非貨幣性資產(chǎn)入股的稅務(wù)處理

非貨幣性資產(chǎn)入股的稅務(wù)處理

一、引言

《公司法》其次十七條：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、學(xué)問產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。

依據(jù)該條款，除了常用的貨幣出資外，股東也可以用貨物、專利、商標(biāo)、股權(quán)等非貨幣財產(chǎn)對公司進(jìn)行出資。但是，必需遵循兩個條件：①可以用貨幣估價；②可以依法轉(zhuǎn)讓。因此，可能會涉及增值稅、所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅的納稅義務(wù)。

本文將針對非貨幣性資產(chǎn)出資，投資者和被投資企業(yè)各稅種的納稅義務(wù)作全面分析。

二、非貨幣性資產(chǎn)對外投資的增值稅處理

（一）貨物出資

依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物……（六）將自產(chǎn)、托付加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，供應(yīng)給其他單位或者個體工商戶。

假如是企業(yè)以貨物出資（注：個體工商戶不能對外投資），需要視同銷售，繳納增值稅；而自然人以貨物出資，不屬于該條款列舉的情形，不需要繳納增值稅。

由此還延長出一個問題，以貨物出資是否需要開具發(fā)票？

政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方法》（以下簡稱28號公告）

第九條：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括根據(jù)規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。

第十條：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對方為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

因此，企業(yè)以貨物出資，需要開具發(fā)票給被投資企業(yè)作為稅前扣除憑證；而自然人以貨物出資，無須開具發(fā)票，以投資協(xié)議、入庫單等內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

（二）無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)出資

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施方法》第十條：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償供應(yīng)服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)；以及第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

非貨幣資產(chǎn)出資取得股權(quán)，屬于其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，無論是企業(yè)還是個人，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)出資，原則上均需要繳納增值稅，并且需要開具發(fā)票給被投資企業(yè)作為稅前扣除憑證。但是也有例外：

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條：一、下列項(xiàng)目免征增值稅……（二十六）納稅人供應(yīng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)詢問、技術(shù)服務(wù)。

因此，假如使用專利等技術(shù)成果對外投資，可以免征增值稅，但必需履行備案程序。

政策依據(jù)：備案程序。試點(diǎn)納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。

（三）股權(quán)、股份出資

非上市公司股權(quán)、股份轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此無須繳納增值稅。但假如以上市公司股票出資，則視同轉(zhuǎn)讓金融商品，須按規(guī)定繳納增值稅。

三、非貨幣性資產(chǎn)對外投資的所得稅處理

（一）企業(yè)所得稅定期遞延

政策依據(jù)：依據(jù)財稅〔2024〕116號（以下簡稱116號文）

一、居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期勻稱計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

因此，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，須按評估后的公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，并扣除資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)后確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

同時依據(jù)該政策，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對外投資，假如產(chǎn)生了所得，可以在5年內(nèi)分期勻稱計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，然后再計算當(dāng)年的企業(yè)所得稅。留意，這里分期計算的是應(yīng)納稅所得額，而非稅額。

A公司以自有房產(chǎn)對B公司進(jìn)行投資，產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額500萬，假設(shè)A公司無其他所得。

①假如A公司不進(jìn)行分期，且A公司無任何企業(yè)所得稅優(yōu)待，則投資當(dāng)年需要繳納的企業(yè)所得稅=500*25%=125萬；

②假如A公司分5年確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，根據(jù)現(xiàn)行的小微企業(yè)所得稅優(yōu)待政策，每年繳納的企業(yè)所得稅=100*2.5%=2.5萬，5年合計12.5萬（假設(shè)優(yōu)待政策不變），稅負(fù)比不分期降低了90%。

（二）個人所得稅定期遞延

政策依據(jù)：財稅〔2024〕41號（以下簡稱41號文）

一、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)根據(jù)“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計算繳納個人所得稅。

二、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

三、個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納方案并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

因此，個人以貨物對外投資，同樣須根據(jù)評估后的公允價值確認(rèn)收入，但與企業(yè)所得稅處理不同的是，個人持有資產(chǎn)不存在折舊、攤銷等概念，因此減除的是該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)。

2024年，李某以某項(xiàng)專利技術(shù)作價100萬投資入股A公司，專利取得成本為20萬，入股時評估費(fèi)及其他合理稅費(fèi)共10萬元。

李某假如選擇41號文的處理方式，出資環(huán)節(jié)合計須繳納個人所得稅=(100-20-10)*20%=14萬。假如李某一次性繳稅有困難的，可以報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，最長分5年繳納個人所得稅。

這里需要留意的是，不同于企業(yè)所得稅處理，這里分期的是稅額而非應(yīng)納稅所得額。并且，無須平均分?jǐn)?，可以每年分?jǐn)偛坏阮~的稅額，例如第一至四年，每年繳納1萬，第五年繳納10萬，但必需將繳納方案報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，建議出資人提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通并且爭取最佳現(xiàn)金流分期方案。

（三）所得稅不定期遞延

政策依據(jù)：財稅〔2024〕101號（以下簡稱101號文）第三條

企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個人可選擇連續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)待政策。

選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計算繳納所得稅。

依據(jù)該政策，公司或者個人以技術(shù)成果對外投資，并且取得的對價全部為股權(quán)的，可以選擇適用116號文或41號文，也可以選擇適用101號文。假如選擇適用101號文，在投資入股時不繳納所得稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時。

接，2024年李某以200萬元出售全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓時發(fā)生稅費(fèi)15萬元。

假如李某在出資時選擇適用101號文，在出資環(huán)節(jié)不繳納個人所得稅；出售股權(quán)時，繳納的個人所得稅=(200-20-10-15)*20%=31萬。

（四）留意事項(xiàng)

適用所得稅遞延納稅政策，投資方只能為個人或居民企業(yè)，接受投資方只能為居民企業(yè)。假如投資方、被投資方一方為個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)或者為境外商事主體，不得適用所得稅遞延政策。

政策依據(jù)：（上文已提及的不再重復(fù)）

116號文第五條：本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

國家稅務(wù)總局公告2024年第62號其次條：選擇適用《通知》中遞延納稅政策的，應(yīng)當(dāng)為實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)以技術(shù)成果全部權(quán)投資。

41號文雖未明確被投資企業(yè)必需為居民企業(yè)，但表述中明確了個人以非貨幣投資取得的應(yīng)當(dāng)為股權(quán)，并且從備案表看，投資類型只限于境內(nèi)股權(quán)，包括新設(shè)公司、參加增資、定向增發(fā)、股權(quán)置換、重組改制等。

四、其他稅種的處理

（一）土地增值稅

政策依據(jù)：財政部稅務(wù)總局公告2024年第21號

四、單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

假如股東和被投資企業(yè)均不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股，不征收土地增值稅。但需要留意的是，部分地方稅務(wù)局認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)投資不屬于改制重組，因此建議提前與房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)溝通政策的適用性。

（二）契稅

政策依據(jù)：《契稅法》

第一條：在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納契稅。

其次條：以作價投資（入股）、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、嘉獎等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定征收契稅。

因此，股東假如以房地產(chǎn)作為非貨幣性資產(chǎn)出資，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納契稅。

（三）印花稅

非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)按《公司法》的規(guī)定進(jìn)行產(chǎn)權(quán)過戶，因此需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅。同時，被投資企業(yè)取得實(shí)繳出資，需要按營業(yè)賬簿稅目繳納印花稅。

五、總結(jié)

建議股東在進(jìn)行非貨幣出資程序前，充分考慮資產(chǎn)的性質(zhì)，涉及的稅種，結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)待政策，對出資的交易架構(gòu)進(jìn)行提前設(shè)計與稅負(fù)預(yù)判，做到結(jié)構(gòu)性省稅支配。非貨幣性資產(chǎn)出資，投資者和被投資企業(yè)可能涉及的全部稅種，通過思維導(dǎo)圖的形式總結(jié)如下：

《中華人民共和國公司法》

（http://./flfg/2024-10/29/content_85478.htm）

《中華人民共和國契稅法》

（http://./chinatax/n375/c5155444/content.html）

《中華人民共和國印花稅法》

（http://./chinatax/n367/c5165283/content.html）

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

（http://./chinatax/n810341/n810825/c101434/c29917172/content.html）

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方法》（國家稅務(wù)總局公告2024年第28號）

（http://./chinatax/n362/c17275583/content.html）

關(guān)于《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)》的通知（財稅〔2024〕36號）

（http://./chinatax/n359/c2138502/content.html）

關(guān)于《非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題》的通知（財稅〔2024〕116號）

（http://./chinatax/n362/c484449/content.html）

關(guān)于《個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策》的通知（財稅〔2024〕41號）

（http://./chinatax/n363/c496029/content.html）

關(guān)于《完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策》的通知（財稅〔2024〕101號）

（http://./chinatax/n810341/n810825/c101434/c4311369/content.html）

關(guān)于《股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題》的公告（國家稅務(wù)總局公告2024年第62號）

（http://./chinatax/n810341/n810825/c