新企業(yè)所得稅法解讀

新企業(yè)所得稅法解讀【摘要】新企業(yè)所得稅法將于2008年1月1日開始實施。新企業(yè)所得稅法做到了“四個統(tǒng)一”，是適應(yīng)中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的一項制度革新。本文就新所得稅法進行解讀。

2007年3月16日，十屆全國人大五次會議表決通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，將于2008年1月1日開始實施。根據(jù)新的稅法，外資企業(yè)將不再享有比國內(nèi)企業(yè)低十幾個百分點的優(yōu)惠稅率，與內(nèi)資企業(yè)一樣要繳納統(tǒng)一的25%的所得稅。此外，外資企業(yè)單獨享受的稅前扣除優(yōu)惠，生產(chǎn)性企業(yè)再投資退稅優(yōu)惠、納稅義務(wù)發(fā)生時間上的優(yōu)惠等今后也將與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一。

一、新法的意義和作用

針對現(xiàn)行所得稅法存在著四個不統(tǒng)一，即稅法不統(tǒng)一，稅率不統(tǒng)一，稅基不統(tǒng)一，優(yōu)惠政策不統(tǒng)一；新企業(yè)所得稅法做到了“四個統(tǒng)一”，即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法：統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度，有利于進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體制；有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級；有利于促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展；有利于提高外資利用質(zhì)量和水平；有利于減輕內(nèi)外資經(jīng)濟失衡的壓力；有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力；有利于提高稅收效率；有利于拉動企業(yè)公益性捐助；有利于提升股市整體投資價值；有利于推動我國新一輪稅制改革的進程；是適應(yīng)中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的一項制度革新。

二、改革的原因

舊法影響了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立

現(xiàn)行稅法在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上，對外資企業(yè)偏松，對內(nèi)資企業(yè)偏緊；存在民營企業(yè)和國營企業(yè)的不公；中國的外匯儲備已突破萬億美元大關(guān)，外匯與資本已經(jīng)不再是中國經(jīng)濟發(fā)展的瓶頸，資金匱乏問題已經(jīng)得到解決。

內(nèi)外資稅法差異較大，造成國家稅款流失

由于稅收政策雙軌制存在漏洞，引發(fā)了內(nèi)外資企業(yè)的不良經(jīng)營行為。一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)移到境外再投資到境內(nèi)的“返程投資”方式來享受外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇，使國家稅款流失。部分外資企業(yè)采取“翻牌注冊”方式重復(fù)享受優(yōu)惠政策，即稅收優(yōu)惠到期后，重新注冊新公司享受稅收優(yōu)惠。

綜合上述情況，兩法合并是大勢所趨，有助于減少過去由于不同企業(yè)間稅負差異大而引發(fā)的一系列稅負攀比的心理和行為，引導企業(yè)誠信經(jīng)營、正當競爭，有效遏制腐敗。

三、新法與舊法的比較

新企業(yè)所得稅法引入“居民”、“非居民”概念

居民本是國際稅法上的概念，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準負有納稅義務(wù)的人。新企業(yè)所得稅法第二條第二款規(guī)定，本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。第二條第三款規(guī)定，本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。新法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，體現(xiàn)了企業(yè)與國家之間的人身屬性，體現(xiàn)了以“人”的概念作為國家行使稅收管轄權(quán)的指導原則。明確居民的概念，可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。其次，采用居民與非居民概念，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。再次，界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。

新企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅的稅率發(fā)生顯著變化

將于2008年1月1日實施的企業(yè)所得稅法與現(xiàn)行稅法相比，最顯著的變化就是將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%。雖然目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率均為33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標準項目不同，造成實際稅負輕重差別很大。據(jù)測算，當前內(nèi)資企業(yè)實際稅負為25%左右，外資企業(yè)實際稅負為13%左右，兩種企業(yè)實際稅負相差10個百分點，所以通過“兩法”合并可以盡快解決內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅稅負不均的嚴重問題，保證內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。綜合來看25%的稅率是兼顧與協(xié)調(diào)多方利益的結(jié)果。

新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了稅前扣除標準

新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅稅額時扣除。

1.統(tǒng)一了工資的扣除標準。取消對內(nèi)資企業(yè)計稅工資的限制，規(guī)定可以按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資予以據(jù)實扣除。現(xiàn)行稅法對內(nèi)資企業(yè)允許進入工資的金額有一定的限制，而對于外資企業(yè)來說，限制少得多，外資企業(yè)可以將較多金額進入成本，實現(xiàn)稅前扣除。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一工資扣除標準后，內(nèi)資企業(yè)員工的工資將會有所增加，從而擴大內(nèi)需，使中國的消費市場得以壯大，這也是許多看好中國市場的外資企業(yè)所樂見的。

2.統(tǒng)一了捐贈的扣除辦法。提高了公益性捐贈的扣除標準，規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會公共和福利事業(yè)等的捐贈，在其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，予以扣除。同時規(guī)定不得扣除公益性捐贈以外的捐贈支出。

根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。它與現(xiàn)行內(nèi)資所得稅法有兩個明顯的變化：一是扣除比例的變化，從3%提高到12%。目前企業(yè)公益性捐贈的納稅扣除額度為3%，這意味著，納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準予在企業(yè)所得稅稅前扣除，而超額的部分仍需要繳納企業(yè)所得稅，以至于企業(yè)多捐贈卻未必能少納稅，這對企業(yè)參與公益性捐助的積極性無疑是一種抑制。二是扣除依據(jù)的變化，將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤”?！澳甓壤麧櫋焙汀皯?yīng)納稅所得額”不是同一個概念?！皯?yīng)納稅所得額”是一個稅法上的概念，根據(jù)原有稅法的解釋，應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤：而“會計利潤”則是會計學上的概念，年度利潤可以是“毛利”、“凈利潤”或者其它。

3.統(tǒng)一并提高了研發(fā)費用的扣除標準。新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。此規(guī)定在一定程度上擴大了外資企業(yè)費用扣除范圍，現(xiàn)行規(guī)定為可抵扣實際發(fā)生額的50%。提高研發(fā)費用的扣除標準有利于外資企業(yè)高新技術(shù)的研究和開發(fā)，有利于提高外資企業(yè)的科技競爭力，促進其參與全球市場的競爭。

除此以外，新企業(yè)所得稅法還對不得扣除的支出、企業(yè)各項資產(chǎn)的成本計價、不得計算折舊和攤銷的費用等做出統(tǒng)一的規(guī)定。

新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)變

現(xiàn)行稅收體系采取了區(qū)域優(yōu)惠為主的方式，所給予的優(yōu)惠主要是針對設(shè)在沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、邊境對外開放城市、中西部及貧困地區(qū)的企業(yè)。這種單一的優(yōu)惠方式，缺乏擴張性激勵效果，在帶動產(chǎn)業(yè)升級上作用有限。由于地方政府在稅收優(yōu)惠上具有較大權(quán)力，容易引發(fā)尋租腐敗行為和地區(qū)間的惡性稅收競爭，不僅阻礙了各地的協(xié)調(diào)發(fā)展，也無益于國家整體產(chǎn)業(yè)政策的貫徹。新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行優(yōu)惠政策進行了整合，從以區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔“，建立了新型稅收優(yōu)惠體制。對國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予所得稅上的優(yōu)惠對待，發(fā)揮了稅收優(yōu)惠應(yīng)有的積極作用，有效配合了國家產(chǎn)業(yè)政策的實施，明晰了國家扶持的重點。

新企業(yè)所得稅法中稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容包括：促進技術(shù)創(chuàng)新和科技進步，主要針對創(chuàng)業(yè)型產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)型產(chǎn)業(yè)，體現(xiàn)為對國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠；鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能，主要針對農(nóng)林牧漁業(yè)和環(huán)保型產(chǎn)業(yè)，體現(xiàn)為對農(nóng)林牧業(yè)的減免稅政策和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等專用設(shè)備的抵免政策；促進公益事業(yè)和照顧弱勢群體性，體現(xiàn)為對勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的優(yōu)惠；支持安全生產(chǎn)，體現(xiàn)為對安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的抵免政策；鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及對自然災(zāi)害專項減免稅的優(yōu)惠政策。

在以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為重點的同時，新企業(yè)所得稅法仍然保持了對區(qū)域優(yōu)惠的關(guān)注。允許經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受過渡性優(yōu)惠；繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)所得稅的優(yōu)惠政策；賦予了民族自治地方在稅收優(yōu)惠上的一定自主權(quán)力。這些區(qū)域優(yōu)惠的存在，有效地保證了新舊法律間的平穩(wěn)過渡，照顧了不同經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)在稅收優(yōu)惠上的不同需求，有助于實現(xiàn)地區(qū)間的協(xié)調(diào)發(fā)展和國民經(jīng)濟的全面增長。

新企業(yè)所得稅法對反避稅日益重視

為了更好地防范各種避稅行為，改變反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不高的情況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門以第八章“特別納稅調(diào)整”規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對各種避稅行為而進行特定納稅事項所作的調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、利用避稅港避稅及其他情況所進行的稅務(wù)調(diào)整。

新企業(yè)所得稅法第四十三條第二款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。此款規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)，在一定程度上解決了稅務(wù)機關(guān)獲取資料、證據(jù)的困難，對稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)情況，確認關(guān)聯(lián)企業(yè)是否存在以轉(zhuǎn)移定價來避稅的事實都有很大的幫助。新企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債券性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。此條的制定體現(xiàn)了我國對利用資本弱化避稅的關(guān)注。一些企業(yè)特別是跨國公司通過擴大貸款規(guī)模，以此增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實現(xiàn)稅收負擔最小化，這對我國的稅收權(quán)益產(chǎn)生了負面影響。新企業(yè)所得稅法的制定對該現(xiàn)象必將有一定的打擊力度。新的企業(yè)所得稅法制定了防范避稅地避稅規(guī)則。利用避稅港避稅早已成為避稅的重要方式。新企業(yè)所得稅法彌補立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)走定了反避稅地避稅的規(guī)則，新法第四十五條規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。

新企業(yè)所得稅法征收管理制度不斷完善

新企業(yè)所得稅法的第七章稅收管理中出現(xiàn)了“納稅地點‘’一詞，這是現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法所沒有的。新法對納稅地點做出了具體規(guī)定，是對現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的一些模糊規(guī)定的明確。

《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和預(yù)繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計決算報表和所得稅申報表?！边@里的“所在地”可做多重理解，可解釋為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所在地，管理機構(gòu)所在地，登記注冊地，對現(xiàn)實中納稅人進行申報和稅務(wù)機關(guān)進行管理造成了不便。另外，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第16條規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所應(yīng)當在每次