關(guān)于我國增值稅稅負(fù)不公問題的分析

關(guān)于我國增值稅稅負(fù)不公問題的分析

［摘要］我國自1994年開始在全國推行增值稅，目前增值稅是我國最大的稅種，但在增值稅實(shí)踐中存在的稅負(fù)不公、重復(fù)征稅問題一直沒有得到很好地解決，在一定程度上影響和限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，本文在分析我國增值稅現(xiàn)狀和產(chǎn)生稅負(fù)不公原因的同時，試圖找到一些解決的辦法。

［關(guān)鍵詞］稅收公平原則；增值稅；消費(fèi)型增值稅

稅收公平原則是設(shè)計(jì)和實(shí)施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則就是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。增值稅自20世紀(jì)50年代在法國產(chǎn)生以來，就以它特有的公平、中性，有效地促進(jìn)進(jìn)出口貿(mào)易的迅速發(fā)展而風(fēng)靡全球，在短短的幾十年時間從理論到實(shí)踐橫掃世界。

從1994年1月1日起，凡在我國境內(nèi)從事工商業(yè)的單位和個人，如果發(fā)生銷售貨物或提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物行為的，除法律法規(guī)另有規(guī)定外，均需繳納增值稅。目前增值稅是我國的最大稅種，但我國在增值稅實(shí)踐中存在的稅負(fù)不公問題一直沒有得到很好地解決，在一定程度上影響和限制了增值稅作用的充分發(fā)揮。

一、對我國增值稅稅負(fù)不公現(xiàn)狀及危害的分析

認(rèn)定身份不同的納稅主體之間稅負(fù)不公

我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售或者進(jìn)口稅法所列舉的適用13%低稅率以外的其他貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)，均使用17%的基本稅率，并可以根據(jù)合法的扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人的征收率為6%(工業(yè))和4%(商業(yè))，購進(jìn)商品或勞務(wù)時已支付的增值稅不能抵扣。據(jù)測算，小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達(dá)到%時的稅額，這顯然是偏高的。同時，小規(guī)模納稅人在購進(jìn)商品或勞務(wù)時已支付的增值稅不能抵扣，在會計(jì)上只能計(jì)入成本，在銷售時包含在銷售額中，又被重復(fù)征收了一部分增值稅，使小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)還要略高于其征收率。加之，隨著近幾年我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，買方市場的逐步形成，社會平均利潤率的降低，一般納稅人隨著增值額的減少而減少了應(yīng)繳的增值稅，而小規(guī)模納稅人稅率固定不變，與其利潤率無關(guān)，這從客觀上使一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)差距進(jìn)一步擴(kuò)大，在一定程度上了影響了我國中小企業(yè)的發(fā)展。

資本有機(jī)構(gòu)成不同的企業(yè)之間稅負(fù)不公

按扣稅范圍的劃分，增值稅可分為消費(fèi)型、收入型和生產(chǎn)型3種類型。消費(fèi)型增值稅允許納稅人將固定資產(chǎn)全部進(jìn)項(xiàng)稅額在固定資產(chǎn)購入時就一次扣除，這種類型的增值稅，就整個社會來說，實(shí)際上對全部生產(chǎn)資料都不征收增值稅，增值稅的征稅對象僅限于消費(fèi)資料，所以稱作消費(fèi)型增值稅。收入型增值稅對納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在固定資產(chǎn)購入時不允許一次全部扣除，而是根據(jù)固定資產(chǎn)提取折舊的進(jìn)度，每期扣除折舊部分相對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這種類型的增值稅，就整個社會來說，征稅對象實(shí)際上相當(dāng)于國民收入，所以稱作收入型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，只能扣除屬于非固定資產(chǎn)的那部分生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額，這種類型的增值稅就整個社會來說，課稅對象實(shí)際上相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，所以稱作生產(chǎn)型增值稅［1］。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此我國現(xiàn)行的增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型稅基是一種不規(guī)范的過渡型的增值稅稅基類型，它對購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣，使稅額作為固定資產(chǎn)成本的一部分轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中，造成這些產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額中包含了部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致對固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅，無形地加重了企業(yè)固定資產(chǎn)投資的成本，必然導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)稅負(fù)重于資本有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)。造成了工業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)大于商業(yè)企業(yè)的稅負(fù)、資本密集型和技術(shù)密集型企業(yè)如高新技術(shù)企業(yè)和能源、原材料生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)大于其他工業(yè)企業(yè)稅負(fù)的不合理現(xiàn)象，有悖于增值稅的中性原則，阻礙了企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級，其結(jié)果只能是鼓勵企業(yè)向“大而全”、“小而全”的方向發(fā)展，不利于我國的投資和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立產(chǎn)生了不良影響［2］。另一方面，生產(chǎn)型稅基的弊病還間接地表現(xiàn)為對出口產(chǎn)品的退稅不足，使出口產(chǎn)品中仍保留有固定資產(chǎn)所含稅款，這必然會提高其價格水平，降低我國出口產(chǎn)品的競爭能力。

不同行業(yè)間的稅負(fù)不公

各個行業(yè)的增值率不盡相同是不同行業(yè)稅負(fù)不均的直接原因。而我國增值稅征收范圍的局限性使不同行業(yè)間的稅負(fù)不公進(jìn)一步加劇。目前，我國增值稅的征稅范圍僅限于銷售貨物、提供加工及修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物以及規(guī)定的8種視同銷售行為。“貨物”僅限于有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體在內(nèi)，土地、房屋和其他建筑物等不動產(chǎn)不屬于增值稅的征稅范圍。其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)被劃為營業(yè)稅的課稅范圍，人為地造成了增值稅抵扣鏈條在某些環(huán)節(jié)上的中斷。對產(chǎn)生于不同行業(yè)而性質(zhì)相同的流轉(zhuǎn)額實(shí)行不同的稅制，極易使行業(yè)間的稅負(fù)失衡，更何況混合銷售行為、兼營行為的大量存在，使得商品銷售與勞務(wù)服務(wù)難以嚴(yán)格區(qū)分，陡增了稅收征管上的復(fù)雜性和難度。另一方面，我國現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠措施過多過濫，特別是不規(guī)范的稅收優(yōu)惠使得免稅貨物進(jìn)入應(yīng)稅企業(yè)時扣稅不足甚至無稅可扣，上道環(huán)節(jié)所享受到的稅收優(yōu)惠在本道銷售環(huán)節(jié)又補(bǔ)征回來，造成免稅行業(yè)企業(yè)與應(yīng)稅行業(yè)企業(yè)間的稅負(fù)不公。

二、對我國增值稅稅負(fù)不公原因的分析

歷史原因

我國對增值稅類型和征收范圍的選擇是目前造成我國增值稅稅負(fù)不公的主要原因。而我國之所以采取生產(chǎn)型增值稅，征稅范圍沒有覆蓋到所有的行業(yè)，與稅改時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢有很大關(guān)系。1993年之前，我國政府一直在與通貨膨脹作斗爭，經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)過熱跡象，而固定資產(chǎn)投資過熱又一直是通貨膨脹不斷攀升的重要因素，要使我國經(jīng)濟(jì)總體健康、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)地快速發(fā)展，必須動用一切可能動用的手段來抑制呈擴(kuò)張之勢的企業(yè)投資；另一方面當(dāng)時異常拮據(jù)的政府收支狀況，要求我們采取一切可能采取的措施來極大地提升政府的收入水平。因而，增值稅實(shí)行生產(chǎn)型的、比較寬廣的稅基，是那一時期的一種必要的、歷史的選擇?？梢哉f，生產(chǎn)型增值稅的選擇在我國只是為了適應(yīng)特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的產(chǎn)物［3］。雖然它在一定時期內(nèi)發(fā)揮過積極作用，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸建立和完善，生產(chǎn)型增值稅本身所固有的負(fù)面效應(yīng)愈來愈明顯地暴露出來，它已經(jīng)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，甚至在一定程度上阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，改革現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制度，實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型，已成為當(dāng)前一項(xiàng)十分緊迫的任務(wù)。

稅制體系方面的原因

其實(shí)鑒于生產(chǎn)型增值稅存在的種種弊端，目前在我國，不論理論界還是實(shí)務(wù)部門，對于生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型改革問題已經(jīng)達(dá)成共識，但到目前為止進(jìn)展一直不大，在一定程度上與我國稅收體系的不合理有關(guān)。我國現(xiàn)行的稅收制度主要是經(jīng)過1994年的稅制改革以及隨后進(jìn)行的稅收征管改革后形成的。從稅制結(jié)構(gòu)看，現(xiàn)行稅制基本上屬于以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，在全部稅收收入中來自流轉(zhuǎn)稅方面的收入大約占70%以上，而增值稅一個稅種的收入就占全部稅收收入的40%多，是中國的第一大稅種，原來設(shè)計(jì)的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)名存實(shí)亡。決定增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國推開時機(jī)的主要制約因素是財(cái)政的承受能力。在目前的稅制結(jié)構(gòu)下，增值稅對稅收收入規(guī)模、對經(jīng)濟(jì)社會生活具有深刻的影響，它的任何變動，哪怕是輕微的變動，應(yīng)謹(jǐn)慎從事，按照積極穩(wěn)妥的原則來進(jìn)行，所以要想實(shí)現(xiàn)增值稅的順利轉(zhuǎn)型，必須對我國的稅制體系進(jìn)行根本的調(diào)整。

稅收征管體系方面的原因

我國增值稅納稅人之所以區(qū)分成一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對小規(guī)模納稅人采取簡易征收的辦法，主要原因是小規(guī)模納稅人的財(cái)務(wù)管理不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難要求其保存從事商業(yè)活動的記錄憑證，稅收管理相對復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征稅成本過高，這實(shí)際上就反映出我國稅收相關(guān)配套措施的不健全，所以要實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，提高稅收征管水平同樣不可忽視。

三、解決增值稅稅負(fù)不公的幾點(diǎn)建議

完善稅制，合理調(diào)整增值稅在現(xiàn)有稅制中的地位

稅收杠桿是國家宏觀調(diào)控的工具之一，不能因?yàn)樵鲋刀惖母叨惵屎驮谪?cái)政收入中所占的過大比重而排擠其他稅種在整個財(cái)政收入中應(yīng)有的地位，因此增值稅的改革不能孤立地進(jìn)行，必須以我國稅收體系的整體優(yōu)化為前提。優(yōu)化稅制可以從完善已有稅種的征管制度和開征新稅種兩個方面進(jìn)行，前者主要包括完善個人所得稅、完善消費(fèi)稅、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策等內(nèi)容，后者主要包括開征社會保障稅、環(huán)境資源保護(hù)稅、證券交易稅、不動產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等新稅種。結(jié)合現(xiàn)實(shí)國情，首先應(yīng)改革我國現(xiàn)行的所得稅，提高所得稅在稅收中的比重?？梢钥紤]把我國以增值稅為主的模式，逐步過渡到以所得稅為主的更合理的稅制結(jié)構(gòu)。事實(shí)上，2006年，全國稅收收入(不包括關(guān)稅和耕地占用稅、契稅，未扣減出口退稅)完成37636億元，比上年增長%，增收6770億元。我國企業(yè)所得稅和個人所得稅共完成9533億元，增長%，占稅收收入的比重為%，較上年上升個百分點(diǎn)。國內(nèi)增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅共完成19909億元，增長%，占稅收收入的比重為%，比上年下降個百分點(diǎn)①。其次，作為一種在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的稅，增值稅的本來屬性是中性稅。它的基本功能是為政府取得收入，而不是用作調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的手段，因此不宜于實(shí)行稅制上的差別待遇。調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能，或者，稅制上的差別待遇，應(yīng)該要由其他的相關(guān)稅種——比如企業(yè)所得稅——來擔(dān)當(dāng)。因此，非常有必要對現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行徹底清理，盡可能減少優(yōu)惠政策，并爭取不再出臺新的優(yōu)惠規(guī)定。對確需政府給予支持的情況，能用財(cái)政支持的就不用稅收優(yōu)惠，能用所得稅優(yōu)惠的就不用增值稅優(yōu)惠，即使有一部分優(yōu)惠暫時取消不了，也應(yīng)從有利于增值稅實(shí)施上考慮，做到稅收優(yōu)惠最小化，避免造成對前一環(huán)節(jié)的稅收進(jìn)行優(yōu)惠而加重下一道環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，以保持增值稅鏈條的完整性，還增值稅以本來面貌［4］。我們相信，在加快推進(jìn)稅制改革，逐步完善稅制體系的基礎(chǔ)上，我國將可以為各類市場主體公平競爭創(chuàng)造一個更加寬松公平的財(cái)稅環(huán)境。

實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型，擴(kuò)大增值稅的征收范圍

1.盡快實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型。特定的經(jīng)濟(jì)政策必須與特定的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況相適應(yīng)，經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生變化，經(jīng)濟(jì)政策也應(yīng)隨之進(jìn)行調(diào)整。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了變化。而現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅暴露出的許多問題也表明，增值稅的轉(zhuǎn)型已勢在必行。增值稅的轉(zhuǎn)型就是指將生產(chǎn)型稅基轉(zhuǎn)變成消費(fèi)型稅基。據(jù)調(diào)查，國際上實(shí)行增值稅的發(fā)達(dá)國家和絕大多數(shù)發(fā)展中國家都實(shí)行消費(fèi)型增值稅，實(shí)行消費(fèi)型增值稅將從根本上解決能源、原材料、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高問題。在一定程度上解決企業(yè)部分發(fā)展資金，利于企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)、高新科技向產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化，以提高企業(yè)市場競爭力，為實(shí)行股份制改革注入活力；利于解決我國現(xiàn)階段基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后的問題，積極地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式向集約化轉(zhuǎn)變［5］?？紤]增值稅轉(zhuǎn)型對財(cái)政收入的影響，我國目前對增值稅的轉(zhuǎn)型采取先試點(diǎn)再在全國推行的方法。2003年10月中共中央十六屆三中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中提出“增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”。并從2004年7月1日起在東北老工業(yè)基地的8個行業(yè)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)。2005年10月中共中央十六屆五中全會再一次把“完善增值稅制度，實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型”列入推進(jìn)財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。2007年將推進(jìn)中部地區(qū)部分城市增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施工作，進(jìn)一步研究完善在全國全面實(shí)施的方案。結(jié)合我國國情，進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅的征收范圍。征收范圍寬泛，保證從事相同性質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動的主體稅負(fù)公平，防止稅收扭曲行為，是增值稅的基本原則。根據(jù)這一原則，我國增值稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展至產(chǎn)生增值額的商品和勞務(wù)交易的所有領(lǐng)域。當(dāng)然，增值稅征收范圍擴(kuò)大可先在局部地區(qū)和部分行業(yè)試行，例如可先將那些與貨物交易密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)等服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，以積累改革經(jīng)驗(yàn)，但試行階段不宜太長，待條件基本成熟時，就應(yīng)將征收范圍延伸到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的所有經(jīng)營行為，使我國的增值稅形成一個較完整的課征體系，保持增值稅“鏈條”的完整性。這在加強(qiáng)增值稅稅法的可操作性、解決增值稅稅負(fù)的不合理變化、堵塞企業(yè)偷逃稅的漏洞、營造公平納稅的環(huán)境和緩解稅務(wù)征管的難度上，都將起到積極作用。

加快我國稅收相關(guān)配套措施的建設(shè)，擴(kuò)大一般納稅人認(rèn)定面

隨著增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)的全面推行和金稅工程網(wǎng)絡(luò)的全面開通，增值稅一般納稅人的管理已經(jīng)從手工操作過渡到了運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行現(xiàn)代化管理和監(jiān)控，可以較好地扼制利用增值稅專用發(fā)票偷騙稅案件。因此，可以適當(dāng)降低一般納稅人認(rèn)定門檻，將會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料作為認(rèn)定增值稅一般納稅人的基本條件，降低或取消一般納稅人認(rèn)定條件中的銷售收入限額，凡能正確核算進(jìn)、銷項(xiàng)稅金，使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，就可認(rèn)定為增值稅一般納稅人，納入稅金工程網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控。對于達(dá)不到放寬標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，維持原稅負(fù)，促使其建賬建證，向一般納稅人靠攏。也可在統(tǒng)一規(guī)范的前提下，鼓勵小規(guī)模納稅人到會計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)咨詢事務(wù)所委托代理建賬建制，成為小規(guī)模的一般納稅人。這既可以加強(qiáng)對現(xiàn)階段小規(guī)模納稅人的征管，又能提高小規(guī)模納稅人健全