注冊會計師綜合階段職業(yè)能力綜合測試一

2016年注會綜合階段《職業(yè)能力綜合測試》試卷一考試真題一、案例分析題1、A公司主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于20×0年首次公開發(fā)行A股股票并上市。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

A公司20×4年度財務報表由匯泰會計師事務所審計。明星會計師事務所于20×5上半年接受委托審計A公司20×5年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。

此外，明星會計師事務所還首次接受A公司下屬若干子公司委托，審計其各自的20×5年度財務報表，并分別出具審計報告。

資料一

審計項目組成員針對A公司20×5年度集團財務報表審計和下屬若干子公司20×5年度個別財務報表審計分別編制了總體審計策略，部分內(nèi)容摘錄如下：

1.A公司20×5年度集團財務報表審計

……（略）

A公司近幾年盈利水平穩(wěn)定，按A公司20×5年度合并財務報表經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤的5%，確定A公司20×5年度集團財務報表整體的重要性。

各重要組成部分的重要性與集團財務報表整體的重要性相同。

……（略）

2.子公司20×5年度個別財務報表審計

……（略）

子公司個別財務報表整體的重要性：子公司基本情況確定財務報表整體重要性的基準K1制造業(yè)公司，近幾年經(jīng)營狀況良好，盈利水平穩(wěn)定經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤K2貿(mào)易公司，營業(yè)收入規(guī)模較大，但毛利較低，近幾年一直處于微利狀態(tài)經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤K320×5年新設立房地產(chǎn)公司，目前正處于商品房開發(fā)階段，預計兩年后開始對外銷售經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤……（略）……（略）……（略）……（略）

資料二

A公司以前年度與其他非關聯(lián)公司分別出資5400萬元和3600萬元設立了S公司，A公司持有S公司60%股權，能夠對S公司實施控制。20×5年11月1日，S公司引入新股東C公司（非關聯(lián)方），C公司向S公司注資14000萬元，A公司對S公司持股比例下降為32%，自該日起不再對S公司實施控制，但仍具有重大影響。C公司注資前，A公司對S公司長期股權投資賬面價值為5400萬元；注資后，A公司對S公司剩余32%股權公允價值為9600萬元。

設立日至本次注資前，S公司共實現(xiàn)凈利潤5000萬元（其中，設立日至20×4年末共實現(xiàn)凈利潤4000萬元），一直未進行利潤分配，除所實現(xiàn)的凈利潤外，未發(fā)生其他凈資產(chǎn)變動。

針對上述因C公司注資導致對S公司持股比例下降，A公司進行了如下會計處理：

（1）A公司個別財務報表：

于喪失控制權日，按新持股比例32%確認A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬元[（9000萬元＋5000萬元＋14000萬元）×32%]，與長期股權投資原賬面價值5400萬元之間的差額3560萬元（8960萬元－5400萬元）計入當期損益。對于剩余32%股權，再按照喪失控制權日該剩余股權公允價值9600萬元進行重新計量，差額640萬元（9600萬元－8960萬元）計入其他綜合收益。

（2）A公司合并財務報表：

于喪失控制權日，終止確認S公司相關資產(chǎn)、負債賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權益賬面價值。對于剩余32%股權，按照喪失控制權之日A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬元[（9000萬元＋5000萬元＋14000萬元）×32%]進行重新計量，作為長期股權投資核算。將剩余股權賬面價值8960萬元減去按原持股比例60%計算應享有S公司自設立日開始持續(xù)計算凈資產(chǎn)賬面價值的份額8400萬元[（9000萬元＋5000萬元）×60%]之間的差額560萬元計入喪失控制權當期的投資收益。

資料三

A公司于20×5年中開始實施一項限制性股票激勵計劃。根據(jù)該計劃，A公司以約定價格每股10元向100名公司管理部門員工每人發(fā)行1萬股A公司股票（每股面值1元），并規(guī)定鎖定期為12個月。在鎖定期內(nèi)，這些限制性股票不得上市流通和轉讓。如果員工在12個月后仍在A公司任職，則其持有的限制性股票可以解鎖；如果員工在12個月內(nèi)離開A公司，則A公司需要按照事先約定的價格每股10元向員工回購所持限制性股票，并予以注銷。

于授予日〔20×5年7月1日〕，A公司收到該100名員工繳納股票認購款1000萬元，同日，A公司向員工發(fā)行的100萬股限制性股票也按照有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)。A公司于該日借記“銀行存款”1000萬元，貸記“股本”100萬元，按其差額，貸記“資本公積”900萬元。

A公司股票于授予日公允價值為每股15元。

20×5年12月31日，有10名員工離開A公司，A公司履行了回購義務，按照支付總價款100萬元，借記“庫存股”100萬元，貸記“銀行存款”100萬元；同時，注銷回購股份，借記“股本”10萬元，借記“資本公積”90萬元，貸記“庫存股”100萬元。

A公司估計剩余90名員工均會任職至限制性股票解鎖日，因此，于20×5年12月31日，按照授予日A公司股票公允價值和預計將會解鎖股票數(shù)量，確認應計入20×5年度費用金額為675萬元，借記“管理費用”675萬元，貸記“資本公積”675萬元。

資料四

審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

1.20×5年度A公司某非控股股東的子公司豁免了A公司的一項債務，A公司將接受的上述債務豁免計人營業(yè)外收入。

2.A公司20×5年12月31日其他應收款賬面余額中包含A公司所購買的若干“理財產(chǎn)品”，明細摘錄如下：項目發(fā)行機構金額到期日是否保本收益率理財產(chǎn)品A證券公司100萬元20×6年3月是固定，年化收益率3.5%理財產(chǎn)品B商業(yè)銀行200萬元20×6年5月否非固定，預期最高年化收益率4%……（略）……（略）……（略）……（略）……（略）……（略）

3.20×5年1月，考慮到W產(chǎn)品生產(chǎn)線生產(chǎn)能力已難以滿足發(fā)展需要，A公司決定將該生產(chǎn)線轉入改擴建基準更加合適。（1.5分）

（2）K3公司尚未開始對外銷售，沒有經(jīng)常性收入和利潤，不宜用經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤作為確定財務報表整體重要性的基準?？紤]到K3公司處在新設立階段，并且針對處于商品房開發(fā)階段的房地產(chǎn)公司，財務報表使用者通常較關注資產(chǎn)，因此，選擇總資產(chǎn)作為確定財務報表整體重要性的基準更加合適。（1.5分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<2>

、針對資料二，假定不考慮其他條件，指出A公司在個別財務報表層面和合并財務報表層面的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姡ú豢紤]相關稅費或遞延所得稅的影響）。【正確答案】個別財務報表：存在不當之處。（0.5分）

處理建議：于喪失控制權日，按新的持股比例32%。確認A公司享有S公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額4480萬元（14000萬元×32%），與持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值2520萬元（5400萬元×28%/60%）之間的差額1960萬元計入當期損益。剩余32%股權由原成本法改按權益法核算，對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調(diào)整。注資以后按照新持股比例計算享有S公司自設立日至注資期初之間實現(xiàn)的凈損益為1280萬元（4000萬元×32%），調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；注資期初至注資日之間實現(xiàn)的凈損益320萬元（1000萬元×32%），調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。（2分）

合并財務報表：存在不當之處。（0.5分）

處理建議：于喪失控制權日，終止確認S公司相關資產(chǎn)、負債賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權益賬面價值。對于剩余32%股權，按照喪失控制權之日該剩余股權的公允價值9600萬元進行重新計量，作為長期股權投資核算。剩余股權公允價值減去按原持股比例60%計算應享有S公司自設立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額8400萬元[（9000萬元十5000萬元）×60%]之間的差額1200萬元，計入喪失控制權當期的投資收益。（2分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<3>

、針對資料三，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姡ú豢紤]相關稅費或遞延所得稅的影響）?！菊_答案】存在不當之處。（1分）

處理建議：（1）A公司應當于20×5年7月1日，就回購義務確認負債，借記“庫存股”1000萬元，貸記“其他應付款”1000萬元（在10名員工離開A公司時，相應沖減“其他應付款”100萬元）。（1.5分）

（2）20×5年12月31日，A公司應當基于所發(fā)行股份于授予日的公允價值與員工認購價格的差額5元/股（15元/股－10元/股）及鎖定期的影響，相應確認成本費用225萬元（90×1萬股×5元/股/2）。（1.5分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<4>

、針對資料四第1項至第3項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖??！菊_答案】（1）存在不當之處。接受非控股股東的子公司的債務豁免，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。（1分）

（2）存在不當之處。非保本非固定收益理財產(chǎn)品B的回收金額不固定也不確定，不能分類為應收款項，應當分類為可供出售金融資產(chǎn)。（1.5分）

（3）存在不當之處。W產(chǎn)品生產(chǎn)線改擴建更換了部分主要設備部件，應當將被替換部分的賬面價值扣除，而不應保留轉入完成改擴建之后的固定資產(chǎn)賬面余額。（1.5分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<5>

、針對資料五第1項至第4項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質(zhì)疑和改進建議。【正確答案】（1）質(zhì)疑：以營業(yè)收入記賬憑證為起點，追查至銷售發(fā)票、發(fā)運憑證和銷售合同，通常不能發(fā)現(xiàn)少計的營業(yè)收入。（0.5分）

改進建議：應當以20×5年銷售交易原始記錄（如發(fā)運憑證等）為起點，追查至對應的營業(yè)收入賬簿記錄。（0.5分）

（2）質(zhì)疑：20×5年12月31日應收賬款賬齡在2?3年的余額大于20×4年12月31日應收賬款賬齡在1?2年的余額，賬齡劃分存在異常。（0.5分）

改進建議：應進一步檢查應收賬款賬齡分析表的準確性（特別是20×5年12月31日應收賬款賬齡在2?3年余額和20乂4年12月31日應收賬款賬齡在1?2年余額的賬款劃分），查找賬齡劃分異常的原因，并建議被審計單位根據(jù)檢查結果重新編制應收賬款賬齡分析表，同時考慮對應收賬款壞賬準備計提合理性的可能影響。（1分）

質(zhì)疑：①對詢證函的口頭回復不能作為可靠的審計證據(jù)。②未調(diào)查地址有誤的原因，可能無法識別被審計單位虛構客戶B及其地址的可能性，并且實施的替代程序不當。（0.5分）

改進建議：①應當要求對方向項目組直接提供書面回復，如果仍未收到書面回函，需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復中的信息。②應進一步調(diào)查地址有誤的原因，識別是否存在虛構客戶B及其地址的情況。如非虛構，應按正確的地址向客戶B重新發(fā)函；在實施替代程序時，應檢查的原始憑據(jù)不應僅限于被審計單位開具的銷售發(fā)票，還應關注銷售合同、銷售訂購單、發(fā)運憑證及相關期間和期后收款的回款單據(jù)等。（2分）

（3）質(zhì)疑：該產(chǎn)成品期后銷量僅占其20×5年末庫存的5%，且為關聯(lián)交易，因此不足以直接認定該產(chǎn)成品不需計提存貨跌價準備。（0.5分）

改進建議：應基于市場公允價格對20×5年末相關產(chǎn)成品進行減值測試，以確定是否需要計提跌價準備，并進一步檢查銷售給關聯(lián)方的價格是否公允。（0.5分）

（4）質(zhì)疑：差異（1）顯示于20×5年12月31日存貨A存在錯報，但未建議客戶作出調(diào)整。（0.5分）

改進建議：應建議被審計單位將已于20×5年12月31日驗收入庫的存貨A在20×5年度財務報表中予以暫估入賬。（0.5分）

質(zhì)疑：差異（2）顯示被審計單位的存貨盤點在準確性方面存在錯誤，但未進一步考慮其對測試范圍的影響。（0.5分）

改進建議：應進一步考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生。（0.5分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<6>

、針對資料六第1項至第6項，假定不考慮其他條件，逐項指出A公司的會計處理以及企業(yè)所得稅的處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖??！菊_答案】（1）會計處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。（0.5分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備不得稅前扣除。（0.5分）

（2）會計處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：該交易屬于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，應當按照合同總價款的公允價值確認收入，通常按其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。（1分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。（0.5分）

（3）會計處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：應沖回公允價值變動收益1萬元，相應調(diào)減持有至到期投資賬面價值。持有至到期投資應當以攤余成本進行后續(xù)計量（不應當根據(jù)公允價值變動調(diào)整其賬面價值）。（1分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：A公司從發(fā)行者直接投資購買的國債，持有期間從發(fā)行者取得的國債利息收入4000元免征企業(yè)所得稅；公允價值變動10000元不納入20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額。（1分）

（4）會計處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：20萬元現(xiàn)金捐贈應全額計入20×5年度當期損益。（1分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：對于未通過公益性團體或縣級（含縣級）以上人民政府及其部門進行的捐贈，不得稅前扣除。（1分）

（5）會計處理：不存在不當之處。（0.5分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：A公司委托境內(nèi)外部機構進行研發(fā)活動發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入A公司研發(fā)費用并計算加計扣除。（1分）

（6）會計處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給管理人員作為福利，應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費，計量應當計入成本費用的金額。（1分）

所得稅處理：存在不當之處。（0.5分）

處理意見：將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，應按A公司同類產(chǎn)品的同期對外銷售價格確定銷售收入，并相應計入應納稅所得額。（0.5分）【該題針對“綜合一”知識點進行考核】<7>

、針對資料