合并報表專題教學(xué)課件

合并報表專題26、我們像鷹一樣，生來就是自由的，但是為了生存，我們不得不為自己編織一個籠子，然后把自己關(guān)在里面?！┤R索27、法律如果不講道理，即使延續(xù)時間再長，也還是沒有制約力的?！獝邸た瓶?8、好法律是由壞風(fēng)俗創(chuàng)造出來的。——馬克羅維烏斯29、在一切能夠接受法律支配的人類的狀態(tài)中，哪里沒有法律，那里就沒有自由。——洛克30、風(fēng)俗可以造就法律，也可以廢除法律?！ぜs翰遜合并報表專題合并報表專題26、我們像鷹一樣，生來就是自由的，但是為了生存，我們不得不為自己編織一個籠子，然后把自己關(guān)在里面?！┤R索27、法律如果不講道理，即使延續(xù)時間再長，也還是沒有制約力的?！獝邸た瓶?8、好法律是由壞風(fēng)俗創(chuàng)造出來的?！R克羅維烏斯29、在一切能夠接受法律支配的人類的狀態(tài)中，哪里沒有法律，那里就沒有自由。——洛克30、風(fēng)俗可以造就法律，也可以廢除法律?！ぜs翰遜合并報表專題2一、合并會計報表（一）合并會計報表 合并會計報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。AB控制企業(yè)集團CD共同控制重大影響E不具有控制、共同控制、重大影響且該投資在活躍市場中沒有報價或公允價值不能可靠計量3合并報表專題

2一、合并會計報表（一）合并會計報表 合并會計報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。AB控制企業(yè)集團CD共同控制重大影響E不具有控制、共同控制、重大影響且該投資在活躍市場中沒有報價或公允價值不能可靠計量3一、合并會計報表（二）合并會計報表的產(chǎn)生產(chǎn)生的原因投資者需要了解集團整體的會計信息去除內(nèi)部交易對個別會計報表信息的粉飾4一、合并會計報表（三）合并會計報表的難因參考書籍：常勛,《財務(wù)會計四大難題》,立信會計出版社,2006財務(wù)會計四大難題合并會計報表物價變動會計外幣交易及報表折算衍生金融工具5一、合并會計報表（三）合并會計報表的難因“編制主體”與“會計主體”兩者身份的分離編制主體：母公司會計主體（報表立場）：企業(yè)集團會計報表上的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反映會計主體外部交易（包括“內(nèi)部交易外部化”）的結(jié)果，“個別報表”與“合并報表”的并存使得母公司要“一心二用”6一、合并會計報表（三）合并會計報表的難因類似知識點長期股權(quán)投資權(quán)益法下確認投資收益時面對“順流”、“逆流”的處理AB共同控制聯(lián)合體重大影響7二、合并報表的利益相關(guān)者“江山制藥”案例（2003年“華源”與“豐原”控制權(quán)之爭）華源制藥江蘇華源藥業(yè)江蘇海外集團江蘇醫(yī)藥保健集團江山制藥香港鐘山RT42.05%23.78%28.60%3.57%靖江新蘭生物化工2.00%圖1：豐原藥業(yè)入主前中糧國際EA8二、合并報表的利益相關(guān)者“江山制藥”案例（2003年“華源”與“豐原”控制權(quán)之爭）華源制藥江蘇華源藥業(yè)江蘇醫(yī)藥保健集團江山制藥42.05%3.57%靖江新蘭生物化工2.00%圖2：豐原藥業(yè)入主后（仲裁前）豐原集團豐原藥業(yè)RT+EA9二、合并報表的利益相關(guān)者“江山制藥”案例（2003年“華源”與“豐原”控制權(quán)之爭）華源制藥江蘇華源藥業(yè)江蘇海外集團江蘇醫(yī)藥保健集團江山制藥香港鐘山RT51.93%29.1%12.60%3.57%靖江新蘭生物化工2.00%圖3：仲裁后中糧國際EA10三、合并理論及其應(yīng)用（一）三種合并理論母公司理論認為合并報表是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)的強調(diào)為母公司股東提供信息，忽視了母公司以外其他股東的知情權(quán)該理論一般以“法定控制權(quán)”為基礎(chǔ)來判斷合并范圍11三、合并理論及其應(yīng)用（一）三種合并理論所有權(quán)理論強調(diào)實際擁有的，而非實際控制的按比例合并“非全資控股子公司”中母公司擁有的份額12三、合并理論及其應(yīng)用（一）三種合并理論實體理論認為企業(yè)集團是由控股股東和非控股股東組成，大小股東應(yīng)得到同等對待強調(diào)以“實際控制”為標準來判斷合并范圍13三、合并理論及其應(yīng)用（一）三種合并理論特征理論對待少數(shù)股東態(tài)度少數(shù)股東權(quán)益子公司資產(chǎn)與負債未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益購買法下的商譽母公司理論承認少數(shù)股東但未賦予同等地位負債雙重計價只抵銷與母公司有關(guān)的部分確認母公司股權(quán)對應(yīng)的商譽所有權(quán)理論不承認少數(shù)股東無只考慮母公司享有的公允價值部分實體理論眾生皆平等所有者權(quán)益公允價值抵銷全部未實現(xiàn)內(nèi)部損益確認企業(yè)整體的商譽14三、合并理論及其應(yīng)用（二）國際上應(yīng)用美國自2001年以來開始以實體理論為基礎(chǔ)編制合并會計報表IASB采用實體理論15三、合并理論及其應(yīng)用（三）國內(nèi)《合并會計報表暫行規(guī)定》1995年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》1996年《企業(yè)會計制度》2001年《企業(yè)會計準則第33號——合并會計報表》2007年16三、合并理論及其應(yīng)用（四）國內(nèi)新準則規(guī)定中體現(xiàn)的合并理論（修訂的實體理論）實體理論思路“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”的列示內(nèi)部交易損益的抵銷——“100%抵銷”or“部分抵銷”？子公司在非同一控制下購買日當(dāng)天公允價值與賬面價值間差額的確認——“100%確認”or“部分確認（雙重計價）”？涉及的母公司理論內(nèi)容商譽的確認——“100%確認”or“部分確認”？17四、合并范圍（一）識別基礎(chǔ)擁有和被擁有——權(quán)益角度（法律控制）母公司理論和所有權(quán)理論控制和被控制——控制角度（經(jīng)濟實質(zhì)）實體理論：現(xiàn)代社會控制方未必要持有50%以上股權(quán)18四、合并范圍（二）現(xiàn)行準則規(guī)定新準則強調(diào)“控制”，取消了《企業(yè)會計制度》中的比例合并法對子公司是否納入合并報表這一問題更重視“控制”效果判別“控制”時還要考慮潛在表決權(quán)集團內(nèi)部交易抵銷時要求100%抵銷，有助于防止內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的操縱19五、合并方法（一）企業(yè)合并的分類按合并的法律形式分吸收合并創(chuàng)立合并控股合并20五、合并方法（一）企業(yè)合并的分類按合并的性質(zhì)分購買性質(zhì)的合并 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票的方式來獲得對另一方的控制權(quán)股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并 各合并方是在聯(lián)合承擔(dān)風(fēng)險21五、合并方法（二）合并方法購買法——購買性質(zhì)的合并將合并看成是一種交易，參照日常資產(chǎn)購買思路來處理權(quán)益結(jié)合法——股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并無需認可子公司資產(chǎn)、負債的公允價值22國際會計準則的態(tài)度及觀點態(tài)度美國：1999年取消權(quán)益結(jié)合法IASB也已取消權(quán)益結(jié)合法理由權(quán)益結(jié)合法容易造成盈余高估、投資低估會計方法選擇的多樣化會導(dǎo)致賬面價值的多樣性23六、“同一控制”與“非同一控制”之分企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并24（一）同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并指合并雙方在合并前后都受同一方或相同多方控制且該控制并非暫時性的。25典型合并形式ⅠP公司A公司B公司控制控制P公司A公司B公司控制控制26典型合并形式ⅡP公司A公司B公司控制控制W公司P公司A公司B公司控制控制W公司27“寶鋼股份”合并“上海益昌”案例合并前（1998年）寶山鋼鐵公司上海冶金控股集團公司上海梅山集團公司上海益昌薄板公司上海寶鋼集團公司1998年上海寶鋼益昌薄板公司湖北黃石鍍板湖北黃石鍍板28“寶鋼股份”合并“上海益昌”案例合并前（2005年）——寶鋼股份上市上海寶鋼集團公司上海寶鋼益昌薄板公司2005年上海寶鋼集團公司上海寶鋼益昌薄板公司寶鋼股份湖北黃石鍍板湖北黃石鍍板29“寶鋼股份”合并“上海益昌”案例合并后（2005年）上海寶鋼集團公司上海寶鋼益昌薄板公司寶鋼股份湖北黃石鍍板2005年上海寶鋼集團公司寶鋼股份寶鋼股份黃石鍍板30（二）非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并指除了同一控制下企業(yè)合并以外的其他合并方式31（三）會計處理的差異“同一控制”與“非同一控制”會計處理的差異子公司資產(chǎn)、負債在合并報表上的披露金額合并前子公司利潤的歸屬問題商譽的確認32例題1：子公司資產(chǎn)、負債的披露金額 P公司取得S公司60%股權(quán)實現(xiàn)控制 （1）當(dāng)日P公司倉庫中存放一批商品甲，賬面成本100萬，公允價值150萬； （2）當(dāng)日S公司倉庫中存放一批商品乙，賬面成本80萬，公允價值120萬； 要求：指出在當(dāng)日編制的合并財務(wù)報表中“存貨”一項金 額？33例題1（續(xù)）填寫選擇同一控制非同一控制存貨??100+80100+120100+80×60%100+120×60%150+80150+120150+80×60%150+120×60%34例題2：合并前子公司利潤的歸屬問題 假設(shè)B公司于20×7年5月1日成立，20×8年8月1日P公司取得其控制權(quán)，B公司成為其子公司。20×9年10月1日P公司下屬的子公司A從P公司手里獲取B公司控制權(quán)，從而成為B公司的直屬母公司。假設(shè)此后，A公司將在相當(dāng)長時間內(nèi)保持對B公司的控制權(quán)。 要求：分析在O時點合并報表中對B公司利潤的收納20×7年5月1日20×8年8月1日20×9年10月1日tMNO35例題2（續(xù)）分析 本題中20×9年10月1日的合并屬于“同一控制下控股合并”

P公司A公司B公司控制控制P公司A公司B公司控制控制20×9年10月1日20×7年5月1日20×8年8月1日20×9年10月1日tMNO36例題2（續(xù)）分析 對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的結(jié)論：包括B公司自N時點起的利潤AAB集團P20×7年5月1日20×8年8月1日20×9年10月1日tMNO37七、反向購買反向購買——《企業(yè)會計準則講解2008》非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。38國內(nèi)資本市場首起證券公司反向收購案2007年上海市都市農(nóng)商社股份有限公司吸收合并海通證券2006年頒布的《企業(yè)會計準則》未涉及反向購買后續(xù)文件規(guī)定《企業(yè)會計準則講解2008》《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]17號）39其他代表性案例北京化二吸收合并國元證券，2007年*ST金果反向收購中加礦業(yè)，2007年*ST張銅反向購買江蘇沙鋼，2008年*ST亞華反向購買案，2008年*ST雅礱重組案，2009年40*ST亞華反向購買案——2008年“農(nóng)牧業(yè)”轉(zhuǎn)戰(zhàn)“房地產(chǎn)業(yè)”4142*ST雅礱重組案——2009年“藏藥企業(yè)”轉(zhuǎn)戰(zhàn)“房地產(chǎn)”行業(yè)上海市閘北區(qū)國資委*ST雅礱深圳同城投資有限公司1元出售資產(chǎn)、負債定向增發(fā)3.4億股份上海北方城投（100%）43會計處理思路購買法——被購買方構(gòu)成業(yè)務(wù)權(quán)益結(jié)合法——被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)*ST亞華反向購買案*ST雅礱重組案，2009年44八、“公允價值”與“非同一控制”計量屬性的選擇主流計量屬性：歷史成本、公允價值非主流計量屬性：重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值非同一控制下的企業(yè)合并以“購買日的公允價值”為重購買日合并報表購買日后合并報表45（一）購買日公允價值的持續(xù)影響非同一控制下的合并報表中極其重視購買日的公允價值，但對公允價值計量屬性的依賴不同于“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”以及“投資性房地產(chǎn)（公允價值模式）”46例題3 假設(shè)20×8年1月1日，P公司取得S公司80％的股權(quán)（假定P公司與S公司在合并前無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系）。 P公司備查簿中記錄顯示S公司在20×8年1月1日固定資產(chǎn)的賬面價值為1300萬元，公允價值為1700萬元，該固定資產(chǎn)的剩余使用年限為20年。會計與稅法均采用年限平均法折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該固定資產(chǎn)外，S公司在合并日的其他資產(chǎn)、負債的公允價值均等于賬面價值。 要求：描述該固定資產(chǎn)分別在S公司個別報表及P公司編制的合并報表中的金額47例題3（續(xù)）報表項目S公司個別報表PS集團合并報表2008年1月1日？？2008年12月31日？？2009年12月31日？？2026年12月31日？？………48例題3（續(xù)）報表項目S公司個別報表PS集團合并報表2008年1月1日130017002008年12月31日1300-1300×1/201700-1700×1/202009年12月31日1300-1300×2/201700-1700×2/202026年12月31日1300-1300×19/201700-1700×19/20………49（二）購買日開始持續(xù)計算的公允價值A(chǔ)BCD10%+20%+30%+10%購買日50例題4： 假設(shè)B公司于20×5年5月1日成立，20×8年1月1日P公司取得其控制權(quán)（非同一控制），B公司成為其子公司。當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬，公允價值為3000萬。其差異源于一臺固定資產(chǎn)，賬面價值600萬，公允價值1600萬，剩余壽命5年。 2×11年1月1日P公司下屬的子公司A從P公司手里獲取B公司控制權(quán)，從而成為B公司的直屬母公司。假設(shè)20×8年1月1日至2×11年1月1日期間B公司賬面凈利潤為1200萬，期間未曾發(fā)放過股利。 要求：分析A公司在合并日長期股權(quán)投資的入賬價值51例題4（續(xù)）分析 本題中2×11年1月1日的合并屬于“同一控制下控股合并”

P公司A公司B公司控制控制P公司A公司B公司控制控制2×11年1月1日52例題4（續(xù)）B公司凈資產(chǎn)價值B公司價值B公司角度？P公司角度?53例題4（續(xù)）B公司凈資產(chǎn)價值B公司價值B公司角度2000+1200=3200P公司角度3000+1200-（1600-600）×3/5=3600購買日開始持續(xù)計算的價值54（三）購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理本知識點是指企業(yè)在已取得對子公司的控制權(quán)即實現(xiàn)企業(yè)合并后又從子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)時的會計處理。注意事項如下：商譽的計算截止于企業(yè)取得控制權(quán)之日（即購買日或合并日），無論企業(yè)支付的價格多高，本知識點都不涉及商譽的產(chǎn)生本知識點中長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)基于購買日公允價值的持續(xù)計算而非購買少數(shù)股權(quán)日的公允價值55例題5 A公司于20×8年12月29日以20000萬元取得對B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并，假設(shè)購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。20×9年12月25日，A公司又出資7500萬元自B公司其他股東處取得B公司20％的股權(quán)，該日B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司價值）如下頁所示 要求：計算商譽并編制與購買少數(shù)股權(quán)相關(guān)會計分錄 56

項目B公司賬面價值B公司資產(chǎn)及負債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）存貨12501250應(yīng)收款項62506250固定資產(chǎn)1000011500無形資產(chǎn)20003000其他資產(chǎn)55008000應(yīng)付款項15001500其他負債10001000凈資產(chǎn)225002750057分析：（1）商譽＝20000－25000×70％＝2500萬元（2）購買少數(shù)股權(quán)涉及的會計分錄①20×9年12月25日A公司賬上（即個別報表層面）

②20×9年12月31日A公司編制的合并報表層面企業(yè)合并后資產(chǎn)及負債的公允價值變動不予考慮，即使這時發(fā)生購買少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，購買后長期股權(quán)投資的賬面價值也應(yīng)基于自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司價值），而不得采用購買少數(shù)股權(quán)日的公允價值。注：若合并方資本公積溢價部分不足沖減，則調(diào)整留存收益借：長期股權(quán)投資 7500貸：銀行存款 7500

借：資本公積 2000貸：長期股權(quán)投資 2000（＝7500-27500×20％）

58（四）不喪失控制權(quán)情況下處置投資本知識點的適用對象 企業(yè)出售子公司部分股權(quán)，但未喪失控制權(quán)情況下對出售的部分股權(quán)的會計處理本知識點的要點 在合并報表層面長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)基于購買日公允價值的持續(xù)計算而非往后交易日的公允價值

59例題6 甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司