企業(yè)分立涉稅政策分析及稅收籌劃及企業(yè)分立稅收籌劃

企業(yè)重組涉稅政策分析及稅收籌劃之企業(yè)分立目錄一、相關含義

1、企業(yè)重組

2、企業(yè)分立

二、被分立企業(yè)的涉稅政策

（一）營業(yè)稅

（二）增值稅

（三）土地增值稅

（四）企業(yè)所得稅

（五）印花稅

三、分立企業(yè)的涉稅政策

（一）契稅

（二）印花稅

（三）企業(yè)所得稅

四、被分立企業(yè)股東的涉稅政策

五、結束語

近年來，我國企業(yè)兼并重組步伐加快，但仍面臨審批多、融資難、負擔重、服務體系不健全、體制機制不完善、跨地區(qū)跨所有制兼并重組困難等問題。隨著國家對房地產(chǎn)企業(yè)調控力度的加大，兼并重組的稅收政策也在不斷的完善。企業(yè)財務人員應不斷的學習掌握新的稅收政策，有效把控企業(yè)重組過程中相關涉稅政策，降低企業(yè)的涉稅風險?，F(xiàn)對企業(yè)重組之企業(yè)分立的涉稅政策及稅收籌劃做以下分析。

一、相關含義

1、企業(yè)重組

企業(yè)重組，在不同的稅收文件中有不同的叫法。

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第一條規(guī)定：本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

財稅〔2012〕4號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》將企業(yè)公司制改造、公司股權（股份）轉讓、公司合并、公司分立、企業(yè)出售、企業(yè)破產(chǎn)、債權轉股權、資產(chǎn)劃轉、事業(yè)單位改制等納入改制重組的范圍。

財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》也將非公司制企業(yè)整體改建、企業(yè)合并、企業(yè)分立納入改制重組的范圍。

國發(fā)[2014]14號《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》將企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權收購、企業(yè)出售、置換等方式又叫兼并重組。

財稅〔1995〕48號：《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》一文中又只提到了企業(yè)兼并，通常理解也應包括企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權收購等內容。

2、企業(yè)分立

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第一條規(guī)定：分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

根據(jù)中華人民共和國主席令第42號《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，公司分立可以分為存續(xù)分立和解散分立，其中存續(xù)分立是指一個公司分立成兩個以上公司，本公司繼續(xù)存在并設立一個以上新的公司；解散分立是指一個公司分散為兩個以上公司，本公司解散并設立兩個以上新的公司。

公司分立，其財產(chǎn)作相應的分割并編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應當自作出分立決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上公告。公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任。但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協(xié)議另有約定的除外。

二、被分立企業(yè)的涉稅政策

（一）營業(yè)稅

1、稅法規(guī)定

中華人民共和國國務院令540號《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。

財政部國家稅務總局第52號令《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內。

國家稅務總局公告〔2011〕51號《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》規(guī)定：

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。

本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。

2、結論

（1）按照國家稅務總局公告（2011）51號文規(guī)定，企業(yè)分立涉及不動產(chǎn)、土地使用權轉讓不征收營業(yè)稅。但前提條件是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓才能免征營業(yè)稅。

（2）企業(yè)分立過程中，只涉及不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，與其關聯(lián)的債權、債務和勞動力沒有一并轉讓的，要按規(guī)定征收營業(yè)稅。

（二）增值稅

1、稅法規(guī)定

國務院令第134號《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納增值稅。

（1993）財法字第38號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定：

條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。

本細則所稱有償，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。

國家稅務總局公告2011年第13號《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》規(guī)定：

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

2、結論

（1）按照國家稅務總局公告（2011）13號文規(guī)定，企業(yè)分立涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。但前提條件是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓才能免征增值稅。

（2）企業(yè)分立過程中，只涉及貨物轉讓，與其關聯(lián)的債權、債務和勞動力沒有一并轉讓的，要按規(guī)定征收增值稅。

（三）土地增值稅

1、稅法規(guī)定

國務院令第138號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

財法字〔1995〕6號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為。

財稅字〔1995〕48號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第三條規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》第三條規(guī)定：按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》第五條規(guī)定：上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》第八條規(guī)定：本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日?！敦斦繃叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條、第三條，《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條同時廢止。

2、結論

（1）在2015年1月1日之前，在企業(yè)兼并中，不區(qū)分被分立企業(yè)是否為房地產(chǎn)企業(yè)，也不區(qū)分是分立企業(yè)的投資主體與原企業(yè)投資主體是否相同，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，都暫免征收土地增值稅。

在這之前的很多稅收籌劃案例都是利用了這一稅收政策，財稅[2015]5號文件出臺之后，這個籌劃空間就被堵上了。

（2）2015年1月1日至2017年12月31日，被分立企業(yè)是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但前提條件是分立企業(yè)的投資主體與原企業(yè)投資主體相同，才能暫不征收土地增值稅。在這里要注意，文件只限制分立前后的投資主體相同，并沒有對投資比例做具體要求。

（3）在此期限內，被分立企業(yè)是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，如果分立企業(yè)的投資主體與原投資主體不同，進行了增減變更，要按規(guī)定征收土地增值稅。

（4）在2015年1月1日至2017年12月31日，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分立不適用財稅（2015）5號文件規(guī)定的暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策，對原房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，必須按稅法的相關規(guī)定征收土地增值稅。

（四）企業(yè)所得稅

1、稅法規(guī)定

中華人民共和國主席令第63號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

國務院令第512號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第三條規(guī)定：企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。

（1）特殊性稅務處理

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第六條第五項對上述股權支付金額比例做了具體規(guī)定：企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

同時，該條款也提出企業(yè)可以選擇按以下規(guī)定進行處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]第十八條要求從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；

（二）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結果；

（三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；

（四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；

（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務；

（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]第十九條稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內。

國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]第二十條指出：原主要股東，是指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東。

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第六條第六項對符合特性性稅務處理應計算的所得和損失做了具體規(guī)定：

對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）

（2）一般性稅務處理

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第四條第五項規(guī)定：企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，應按一般性稅務處理進行稅務處理：

企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]第十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進行清算。

2、結論

（1）企業(yè)重組分立的企業(yè)所得稅處理分特殊性稅務處理和一般性稅務處理。

（2）符合特殊性稅務處理條件的，被分立企業(yè)繼續(xù)存在，股權支付對應的資產(chǎn)部分暫不確認轉讓所得或損失的；其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）

（3）一般稅務處理：被分立企業(yè)繼續(xù)存在，對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的，按清算進行所得稅處理。

（4）企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

（5）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；

（五）印花稅

1、稅法規(guī)定

財稅〔2003〕183號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》第三條規(guī)定：企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。

2、結論

企業(yè)重組分立，對雙方簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)不交印花稅。

三、分立企業(yè)的涉稅政策

（一）契稅

1、稅法規(guī)定

國務院令第224號：《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。

財稅〔2012〕4號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》第四條規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。

財稅〔2012〕4號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》第十條規(guī)定：本通知執(zhí)行期限為2012年1月1日至2014年12月31日。

2、結論

（1）2014年12月31日之前，企業(yè)重組分立的，分立企業(yè)承受被分立企業(yè)土地、房屋權屬免征契稅。

（2）2015年1月1日之后，由于財稅〔2012〕4號文規(guī)定的契稅優(yōu)惠政策執(zhí)行期限已到，在新的規(guī)定出來之前，企業(yè)重組分立，分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的土地、房屋權屬應按稅法規(guī)定征收契稅。

（二）印花稅

1、稅法規(guī)定

財稅〔2003〕183號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》第一條第二項規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

財稅〔2003〕183號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》第二條規(guī)定：企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

財稅〔2003〕183號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》第三條規(guī)定：企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。

2、結論

（1）企業(yè)重組分立，分立企業(yè)新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

（2）企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

（3）企業(yè)重組分立，分立企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。

（三）企業(yè)所得稅

1、稅法規(guī)定

國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。

（1）特殊性稅務處理

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第六條指出企業(yè)重組特殊性稅務處理可以選擇按以下規(guī)定進行處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

（2）一般性稅務處理

財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第四條第五項規(guī)定：企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，應按一般性稅務處理進行稅務處理：

企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

2、結論

（1）同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。

（2）分立企業(yè)采用特殊性稅務處理的，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。分立進來資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

（3）分立企業(yè)采用一般性稅務處理的，分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎，企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

四、被分立企業(yè)股東的涉稅政策

1、特殊性稅務處理

被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：

（1）直接將“新股”的計稅基礎確定為零；

（2）以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

2、一般性稅務處理

（1）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。

（2）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)股東應按清算進行所得稅處理。

五、結束語

在房地產(chǎn)市場持續(xù)火熱的今天，商業(yè)地產(chǎn)迅速發(fā)展狀大。商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)商一方面為回籠資金補充開發(fā)資金的不足，會考慮將部分物業(yè)出售。另一方面，開發(fā)商也會考慮自持一部分物業(yè)，以滿足自營或出租的經(jīng)營的需要。同時還可以將這部分自持的物業(yè)用于資產(chǎn)抵押貸款尋求更廣闊的投資渠道，以及持有準備增值轉讓等。

因各種原因，商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)商會考慮將部分商業(yè)物業(yè)資產(chǎn)剝離，以成立新的公司來進行資產(chǎn)運作。待滿足一定的期限后，再將分立企業(yè)的股權進行收購轉讓，以達到分立企業(yè)的股權凈化。

從上述對企業(yè)分立相關各方的稅收政策分析，對被分立企業(yè)來說，只要滿足稅法規(guī)定的相關條件，不征收營業(yè)稅及增值稅。被分立企業(yè)屬非房地產(chǎn)企業(yè)的，還可以不征收土地增值稅。企業(yè)所得稅滿足條件采用特殊性稅務處理的，交易中股權支付也暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失，被分立企業(yè)的稅負較輕。

對分立企業(yè)來說，2015年1月1日之后新的政策下來之前，需要按稅法規(guī)定征收契稅。企業(yè)所得稅方面滿足條件的采用特殊性稅務處理，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。采用一般性稅務處理的，分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎，分立企業(yè)的稅負也較輕。

因此，采用企業(yè)分立方式進行企業(yè)重組，只要充分了解稅收政策并籌劃得當，是可取的。

《國家稅務總局》稅法鏈接網(wǎng)址：

1、財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》

2、財稅〔2012〕4號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》

3、財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》

4、國發(fā)[2014]14號《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》

5、財稅〔1995〕48號：《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》

6、財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》

7、中華人民共和國主席令第42號《中華人民共和國公司法》

8、中華人民共和國國務院令540號《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》

9、財政部國家稅務總局第52號令《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》

10、國家稅務總局公告〔2011〕51號《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》

11、國務院令第134號《中華人民共和國增值稅暫行條例》

12、（1993）財法字第38號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》

13、國家稅務總局公告2011年第13號《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》

14、國務院令第138號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》

15、財法字〔1995〕6號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》

16、中華人民共和國主席令第63號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》

17、國務院令第512號：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》

18、財稅〔2009〕59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》

19、國家稅務總局公告2010年第4號[國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告]

20、財稅〔2003〕183號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》

21、國務院令第224號：《中華人民共和國契稅暫行條例》企業(yè)分立稅收籌劃——以XX公司為例1XX公司分立背景XX公司是一家注冊在中國的外商獨資企業(yè)，其唯一的股東是一家由XX美國總公司100％投資的，注冊地在中國的外商獨資的中國控股公司。XX美國總公司是一家在紐約證券交易所上市的美國公司。在65個國家或地區(qū)擁有員工，在100多個國家或地區(qū)進行銷售，是位居世界500強的知名制造業(yè)企業(yè)。公司成立以來在通訊行業(yè)一直處于領導地位，包括從基礎設施到應用程序和設備(例如對講機和服務于企業(yè)特定任務的移動計算設備)的公共安全通信。高級數(shù)據(jù)捕捉設備，例如商用條形碼掃描儀和I江ID(無線電頻率識別)產(chǎn)品。移動終端，例如手機產(chǎn)品。并且還為零售企業(yè)提供免授權的無線寬帶功能和無線局域網(wǎng)(WLAN)。XX公司作為XX美國總公司在華最大的生產(chǎn)基地，主要經(jīng)營范圍包括手機及其配件、機頂盒、視頻音頻數(shù)字設備、軟件和寬頻接入解決方案，雙向無線電、移動計算終端、條碼掃描儀、專用無線電系統(tǒng)、無線寬帶網(wǎng)絡、電子標簽(RFID)等。XX美國總公司一直以來在市場上處于科技和市場領先地位。但由于2008年美國經(jīng)濟危機的影響，公司的生產(chǎn)經(jīng)營一度陷入比較困難的狀況。加之激烈的市場競爭，產(chǎn)品銷售價格和市場都在萎縮，公司的盈利狀況受到較大影響。為了改變公司經(jīng)營低迷的狀況，XX美國總公司決定發(fā)起全球所有公司的資產(chǎn)重組，采用存續(xù)分立的方法，將原公司一分為二，新設立一家同樣在紐約交易所上市的公司來承接被分立出去的資產(chǎn)和負債。本次資產(chǎn)重組采用分立形式，將所有XX美國總公司控股公司全部分立成兩個公司。分別為負責移動終端業(yè)務的移動公司(以下簡稱“移動公司”)和提供企業(yè)解決方案的解決方案公司(以下簡稱“解決方案公司”)。公司分拆后，移動公司將“提供旨在滿足消費者在家庭和途中通信的個性化信息”，服務范圍包括手機及其配件、機頂盒、視頻音頻數(shù)字設備、軟件和寬頻接入方案；解決方案公司將“為企業(yè)和政府提供用于關鍵業(yè)務和任務的通信產(chǎn)品和服務”，服務范圍包括雙向無線電、移動計算終端、條碼掃描儀、專用無線電系統(tǒng)、無線寬帶網(wǎng)絡、電子標簽(RFID)等。本次重組，采用存續(xù)分立方式，由XX美國總公司全資擁有的香港子公司(“XX香港控股公司”)設立一家外商獨資企業(yè)，命名為移動公司，用以從XX公司收購與移動終端業(yè)務相關的資產(chǎn)和負債。重組后羅摩公司架構重組前羅摩公司架構重組后羅摩公司架構重組前羅摩公司架構重組后羅摩公司架構重組后羅摩公司架構2.XX公司企業(yè)分立的稅務籌劃方法2.1認定高新技術企業(yè)在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。（財稅[2009]59號）XX公司原為高新技術企業(yè)，享受15％的優(yōu)惠所得稅稅率。由于分立的方式是將一個完整的事業(yè)部分立出去成立新公司移動公司，該事業(yè)部具備獨立的研發(fā)部門，獨立的研發(fā)人員且研發(fā)費用也能夠完整獨立的核算，所以為了使移動公司也符合高新技術企業(yè)的要求，XX公司從人員，收入等方面考慮，通過計算和分析，對其轉移后的人數(shù)比例，收入比例進行了預測分析，分析出分立的科研人員的最低人數(shù)以及研發(fā)部門的規(guī)模。XX公司積極向稅務機關提供移動公司以前年度作為事業(yè)部的單獨研發(fā)數(shù)據(jù)，以及對成立后公司狀況的預算和相關指標的金額、比例，加速其審批流程，并申請自成立之日起享受該優(yōu)惠政策。根據(jù)XX公司的計算，分立后XX公司仍符合高新技術企業(yè)的條件，其減免稅條件并沒有因為分立而發(fā)生變化。XX公司出于謹慎的考慮，仍然向稅務局報告了這個變化并提交了分立前后的相關數(shù)據(jù)。所以經(jīng)過高新技術資格的籌劃，兩公司均按15％的稅率繳納企業(yè)所得稅。2.2增值稅納稅人身份的選擇通常情況下可以依靠增值率來進行判斷。增值率是指銷售金額大于購進貨物金額的比例。對于一般納稅人來說，增值率與其稅收負擔成正比，增值率越小稅負就越輕，增值率越大稅負就越重。這是因為增值率越大，銷項稅額就越大，應納稅金就越大。對于小規(guī)模納稅人來說，增值率與其稅收負擔成反比，增值率越小稅負就越重，反之增值率越大稅負就越輕。這是因為3％較低的征收率優(yōu)勢逐漸超越了進項稅不能抵扣的劣勢。、XX公司通過以下計算稅負平衡點來分析，確定增值稅稅負的輕重，進而判斷選擇納稅身份對企業(yè)的影響。假設一般納稅人應納稅額為A1，銷項稅和進項稅稅率都為a1；小規(guī)模納稅人應納稅額為A2，銷售收入為S，銷項稅額為As，購進貨款為P，進項稅額為Ag，征收率為a2，增值率為R。則：一般納稅人增值率R=(S—P)／P則P=S／(1+R)一般納稅人應納稅額A1=As—Ag=(S—P)木a1小規(guī)模納稅人應納稅額A2=S木a2當二者稅負相等時，即Al=A2，相應的推導出增值率R=a2／(a1．a(chǎn)2)，此時的增值率就是使兩類納稅人稅負相等的平衡點。進一步討論，當實際增值率小于這個平衡點時，小規(guī)模納稅人的稅負會大于一般納稅人；而當實際增值率大于這個平衡點時，一般納稅人的稅負就會大于小規(guī)模納稅人的稅負，這時如果XX公司在分立的過程中，需要在新公司下設各地的分公司，負責維修、售后服務等工作。由于XX在中國各地區(qū)的銷售量和銷售額都不一樣，各分公司的銷售額也不盡相同。所以在分立過程中，需要考慮各分公司的納稅人身份，從而達到節(jié)稅的目的。2.3有關企業(yè)所得稅的籌劃認定特殊重組（財稅[2009]59號），羅摩公司此次分析符合特殊重組規(guī)定：（1）分立行為擁有合理的商業(yè)目的，不是以減少、免除或者推遲繳納任何稅款為目的。XX公司在中國的各項經(jīng)營業(yè)務不會因