企業(yè)合并業(yè)務所得稅會計處理探討

企業(yè)合并業(yè)務所得稅會計處理探討《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知》對企業(yè)分立、合并業(yè)務中當事各方涉及的所得稅處理問題予以明確規(guī)定：企業(yè)合并，通常情況下被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，當事各方可按具體規(guī)定進行所得稅處理。一是被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。二是被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。三是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。新企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法對所得稅進行會計處理。所謂資產(chǎn)負債表債務法，是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。當稅率變動或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。計稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)負債表債務法的關(guān)鍵，新企業(yè)會計準則規(guī)定“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。”在明確了計稅基礎(chǔ)后，就可以計算暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。當資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。[例]鑫銳公司于2007年1月1日支付現(xiàn)金200萬元，并以每股市價40元發(fā)行每股面值20元的普通股70萬股，收購甲企業(yè)的全部資產(chǎn)，并承擔其全部負債，甲、乙兩公司的合并屬非同一控制下的企業(yè)合并（吸收合并）。經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，順達公司不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。假定順達公司在2007年1月1日的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值如表1所示。且假定順達公司的存貨按照先進先出法計價，會計和稅法對固定資產(chǎn)均采取直線折舊，折舊年限為5年，無殘值。鑫銳公司從2007年至2011年的稅前會計利潤均為1500萬元，且在此五年期間沒有發(fā)生其它造成會計與稅法差異的事項。只考慮所得稅影響下的會計處理方法。（所得稅率為30%）表1

順達公司2007.1.1資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值

單位：萬元

賬面價值公允價值應收賬款（凈額）900900存貨7001000其它流動資產(chǎn)600600固定資產(chǎn)（凈額）8001200資產(chǎn)合計30003700應付賬款200200應付債券200200長期應付款600600股本（普通股）16002700留存收益400負債及所有者權(quán)益合計30003700（一）所得稅不變情況下的會計處理本例中，鑫銳公司的存貨與固定資產(chǎn)在取得時，其會計入賬金額就與稅法認可的金額不一致，這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。表2

企業(yè)合并時的合并價差分配表

單位：萬元購買成本2800所獲凈資產(chǎn)的賬面價值2000投資成本大于凈資產(chǎn)賬面價值的差額（合并價差）800合并價差分配：公允價值－賬面價值＝分配金額存貨（2007年出售）減：所得稅1000－700＝300

300×30%＝90

210固定資產(chǎn)（按5年計提折舊）減：所得稅1200－800＝400

400×30%＝120

280分配給可辨認凈資產(chǎn)的數(shù)額490商譽（剩余金額）310（1）鑫銳公司2007年1月1日的會計分錄為：借：應收賬款

9000000存貨

10000000其他流動資產(chǎn)

6000000固定資產(chǎn)

12000000商譽

3100000貸：應付賬款

2000000應付債券

2000000長期應付款

6000000庫存現(xiàn)金

2000000股本

14000000按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應以取得時享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為初始投資成本；支付合并對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與長期股權(quán)投資初始投資成本的差額，應調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。

企業(yè)合并時，如果支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同，則長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應為支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值。長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，屬于暫時性差異，應采用適當?shù)亩惵试诤喜⒎絺€別財務報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整相應的資本公積或留存收益項目。

企業(yè)在編制合并財務報表時，由于長期股權(quán)投資的賬面價值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調(diào)整合并財務報表的相關(guān)所得稅項目。

二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的所得稅調(diào)整

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應以支付合并對價的資產(chǎn)或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，合并時合并方的個別財務報表一般不需要進行所得稅調(diào)整。

但是，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在編制合并財務報表時，子公司個別財務報表應以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計量，需要首先將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，然后進行抵銷合并。

在將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值以后，子公司可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。調(diào)整時要注意兩個問題：

（1）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值應為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債后的公允價值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認資產(chǎn)或負債公允價值與賬面價值差額后的公允價值。

（2）從合并財務報表的角度看，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額無論是確認為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財務報表沒有影響；然而從子公司個別報表來看，確認資本公積或留存收益對其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的構(gòu)成有所不同。

確認為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評估增值。資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)處置或負債償還導致以后各期凈利潤將發(fā)生相應變動，需要調(diào)整子公司以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值以及作為基礎(chǔ)持續(xù)計量的凈利潤。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負債全部償還后，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值的情況下，導致公允價值構(gòu)成與賬面價值的構(gòu)成不同。

確認為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負債償還后，要相應調(diào)整凈利潤，減少留存收益，可使其會計處理保持前后一貫性。

[例1]20×7年12月31日，甲公司以20000萬元購入乙公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為30000萬元，假定各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。評估后，存貨價值增值，賬面價值為4000萬元，公允價值為5000萬元。其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%.

根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計稅基礎(chǔ)為4000萬元，調(diào)整后的賬面價值（即公允價值）為5000萬元，應納稅暫時性差異為1000萬元，據(jù)此，應確認遞延所得稅負債250萬元。調(diào)整后，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30750萬元（30000＋1000－250）。

合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：

（1）合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄（為了簡化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項目列示，單位：萬元，下同）

借：存貨l000

貸：凈資產(chǎn)1000

借：凈資產(chǎn)250

貸：遞延所得稅負債250

（2）合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

借：凈資產(chǎn)30750

商譽（20000－30750×60%）1550

貸：長期股權(quán)投資20000

少數(shù)股東權(quán)益（30750×40%）12300

[例2]續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為27000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為8000萬元，所得稅費用為2000萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為6000萬元；假定乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，會計利潤與應稅所得額之間也不存在差異，預計未來有足夠的應稅所得抵扣可抵扣暫時性差異。

根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值均與計稅基礎(chǔ)、公允價值相同，不存在暫時性差異，原確認的遞延所得稅負債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時資產(chǎn)、負債公允價值為基礎(chǔ)計量的凈利潤為5250萬元（6000－1000＋250）；可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為36000萬元（30000＋6000），可辨認凈資產(chǎn)公允價值也為36000萬元（30750＋5250）。

20×8年，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，在其個別利潤表中，應將存貨公允價值高于賬面價值的差額l000萬元，調(diào)增營業(yè)成本（不再調(diào)增存貨）；由于成本增加導致利潤總額減少，還應同時調(diào)減遞延所得稅費用250萬元。

20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：

（1）甲公司投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄

①調(diào)整上年末凈資產(chǎn)（由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價值，而是調(diào)增2008年營業(yè)成本）

借：營業(yè)成本1000

貸：凈資產(chǎn)（年初）1000

②調(diào)增上年末遞延所得稅負債，同時調(diào)減上年末凈資產(chǎn)

借：凈資產(chǎn)（年初）250

貸：遞延所得稅負債250

③20×8年末暫時性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負債；同時由于20×8年利潤總額減少，調(diào)減遞延所得稅費用

借：遞延所得稅負債250

貸：所得稅費用250

以上會計分錄也可以合并編制：

借：營業(yè)成本l000

貸：凈資產(chǎn)（年初）750

所得稅費用250

乙公司調(diào)整后的年初可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為30750萬元（30000＋1000－250），與上年年末調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值相同。

乙公司調(diào)整后的營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為28000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為7000萬元，所得稅費用為l750萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為5250萬元。

（2）甲公司20×8年12月31日編制合并財務報表的相關(guān)抵銷分錄

①采用權(quán)益法確認甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄

借：長期股權(quán)投資3150

貸：投資收益（5250×60%）3150

②20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

借：凈資產(chǎn)36000

商譽（23150－36000×60%）1550

貸：長期股權(quán)投資（20000＋3150）23150

少數(shù)股東權(quán)益（36000×40%）14400

（利潤表的抵銷會計分錄略）

三、內(nèi)部交易業(yè)務的所得稅費用調(diào)整

在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產(chǎn)或負債中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，導致合并后資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權(quán)債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎?，給母公司調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。

[例3]假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了l0000萬元的短期貸款，未計提資產(chǎn)減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%.

在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10000萬元，抵銷子公司的短期借款10000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

[例4]沿用例2資料。20×8年12月，甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2000萬元，銷售成本為1600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%.

（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：

①抵銷應收、應付賬款

借：應付賬款2000

貸：應收賬款2000

②抵銷甲公司計提的壞賬準備

借：應收賬款——壞賬準備60

貸：資產(chǎn)減值損失60

③抵銷乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤

借：營業(yè)收入2000

貸：營業(yè)成本l600

存貨400

④抵銷乙公司計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備20

貸：資產(chǎn)減值損失20

⑤抵銷20×8年合并財務報表的所得稅費用

由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1940萬元，計稅基礎(chǔ)為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)l5萬元（60×25%）；乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1980萬元，計稅基礎(chǔ)為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元（20×15%）。

在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應予以轉(zhuǎn)回；合并存貨的賬面價值為1600萬元（合并中抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎(chǔ)仍為2000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，并相應調(diào)減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤屬于母公司