我國成本控制制度、盡快實現(xiàn)與國際接軌有深遠意義。1作業(yè)成本法概述當今世界正步入信息社會的高科技時代,在這種環(huán)境下,現(xiàn)代成本管理方法尤其是間接費用的分配問題上很不合理。原因在于隨著競爭在全球范圍的拓展,對一個企業(yè)而言,其成本概念早已超出了生產(chǎn)或制造成本的范疇,它不僅包括與產(chǎn)品產(chǎn)量直接相關(guān)的那部分制造費用,而且還包括與產(chǎn)品產(chǎn)量相對獨立的另一部分服務(wù)和后援功能的制造費用。而這些與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量相對獨立的間接計入成本大有超過由生產(chǎn)活動所引起的成本的勢頭。由這種趨勢我們可以看出,如果對所有間接計入成本,不管導(dǎo)致其產(chǎn)生的因素的性質(zhì)如何,而一律用原來的與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量有關(guān)的成本動因來分配，勢必會歪曲成本信息的真實性。因此,當非產(chǎn)量相關(guān)制造費用比重加大或產(chǎn)品多樣性程度提高時,如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)意義上的分配標準,必然難以使成本信息趨于真實,因而很容易在決策時喪失信息相關(guān)性,這時就需要將成本核算方法發(fā)展到一個新的階段——作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法，它是對傳統(tǒng)成本計算方法的創(chuàng)新。1.1作業(yè)成本理論作業(yè)成本法起源于美國，20世紀30年代，埃里克.科勒（EricKohler）就對田納西谷水力發(fā)電活動進行了研究。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占用的比重相對很高，這就從根本沖擊了傳統(tǒng)的成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。傳統(tǒng)的會計核算方法（制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即直接成本在總成本中所占的比重很高。1.1.1科勒思想1941年，科勒在《會計評論》上發(fā)表文章，從理論和實踐方面討論了成本計算。他提出了以下思想：（1）作業(yè)作業(yè)（Activity）是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說是某一個部門的某一類活動。作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中一直存在，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。（2）作業(yè)賬戶作業(yè)賬戶（Activityaccount）是對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責任人也能進行控制。也就是說，同一個責任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。（3）作業(yè)賬戶的設(shè)置方法作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最底層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬。類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。（4）作業(yè)會計的假設(shè)作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有成本都能夠找到具體責任人，控制由責任人實施。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。1.1.2喬治-斯托布斯思想喬治-斯托布斯（GeorgeStaubus）是對作業(yè)成本計算法的形成做出重要貢獻的學(xué)者，他堅持會計也是一個信息系統(tǒng)思想，認為作業(yè)成本計算應(yīng)該為決策提供有用的信息。他在《收益的會計概念》（1954）、《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》（1971）和《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》（1988）等著作中，提出了一系列的作業(yè)成本思想：（1）會計是一個信息系統(tǒng)會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計。同時，研究作業(yè)成本會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標。（2）要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信息，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)，ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。（3）成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或與其對應(yīng)的工時等單一標準。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工、制造費用，更不應(yīng)該根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗量，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。20世紀80年代，西方會計學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會計進行反思。1988年羅賓.庫珀（RobinCooper）在《成本管理》雜志上發(fā)表《一論作業(yè)成本計算的興起：什么是作業(yè)成本系統(tǒng)》一文，文中指出：產(chǎn)品成本是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的對象是作業(yè)。產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，這是作業(yè)成本計算的基本規(guī)則。資源指企業(yè)經(jīng)營活動中初始形態(tài)上的各種勞動耗費。這一原理解釋了產(chǎn)品、作業(yè)、資源三者之間的關(guān)系。后來他接著發(fā)表《二論ABC的興起——何時需要ABC系統(tǒng)》和《三論ABC的興起——需要多少成本動因而并如何選擇》，1980年發(fā)表《四論ABC興起》。而這些文章中明確地揭示了作業(yè)成本，提出了作業(yè)成本的計算方法。但是當時流行許多模型，除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。1.1.3卡普蘭思想哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Kaplan）在《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳。1988—1989年，庫珀與卡普蘭對ABC的現(xiàn)實需要、選擇程序、成本動因、成本庫等作了具體研究，并在11個大公司試點的基礎(chǔ)上，發(fā)表了《推行以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動》?？ㄆ仗m被認為是ABC的集大成者，他的作業(yè)成本思想體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）成本計算的最基本對象是作業(yè)產(chǎn)品成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生各種耗費的總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。也就是說，對價值的研究著眼于“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源—產(chǎn)品”的過程。（2）ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)認為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身。通過對作業(yè)的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ訟BC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在此基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-basedManagement，ABM）。1.2作業(yè)成本要素作業(yè)成本核算模型有五大要素和兩個輔助要素，分別為資源、作業(yè)、成本對象、成本動因和分配路徑以及會計期間和組織結(jié)構(gòu)。資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，下面分別介紹各要素：1.2.1資源（Resource）資源是指支持作業(yè)的成本或費用來源。它是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價，與某作業(yè)直接相關(guān)的資源直接計入該作業(yè)。如果某資源為多種作業(yè)所共同消耗，就要按一定的標準分配計入這些作業(yè)。1.2.2作業(yè)（Activity）作業(yè)，是指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項活動，簡單地說就是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗人力、物力、技術(shù)、智慧、方法和環(huán)境等的集合體，是匯集資源消耗的第一對象。它具有單個基本特征：（1）作業(yè)成本是一種資源的投入和另一種效果產(chǎn)出的過程。（2）作業(yè)貫穿企業(yè)經(jīng)營管理的全過程。產(chǎn)品從設(shè)計到最后銷售出去，是由多種作業(yè)的行使來完成的。（3）作業(yè)是可量化的單元。1.2.3成本對象（Costobject）成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象，這根據(jù)企業(yè)的需要而定，如可以把每一個生產(chǎn)批次作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。1.2.4成本動因（CostDriver）成本動因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標準規(guī)定了三種成本動因：（1）資源動因：表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把資源的成本分配到作業(yè)成本對象或者其他資源。（2）作業(yè)動因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè)。（3）成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量標準，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。1.2.5分配路徑（Distributionpath）分配路徑：作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對象等可以參與成本歸集與分配的對象，也定義了很多成本動因。分配路徑就是把這些獨立的分配對象和成本動因關(guān)聯(lián)起來：例如：人工工資按照各個作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)根據(jù)各個生產(chǎn)批的加工工時分配到各個生產(chǎn)批號。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號就是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。1.2.6會計期間（Accountingperiod）作業(yè)成本法按會計期間核算，因此需要確定會計期間。會計期間包含基礎(chǔ)會計期間和復(fù)合會計期間，在傳統(tǒng)成本法下，“月”是一個基礎(chǔ)會計期間，是最短的會計期間，其他的會計期間包括季度和年，會計期間形成了層次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法下，會計期間通常也采用月、季度、年的自然會計期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。1.2.7組織層次（Organizationallevel）實施作業(yè)成本法需要確定實施對象的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)圖對于實現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，但是通過把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對象等分配對象與具體的組織結(jié)構(gòu)對應(yīng)，可以明確各個組織層次的成本責任和目標，以及根據(jù)成本信息對組織進行成本績效考核，有利于促成成本的降低。1.3作業(yè)成本法的基本原理簡單地講，作業(yè)成本法的基本原理就是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)?？雌饋硭徊贿^是在傳統(tǒng)的成本分配程序中加了一個中介——作業(yè)，它之所以還沒有得到廣泛的認同，全面地在成本管理活動中推行，一個重要原因就在于，作業(yè)成本計算的復(fù)雜性。相對企業(yè)來說，沒有一支高素質(zhì)的成本核算隊伍，是難以推行的。作業(yè)成本計算法認為：企業(yè)一切作業(yè)活動都是為產(chǎn)出進行的，與產(chǎn)品成本的形成存在著必然的聯(lián)系，其費用應(yīng)該作為產(chǎn)品成本分配到產(chǎn)品中。這樣，就使得在傳統(tǒng)成本計算法下，無法直接歸集和分配成本費用，在作業(yè)成本計算法下卻可以按照作業(yè)活動的不同分類，列入某種作業(yè)，并按各種產(chǎn)品所消耗的該種作業(yè)的作業(yè)量分配計入產(chǎn)品成本中。例如，在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)品訂貨成本是作為管理費用計入當期損益的；但在作業(yè)成本計算法下，產(chǎn)品訂貨成本卻可以作為一項可分配的成本，其作業(yè)成本可按各產(chǎn)品生產(chǎn)訂單的次數(shù)比例分配給各產(chǎn)品。又如，在傳統(tǒng)成本制度下，儲存保管費用是作為期間費用處理，計入當期損益的；但采用作業(yè)成本計算法后，儲存保管費用也作為可予以分配的一項成本，按照所消耗的儲存保管作業(yè)量將成本分配到各種產(chǎn)品中。因此，作業(yè)成本計算法是從另一個角度對產(chǎn)品成本的計算，無論在內(nèi)涵還是外延上都有別于傳統(tǒng)成本計算的方法。具體而言，作業(yè)成本計算法有以下幾個步驟：1.3.1確認使用資源的作業(yè)，歸集作業(yè)成本這是最具有挑戰(zhàn)性的工作，需要詳細了解產(chǎn)品制造所必需的活動。比如，以材料采購作為一個作業(yè)中心來歸集成本，它涉及的作業(yè)主要有收取請購單、挑選供應(yīng)商、協(xié)商價格、選貨、付款等，這些作業(yè)密切相關(guān)，所耗費的資源不能明確分離，各產(chǎn)品消耗的采購大致相同，因此可作為一個作業(yè)中心來歸集成本。1.3.2選擇成本動因成本動因是將作業(yè)分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的基本標準。在采用作業(yè)成本計算法時，選擇成本動因是個難題，這是一個充滿企業(yè)化和個性化的工作，極為重要，必須精細、慎重。一般來講，成本動因由企業(yè)的工程技術(shù)人員和成本會計師共同討論確定為好。在選擇時，有兩個問題需要注意：其一，成本動因應(yīng)該簡單易懂、可計量，易于從已有的資料中分辨出來，與部門的產(chǎn)出存在直接聯(lián)系；其二，代表性與全面性相結(jié)合。常見的成本動因有：機器時間、人工小時、發(fā)貨次數(shù)、購買定單、質(zhì)量檢驗、里程、顧客數(shù)量等。企業(yè)成本動因的數(shù)量與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜，其成本動因數(shù)量就越多。采用什么標準來確定成本動因呢？最常見的標準是：（1）因果關(guān)系。在作業(yè)與資源之間、作業(yè)與產(chǎn)品之間，如果有因果關(guān)系，以它來確定成本動因是最理想的。（2）取得的收益。根據(jù)取得收益的比例選取成本動因。（3）合理因素。有些成本不能通過因果關(guān)系或取得收益同產(chǎn)品聯(lián)系起來，就以公平性或合理性為基礎(chǔ)來分配成本。1.3.3計算單位作業(yè)成本有著共同作業(yè)動因的作業(yè)成本組成一個作業(yè)成本庫，如收料作業(yè)成本和收料搬運成本組成收料成本庫，它們的作業(yè)動因是收料次數(shù)。用作業(yè)成本庫的作業(yè)成本除以該作業(yè)成本動因數(shù)，就得到單位作業(yè)成本。其計算公式為：單位作業(yè)成本=某作業(yè)成本庫成本總額/作業(yè)動因數(shù)1.3.4將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上與傳統(tǒng)的成本會計制度相比，作業(yè)成本會計制度拓寬了成本核算范圍，建立了三維成本模型（Three-dimensionalCostModel）：第一維是產(chǎn)品成本；第二維是作業(yè)成本，如應(yīng)付賬款部門每年處理20000份發(fā)票的成本是多少；第三維是過程成本（ProcessCost）或動因成本（DriverCost）。作業(yè)成本計算從縱橫兩個方面（成本分配觀和過程分析觀）為企業(yè)改進和完善作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，為作業(yè)產(chǎn)出提供信息。在這一步，要以每個收料作業(yè)成本庫的單位作業(yè)成本乘以與某產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的作業(yè)動因數(shù)，就是該產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)承擔的作業(yè)成本。2傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性前面介紹了作業(yè)成本法的產(chǎn)生原因以及基本理論概念。傳統(tǒng)成本控制采用直接分配方式對間接費用進行分配，只對生產(chǎn)過程的成本進行控制，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的生產(chǎn)環(huán)境。而作業(yè)成本控制采用多層次分配方式分配間接費用，并對整個生命周期的成本進行控制，比制造成本法先進、準確，是適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補了傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，下面來講講傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性。2.1傳統(tǒng)成本控制的局限性傳統(tǒng)成本控制是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標準成本制度、全面預(yù)算管理、目標成本管理和最優(yōu)生產(chǎn)批量控制等方法得到了廣泛的應(yīng)用。然而，高度自動化的制造環(huán)境、高風(fēng)險的經(jīng)營環(huán)境、靈活的顧客化生產(chǎn)要求有與之相適應(yīng)的成本控制系統(tǒng)，而服務(wù)于相對穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的傳統(tǒng)成本控制逐漸暴露出自身的局限性，具體表現(xiàn)為：2.1.1不能滿足企業(yè)實行全面成本管理的需要現(xiàn)代企業(yè)管理要求企業(yè)對成本實施全面管理，而傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)無法滿足其要求，表現(xiàn)主要有：（1）不能反映經(jīng)營過程。（2）短期性，現(xiàn)代管理的最大特點之一就是長期性。（3）片面性，現(xiàn)代管理的另一重要特點在于全面性。（4）成本層次的單一性，傳統(tǒng)成本計算法的成本對象主要局限于“產(chǎn)品”層次。2.1.2傳統(tǒng)成本控制在制定耗費標準時，其采用的標準成本與現(xiàn)代管理思想相抵傳統(tǒng)成本控制在制定耗費標準時以產(chǎn)品為核心，以產(chǎn)品成本構(gòu)成項目——直接材料，直接人工和制造費用為基礎(chǔ)制定標準成本。其采用的標準成本是單一的、僵化的，并允許有一定程度的低效率，這與現(xiàn)代管理思想中倡導(dǎo)的“零缺陷”相抵觸。2.1.3傳統(tǒng)成本控制容易造成成本費用信息的扭曲傳統(tǒng)成本控制把數(shù)量看作是成本費用發(fā)生的依據(jù)，以單一的數(shù)量基礎(chǔ)編制費用預(yù)算，容易造成成本費用信息的扭曲。在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算法會產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：（1）用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用；（2）分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用（產(chǎn)品質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準備費用等）；（3）忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異。2.1.4傳統(tǒng)成本控制業(yè)績考核指標不恰當傳統(tǒng)成本控制尤其注意財務(wù)指標，注重個別部門業(yè)績，業(yè)績考核指標不恰當，這與現(xiàn)在的經(jīng)營目標不相適應(yīng)，導(dǎo)致一些部門雇用大量技術(shù)含量低的工人，致使產(chǎn)品等級降低、廢品率上升，這與全面質(zhì)量管理理念相背離。2.2作業(yè)成本控制的優(yōu)越性作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對成本動因的分析來計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)和準確的成本信息的一種成本計算方法。它既是一套成本核算系統(tǒng)，又是一套成本管理系統(tǒng)。較之傳統(tǒng)的標準成本法，它有很多優(yōu)點：2.2.1提供相對準確的成本信息作業(yè)成本法將成本分配的重點放在間接成本上，不再使用單一的分配標準，而是采用多元分配標準，從成本對象與資源消耗的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動因?qū)㈤g接費用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)計入成本對象，解決了傳統(tǒng)成本計算方法扭曲成本信息的問題，從而為信息使用者提供更精確的成本信息。2.2.2作業(yè)成本控制是對產(chǎn)品整個生命周期的成本進行控制傳統(tǒng)的成本控制注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的成本，已遠遠不能滿足當代企業(yè)的要求。當代社會的消費觀念已發(fā)生了質(zhì)的變化，不僅對產(chǎn)品的質(zhì)量、功能提出要求，還對品牌、服務(wù)以及個性提出了很高的要求，產(chǎn)品的生命周期縮短。在產(chǎn)品整個生命周期中，生產(chǎn)過程中所發(fā)生的成本在產(chǎn)品生命周期成本中所占的比重大大降低。作業(yè)成本從顧客的需求出發(fā)，著眼于成本發(fā)生的全過程，是全過程的成本控制。2.2.3作業(yè)成本信息可以有效地改進企業(yè)戰(zhàn)略決策作業(yè)成本法提供了更真實、更豐富的作業(yè)驅(qū)動成本的計量信息，有助于管理者做出更好的產(chǎn)品設(shè)計決策以及改進產(chǎn)品定價決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品，引進新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準確的信息等等，使管理者較容易利用相關(guān)成本進行經(jīng)營決策。2.2.4能夠提高產(chǎn)品的競爭力我國傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本管理，忽視了投產(chǎn)前商品開發(fā)與設(shè)計的成本管理，這已愈來愈難適應(yīng)當代社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，極大地阻礙了企業(yè)商品市場競爭能力的提高。作業(yè)成本法則能很好適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要，從一開始就特別重視商品設(shè)計，研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟相統(tǒng)一的原則，科學(xué)合理地配置相對有限的企業(yè)資源，不斷改進商品設(shè)計，工藝設(shè)計以及企業(yè)價值鏈的構(gòu)成，減少浪費，降低資源的消耗水平，從而提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力。2.2.5便于企業(yè)績效考核在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責任。通過各作業(yè)層所提供的有價值的成本信息，能明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)。高效作業(yè)與低效作業(yè)，以評價個人或作業(yè)中心的責任履行情況。根據(jù)傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性，完全可以在企業(yè)的經(jīng)營管理中運用作業(yè)成本法的先進思想和方法。比如：第一，成本的全程戰(zhàn)略管理思想。對擬使用的資源做好預(yù)先的籌劃和安排，使以后的潛在成本得到事前的控制。第二，成本分配思想。當企業(yè)采用單一的分配標準計算的成本可信性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時，如工藝復(fù)雜、難以生產(chǎn)的產(chǎn)品在其售價未高于其他同類產(chǎn)品的情況下，會計資料卻表明該產(chǎn)品與其他產(chǎn)品一樣具有很高的盈利能力時，可采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本重新加以驗證。第三，對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想，這啟發(fā)我們在企業(yè)的生產(chǎn)中要強化成本意識，盡量減少無謂的操作，控制和降低成本。3作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用遇到的問題及成因分析作業(yè)成本法運用多層次成本動因分配間接費用，強調(diào)產(chǎn)品成本形成的過程和原因，使得產(chǎn)品成本更接近實際消耗，提高成本信息的相關(guān)性、真實性。盡管作業(yè)成本法是一種更為合理的計算方法，但由于我國企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡，企業(yè)組織形式的復(fù)雜和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國企業(yè)管理的實際過程中遇到了各種挑戰(zhàn)和問題。3.1實施作業(yè)成本法遇到的環(huán)境問題3.1.1企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題不發(fā)達的信息系統(tǒng)影響了信息的收集。高水平的信息技術(shù)對大多數(shù)企業(yè)來說是作業(yè)成本法達到使用階段的重要條件。我國大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對落后，主要有以下特征：以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)；計劃、控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個生產(chǎn)；采用推進方式的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標準化；生產(chǎn)管理模式的目標對象不明確。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開生產(chǎn)技術(shù)以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此，我國大部分中小企業(yè)特別是民營企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴重制約了作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用。實施作業(yè)成本法應(yīng)具有先進的信息管理系統(tǒng)，應(yīng)具有良好的由供應(yīng)系統(tǒng)、制造系統(tǒng)和銷售系統(tǒng)等合成的集成系統(tǒng)，能夠獲得前12個月的銷售量、成本和績效等方面的數(shù)據(jù)，以及所有這些數(shù)據(jù)的實時更新。但我國許多企業(yè)的信息化水平都不高，嚴重影響作業(yè)成本法的實施。3.1.2企業(yè)外部環(huán)境問題沒有取得我國現(xiàn)行會計準則的認可。目前，按照我國的會計準則規(guī)定，我國企業(yè)實際業(yè)務(wù)中成本計算方法采用的是制造成本法。作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，雖然它具有其科學(xué)性和合理性，但尚未獲得我國有關(guān)會計準則和現(xiàn)行會計制度的認可。與現(xiàn)行會計準則和制度相沖突，因此，在我國企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收等顯然還存在法律障礙。實施作業(yè)成本法遇到的技術(shù)問題3.2.1技術(shù)基礎(chǔ)我國雖已經(jīng)過三十多年的改革開放，科學(xué)技術(shù)水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應(yīng)用已經(jīng)達到世界領(lǐng)先水平，但從總體上看，能將高新技術(shù)運用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍然很落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。3.2.2會計電算化狀況作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。目前，我國會計電算化雖取得了一定的發(fā)展，但仍處于較低水平，大部分會計人員對計算機的操作不熟練，使作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的技術(shù)支持。作業(yè)成本法的核算過程比較繁雜，要應(yīng)用計算機等。對應(yīng)用硬件的要求為實施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。目前作業(yè)成本法在我國未達到普遍適用，各行各業(yè)缺乏相互參照的案例，每個企業(yè)要根據(jù)自身的情況確認作業(yè)、選用合理的成本動因、將作業(yè)合理歸結(jié)到作業(yè)中心對成本進行歸集、分配和再分配。一般來說，達到使用水平的企業(yè)早在3年前就開始實施作業(yè)成本法，企業(yè)規(guī)模越大，達到使用水平所用的時間越長。但我國目前應(yīng)用硬件環(huán)境跟不上，會計電算化發(fā)展程度達不到。3.3實施作業(yè)成本法遇到的人員素質(zhì)問題作業(yè)成本法首先要對生產(chǎn)過程中發(fā)生的作業(yè)進行確認，并按照不同的作業(yè)對所發(fā)生的成本進行分配。同時還要對成本核算體系進行重新設(shè)置，這些都對涉及的財務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。而我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體比較低。長期以來，企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力，短時間內(nèi)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，無形中為實施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。3.4作業(yè)成本法本身存在的問題3.4.1作業(yè)成本法在適用范圍和核算方法上存在局限性作業(yè)成本法采用的是以不同的成本動因為分配基數(shù)，分別計入各項產(chǎn)品的做法，因而要使產(chǎn)品成本計算正確，須有一定的制約條件：一是間接費用占相當大的比重；二是產(chǎn)品的種類很多；三是各個產(chǎn)品的技術(shù)層次不同。這使企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時存在一定的限制。由于作業(yè)成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。3.4.2作業(yè)成本法并不一定符合成本一效益原則作業(yè)成本法的實施，要進行系統(tǒng)的設(shè)計、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機會成本。如果不是政府有財政上的支持和稅收上的優(yōu)惠，高昂的初期成本就使企業(yè)實施的動力不足。而且成本動因與實際制造費用相關(guān)程度越低，成本動因就越難確定：要求產(chǎn)品成本的精確度越高，成本動因劃分越細，作業(yè)項目的復(fù)雜程度越高，所需要的成本動因就越多。為了得到準確的成本數(shù)據(jù)，成本分析人員就會要求多加入一些作業(yè)因素來計算作業(yè)成本，使作業(yè)成本法變得過分復(fù)雜而難以理解。作業(yè)成本法在操作上要比傳統(tǒng)成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業(yè)價值更為重要的作業(yè)和成本項目。3.4.3作業(yè)的計量和分配帶有一定的主觀性采用作業(yè)成本法，成本動因的選擇并沒有嚴謹?shù)呐袛喾椒ǎ饕揽繄?zhí)行者對作業(yè)理解的程度和經(jīng)驗判斷來確定，這就不可避免地會影響到成本信息的真實性，不具有可驗證性。3.5企業(yè)管理層存在的問題作業(yè)成本法的實施取決于領(lǐng)導(dǎo)主動支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競爭戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)內(nèi)所有員工投入一定的時間去參加培訓(xùn)等。作業(yè)成本法涉及到主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫的建立、作業(yè)成本動因的確定與選擇以及各作業(yè)成本的分配與計算，牽扯到企業(yè)的方方面面。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。所以作業(yè)成本法在應(yīng)用時必須取得單位領(lǐng)導(dǎo)的認可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識。但是，就我國大部分企業(yè)的現(xiàn)狀，單位領(lǐng)導(dǎo)對作業(yè)成本法知之不多，更談不上認可與支持，只有在部分大企業(yè)里才有可能實施；對企業(yè)員工而言，整體學(xué)歷和學(xué)識水平不高，對作業(yè)成本法知之甚少。4作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用拓展的有關(guān)建議盡管作業(yè)成本法在我國的推行過程中存在許多問題，但作業(yè)成本法作為現(xiàn)代化生產(chǎn)的產(chǎn)物，隨著企業(yè)管理當局對成本管理越來越重視，企業(yè)現(xiàn)代化程度不斷深入及作業(yè)成本管理理論與實踐的進一步成熟和完善，作業(yè)成本法將會被越來越多的企業(yè)所利用。針對我國企業(yè)的實際情況，可從以下一些方面開展推行工作：4.1建立有助于作業(yè)成本法實施的內(nèi)、外部環(huán)境4.1.1建立嚴格的內(nèi)部控制和管理制度作業(yè)成本法能提供較詳細、準確的會計信息，可以避免會計信息失真。但是，會計信息失真問題不僅有會計核算方法方面的原因，也有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等深層次的原因。解決會計信息失真問題，除了要采用有效的會計核算方法、搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設(shè)。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學(xué)的生產(chǎn)組織和管理制度，實行材料適時供應(yīng)制度，在規(guī)定的時間內(nèi)將原材料送到規(guī)定地點直接交付使用；建立制造單元，將機器按產(chǎn)品組織在一起，并將機器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使每一種產(chǎn)品的全部作業(yè)在一個單元完成；全員參與質(zhì)量管理，把全面質(zhì)量管理放在每個加工工序上，實施瞬時控制；根據(jù)顧客定單生產(chǎn)。4.1.2取得政府及有關(guān)機構(gòu)的支持取得政府及有關(guān)機構(gòu)的支持，爭取政府機構(gòu)對作業(yè)成本法在我國應(yīng)用制定會計和稅收相關(guān)的法律法規(guī)、加大普及和宣傳力度，并對該企業(yè)應(yīng)用試點及理論研究給予經(jīng)費上的支持。4.2實施作業(yè)成本法應(yīng)堅持的原則4.2.1兼顧成本—效益原則，適度實施任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確越好，除考慮其適用范圍外，還須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，其實施的成本是比較高的。我國企業(yè)在運用作業(yè)成本法時首先應(yīng)通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，從作業(yè)成本法在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗看出，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本法，如果一個企業(yè)制造費用只占用一小部分，或者企業(yè)只有單一產(chǎn)品，則作業(yè)成本法并不比傳統(tǒng)的成本計算手段簡單。4.2.2堅持循序漸進，分步實施在運用中既要吸取別人的經(jīng)驗，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，不可追求一步到位。針對作業(yè)成本法在企業(yè)使用的主客觀條件的局限性，作業(yè)成本法可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣。如企業(yè)在初次試行作業(yè)成本法時，可以保持兩套成本核算方法。以傳統(tǒng)的成本會計方法用于會計信息披露目的，同時實施作業(yè)成本法，用于管理目的，盡管這樣可能無法完全發(fā)揮出作業(yè)成本法的功能，但可以在一定程度上彌補傳統(tǒng)成本法的缺陷。4.3加強計算機技術(shù)培訓(xùn)，提高企業(yè)員工的素質(zhì)要實施作業(yè)成本法系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，應(yīng)加大對會計人員業(yè)務(wù)、計算機及其他方面的培訓(xùn)，成為既掌握會計知識又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用的復(fù)合型人才，以保證原始數(shù)據(jù)的準確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴格性。作業(yè)成本法要在企業(yè)中取得理想效果，必須提高全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業(yè)內(nèi)部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關(guān)心成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。4.4正確認識作業(yè)成本法4.4.1樹立成本管理思想，科學(xué)認識作業(yè)成本法應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計算方法，企業(yè)更新管理觀念，科學(xué)地分析解決問題。在應(yīng)用作業(yè)管理思想解決一些問題時，像建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中，因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽損失是無法用金額來計算的，只能依靠估計。因此，作業(yè)成本法不應(yīng)局限于一種機械的成本計算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面，這樣才能體現(xiàn)作業(yè)成本法的本質(zhì)意義，也才可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。4.4.2正確認識作業(yè)成本法的適用范圍針對我國企業(yè)中制造費用比重大，應(yīng)該強化成本意識，加強管理和控制。我國一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以及具備高額的制造費用、產(chǎn)品種類繁多、各產(chǎn)品需求的技術(shù)服務(wù)的程度不同、各生產(chǎn)運行數(shù)量相關(guān)很大且生產(chǎn)準備成本昂貴、隨時間推移作業(yè)變化很大但會計系統(tǒng)變化較小、有先進的計算機技術(shù)的這類企業(yè)都非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實施作業(yè)成本法將為符合以上條件的制造費用比重大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價策略提供相應(yīng)的成本信息，加強對成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目使用的現(xiàn)象發(fā)生。4.4.3根據(jù)企業(yè)制造費用比重不同區(qū)別運用企業(yè)可以借鑒其先進的思想和方法，可以應(yīng)用作業(yè)成本法體現(xiàn)的先進管理思想改善企業(yè)管理。還可以根據(jù)實際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段，從而彌補傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷。首先，可以采用作業(yè)成本法的思想，化小成本核算單位，采用多個分配標準分配間接成本。其次，著眼于整體最優(yōu)化和長遠利益，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的管理；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。再次，當企業(yè)采用傳統(tǒng)的單一分配標準計算的成本可信性受到懷疑時可采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本重新加以驗證。最后，對于企業(yè)中相對重要或者管理難度大的部門或受環(huán)境變化影響較大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)信息進行業(yè)績評價與考核。4.5協(xié)調(diào)管理當局，納入企業(yè)競爭戰(zhàn)略作業(yè)成本法不是僅靠會計人員就能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與。要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須得到企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識，營造良好氛圍，為推廣作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定堅實的基礎(chǔ)。做好與管理當局的協(xié)調(diào)工作，讓管理當局從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用作業(yè)成本法的先決條件。作業(yè)成本法的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。作業(yè)成本法是一種有先進管理思想的成本管理模式，盡管在我國實施過程中遇到一些問題，但并不影響它的應(yīng)用前景，企業(yè)將會順應(yīng)潮流，克服困難，爭取條件實施這一先進的成本管理模式。5案例分析5.1東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況（1）企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴重在成本控制和管理方面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀念，認為成本管理就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本管理，忽視對生產(chǎn)經(jīng)營全過程的成本管理；同時，成本管理的方法落后于市場經(jīng)濟的要求，企業(yè)長期偏重于成本的事后核算，忽視事前、事中的成本預(yù)測、計劃和成本控制，加上企業(yè)財會人員素質(zhì)不高，先進的成本管理方法和手段在企業(yè)中應(yīng)用非常少。（2）成本核算方法落后公司主要采用傳統(tǒng)的標準成本法進行核算，計算各產(chǎn)品制造成本，并以此為基礎(chǔ)進行產(chǎn)品盈利能力分析。5.2作業(yè)成本管理問題的提出隨著汽車制造行業(yè)的競爭者增多，汽車生產(chǎn)商之間的競爭變得異常激烈，汽車產(chǎn)品的價格也不斷下降，汽車行業(yè)盈利水平逐漸降低，部分產(chǎn)品已經(jīng)處于保本點水平，而管理者要求的部分產(chǎn)品盈利能力尤其是成本分析不能及時準確核算。此時，汽車產(chǎn)品已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)向生產(chǎn)和經(jīng)營過程，一方面，產(chǎn)品品種多達200個，且經(jīng)常變化，消耗物料品種達上萬種，工時或機器臺時在各生產(chǎn)車間很難精確界定，傳統(tǒng)成本核算無法準確核算成本，也無法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開發(fā)、物流、采購供應(yīng)、營銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動大大增加，由此發(fā)生的間接成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進行合理的分配；再一方面隨著社會分工得精細，本公司的部分半成品或在制品也直接對外出售，要求對半成品或在制品的成本進行核算才能制定營銷價格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門要求對作業(yè)中心、班組及個人就成本項目進行業(yè)績評價，這要求必須有以按作業(yè)核算的成本數(shù)據(jù)作參考制定目標成本。如此一來，以直接人工為基礎(chǔ)來分配間接制造費用和非生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。經(jīng)調(diào)研分析選定實施作業(yè)成本法。5.3作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用5.3.1作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段（1）以車架作業(yè)部為試點進行作業(yè)成本管理的試用階段；（2）對車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評；（3）完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用的計劃；（4）建立責任成本中心，以責任成本中心為對象推行作業(yè)成本管理；（5）構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo)，以預(yù)算成本為標準成本，作業(yè)成本與責任成本相結(jié)合，成本管理與價值管理相結(jié)合，成本中心與利潤中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。5.3.2車架作業(yè)部推行ABC的必要性和不利條件（1）車架作業(yè)部推行ABC必要性:a、通過實施ABC提供的及時有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價等經(jīng)營決策問題、成本控制問題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。b、車架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計算必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補貼，造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)象，ABC可以較好地解決這一問題。c、公司高級管理人員的認同和大力支持以及較高素質(zhì)的財務(wù)會計人員，是實施ABC的有利條件，也是實施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。（2）車架作業(yè)部推行ABC的不利條件a、車架作業(yè)部的自動化程度不高，基本上都是人工操作，從而實施ABC的效果可能打折扣。b、車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤其是非財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準備次數(shù)、調(diào)運次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實際消耗的工時數(shù)等缺乏，給ABC的實施造成困難。5.3.3車架作業(yè)部ABC設(shè)計（1）車架作業(yè)部在股份公司的作業(yè)部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過程非常清晰，我們對此進行實地調(diào)查，繪制車架作業(yè)部作業(yè)流程圖。（2）編寫車架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計說明。根據(jù)作業(yè)成本法理論，分析分配資源費用時選擇的資源動因，將車架作業(yè)部發(fā)生的所有資源耗費分配至相關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計說明書。（3）劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。掌握了車架作業(yè)部耗費的資源費用后，根據(jù)對生產(chǎn)工藝流程的了解，我們進行了作業(yè)的劃分。前面我們對生產(chǎn)工藝流程進行描述，確定各流程主要任務(wù)，接下來我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。每個作業(yè)均可細分為許多子作業(yè)或子任務(wù)，如架沖作業(yè)可以進一步細分為天車、鉆清、成型等子任務(wù)。作業(yè)的詳盡劃分對作業(yè)設(shè)計和管理應(yīng)該是有好處的，但是同時也增大了計量成本。因此，定義作業(yè)時要防止兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業(yè)，因為這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂，于管理不利；二是避免過于寬泛的定義作業(yè)，因為這樣的定義難以揭示改善的機會，無法達到促進企業(yè)降低成本的目的。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動因后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。建立作業(yè)中心時，一般是首先確定一個核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并，歸集為一個作業(yè)中心。在每一個作業(yè)中心中，都有一個或多個同質(zhì)成本動因，應(yīng)該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動因時，主要考慮成本動因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計量成本等因素。經(jīng)過詳盡的分析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細表。5.3.4車架作業(yè)部ABC與ABM的實施根據(jù)實地調(diào)查所掌握的相關(guān)資料以及車架作業(yè)部的生產(chǎn)工藝特點，我們選取了車架作業(yè)部2002年1－7月份為成本核算期間，選取該期間完成從材料供應(yīng)、加工生產(chǎn)到形成產(chǎn)品的整個過程的產(chǎn)品為成本核算對象。（1）資源費用數(shù)據(jù)的收集、整理

。通過資源憑證的填制可實現(xiàn)資源費用的整理和收集，將各項目的具體耗費情況填寫在《資源費用一覽表》上。（2）將資源費用在各個作業(yè)中心的分配、歸集。根據(jù)《資源費用一覽表》，將車架作業(yè)部7月份消耗的資源費用仔細歸集分配至7個作業(yè)中心，得到資源費用分配表。（3）計算成本動因分配率，計算產(chǎn)品作業(yè)成本。用作業(yè)中心歸集的月資源費用除以成本動因量，得到每月的成本動因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動因量乘以動因分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本，完成作業(yè)成本計算表。（4）計算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本。將產(chǎn)品作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)品成本。5.4對東風(fēng)汽車股份公司作業(yè)成本法實地研究的體會與思考在對東風(fēng)汽車股份公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實地研究中，我們認為以下幾個方面需要注意：5.4.1規(guī)范基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法的實施效果。作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理技術(shù)，