納稅擔(dān)保制度

納稅擔(dān)保制度法學(xué)術(shù)語(yǔ)01簡(jiǎn)介主要特點(diǎn)概念作用目錄03020405性質(zhì)辨析我國(guó)狀況一般類型目錄0706基本信息納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國(guó)稅法普遍采用的一項(xiàng)制度，它在實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代國(guó)家租稅債權(quán)方面發(fā)揮著重要作用，同時(shí)也有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。我國(guó)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》及《海關(guān)法》中明確地規(guī)定了這一制度。簡(jiǎn)介簡(jiǎn)介在2005年1月13日第1次國(guó)家稅務(wù)總局局務(wù)會(huì)議上審議通過(guò)了《納稅擔(dān)保試行辦法》，該辦法自2005年7月1日起施行。我國(guó)有了專門(mén)針對(duì)納稅擔(dān)保的規(guī)章，從此納稅擔(dān)保問(wèn)題也有法可依了。納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國(guó)稅收立法上普遍采用的一項(xiàng)稅收保障制度。近年來(lái)，我國(guó)稅法理論界越來(lái)越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關(guān)的制度，尤其是債權(quán)保障方面的制度應(yīng)用于稅款征收中，納稅擔(dān)保制度就這樣進(jìn)入了我國(guó)稅款征收制度中。我國(guó)在1993年發(fā)布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度，現(xiàn)在制定并頒布了《納稅擔(dān)保試行辦法》是稅法理論的一個(gè)重大突破，體現(xiàn)了近年來(lái)我國(guó)稅法理論界辛勤工作的成果。概念概念納稅擔(dān)保作為稅法上的一項(xiàng)擔(dān)保制度，迄今尚無(wú)一致的定義。大多數(shù)觀點(diǎn)將納稅擔(dān)保視為一項(xiàng)公法上的制度，體現(xiàn)著國(guó)家意志并貫徹國(guó)家權(quán)力，如認(rèn)為納稅擔(dān)保是“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)由于納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應(yīng)征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”。是“稅法所設(shè)定的旨在確保納稅人依法履行納稅義務(wù)以維護(hù)稅收征管秩序并保障國(guó)家稅收權(quán)益的一種法律制度”；但目前也有人將納稅擔(dān)保等同于私法擔(dān)保，認(rèn)為“納稅擔(dān)保完全等同于一般的民事?lián)?，是稅?wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)民事主體在稅收征納過(guò)程中所形成的民事法律關(guān)系，納稅擔(dān)保合同就是一種民事?lián)：贤薄ｋS著近年來(lái)對(duì)西方稅法學(xué)研究的深入和納稅人權(quán)利意識(shí)的覺(jué)醒，這種觀點(diǎn)也得到了部分學(xué)者的認(rèn)同。主要特點(diǎn)主要特點(diǎn)1.納稅擔(dān)保的目的主要是為了保障國(guó)家稅收債務(wù)的實(shí)現(xiàn)，必然要體現(xiàn)國(guó)家的公權(quán)力（只是對(duì)在多大程度上體現(xiàn)這種公權(quán)力的認(rèn)識(shí)不同），這一點(diǎn)主要體現(xiàn)為納稅擔(dān)保關(guān)系中稅收機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位；2.納稅擔(dān)保法律關(guān)系具有單向性，稅務(wù)機(jī)關(guān)永遠(yuǎn)是債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能成為擔(dān)保人；3.納稅擔(dān)保具有預(yù)防性。我們知道，擔(dān)保的價(jià)值之一就在于其保護(hù)債權(quán)的安全，所以納稅擔(dān)保的另一特征就是預(yù)防納稅義務(wù)人不履行其稅法上的義務(wù)，從而保障國(guó)家租稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)；4.納稅擔(dān)保與普通債的擔(dān)保所適用的擔(dān)保形式也有所不同，由于納稅擔(dān)保的公法性，使得私法擔(dān)保上的一些形式（留置、定金）不能對(duì)其適用。

作用作用首先，納稅擔(dān)保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國(guó)稅收法律關(guān)系理論。此前，我國(guó)稅法理論界對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭(zhēng)議。傳統(tǒng)上，根據(jù)馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)和國(guó)家分配論，學(xué)者們認(rèn)為稅收就是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式，稅法是國(guó)家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無(wú)償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆梢?guī)范的總稱。根據(jù)此理論，稅收法律關(guān)系被理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系，征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就變成稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容，這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而，近年來(lái)，有的學(xué)者借鑒西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)對(duì)稅收本質(zhì)的論述：交換說(shuō)和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一的。并進(jìn)而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對(duì)于民商法是從橫向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言，稅法其實(shí)是從縱向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’，是一種更高層次、更重要的保護(hù)”。甚至有人提出將契約精神融入中國(guó)稅法是稅法現(xiàn)代化的要求。稅收法律關(guān)系也被越來(lái)越多的學(xué)者表述為公法上的債務(wù)關(guān)系，并認(rèn)為其在一定層面上也應(yīng)遵循公平價(jià)值與平等原則。甚至有的學(xué)者提出稅收所形成的債權(quán)債務(wù)與其他民事活動(dòng)中形成的不應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，因而主張取消在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中稅收的優(yōu)先權(quán)。擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對(duì)稅法私法化或社會(huì)化趨勢(shì)的認(rèn)可，承認(rèn)稅收可以被當(dāng)成一種債務(wù)，適用私法上的擔(dān)保制度予以保障。稅收法律關(guān)系主體因而有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則也將在一定范圍內(nèi)對(duì)稅收法律關(guān)系的形成和發(fā)展起到指導(dǎo)作用。性質(zhì)辨析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)納稅擔(dān)保的核心是行政合同納稅擔(dān)保私法契約論批判性質(zhì)辨析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，傳統(tǒng)上存在著兩種學(xué)說(shuō)的爭(zhēng)論：一種是權(quán)力關(guān)系說(shuō)，把稅收法律關(guān)系理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系，認(rèn)為征稅自然是國(guó)家單方面的權(quán)力，稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從中心；另一種是債務(wù)關(guān)系說(shuō)。這一學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系.將債的觀念引入稅收法律關(guān)系，這為人們研究稅法提供了一條全新的思路。隨著稅收法定主義的確立，原來(lái)那種以命令和服從為基本特征的權(quán)力關(guān)系逐漸被權(quán)力義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念所代替。這體現(xiàn)了稅法向私法理念的靠攏，是“公法私法化”的一個(gè)具體例證。我國(guó)傳統(tǒng)的稅法理念以馬克思主義“國(guó)家本位”的稅收學(xué)說(shuō)為指導(dǎo)，將確保國(guó)家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行作為其自身立場(chǎng)，片面強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性的一面，忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。這樣就必然會(huì)侵害納稅人的正當(dāng)財(cái)產(chǎn)權(quán)益，造成稅法與以維權(quán)為本質(zhì)特征的私法的對(duì)立。近年來(lái)，我國(guó)稅法學(xué)界普遍認(rèn)識(shí)到，作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一，“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對(duì)于民商法是從橫向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言，稅法其實(shí)是從縱向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’，是一種更高層次、更重要的保護(hù)”，甚至有人認(rèn)為應(yīng)將契約精神確立為我國(guó)稅法現(xiàn)代化的支點(diǎn)和核心，并通過(guò)公平價(jià)值和平等原則來(lái)貫徹稅法的契約精神。納稅擔(dān)保私法契約論批判對(duì)稅收關(guān)系基本性質(zhì)所持的態(tài)度，在很大程度上影響到對(duì)稅法上某些具體制度的定性問(wèn)題。因此一些學(xué)者即認(rèn)為納稅擔(dān)保是一項(xiàng)私法制度，代表性的如臺(tái)灣學(xué)者陳敏，他認(rèn)為稅收擔(dān)保合同本質(zhì)上是一種私法契約。大陸也有學(xué)者認(rèn)為可以民法之“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”闡釋稅收法律關(guān)系，因而納稅擔(dān)保是將民法中債權(quán)保障制度在稅法上的移用，在更大程度上是一種私法意義上的擔(dān)保，并認(rèn)為債的擔(dān)保制度適用一切債權(quán)債務(wù)關(guān)系，擔(dān)保法之規(guī)定可直接適用于納稅擔(dān)保。不可否認(rèn)，在公法私法化的過(guò)程中，私法已有的制度和規(guī)則是一筆可供借鑒的寶貴資源。稅收擔(dān)保與私法上的擔(dān)保的確存在很多相通之處。如都需要通過(guò)協(xié)商簽訂擔(dān)保合同；擔(dān)保人履行擔(dān)保義務(wù)后都能向被擔(dān)保人行使代位求償權(quán)，等等。但正如有學(xué)者指出的那樣，私法中與公法相通的一些制度類推適用到公法中只是一個(gè)法律適用的技術(shù)問(wèn)題，并不足以取消公法和私法的界限，更不能使從私法中借鑒過(guò)來(lái)的制度仍然保留其私法屬性。首先，由于行政行為的意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力，行政主體完全可以強(qiáng)制要求相對(duì)人履行行政法上的義務(wù)，這正是公法上公共利益本位的一種體現(xiàn)，是為了更好地保護(hù)個(gè)人利益而不得不為的選擇。如果剝奪公法主體的各種特權(quán)，使之與普通的私法主體一樣享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，從形式上看似乎徹底貫徹了平等原則，但實(shí)質(zhì)上是一種極不效率的舉措，因?yàn)樗鼘?dǎo)致公法維護(hù)公共利益目的落空，并最終損及個(gè)人利益的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)槎惪畋旧砑创碇环N公共利益，需要強(qiáng)有力的法律手段予以保障。納稅擔(dān)保的核心是行政合同在現(xiàn)代法治國(guó)家，隨著經(jīng)濟(jì)民主思潮的興起，傳統(tǒng)上以支配和服從為特征的高權(quán)行政運(yùn)用的領(lǐng)域相對(duì)來(lái)講已大大縮小。在法律沒(méi)有賦予政府權(quán)力及相對(duì)人相應(yīng)義務(wù)的領(lǐng)域，政府不能采取高權(quán)行政，相對(duì)人也沒(méi)有必須服從政府領(lǐng)導(dǎo)的義務(wù)。政府為實(shí)現(xiàn)行政規(guī)制目標(biāo)，便可以與相對(duì)人充分協(xié)商，勸導(dǎo)其自愿接受政府政策。在納稅擔(dān)保制度中充分體現(xiàn)了政府與相對(duì)人之間的合意性：首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然處于支配地位，但并無(wú)權(quán)力強(qiáng)迫納稅人或第三人提供擔(dān)保。如果納稅人拒不提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能正常地行使執(zhí)法權(quán)力，而不能給納稅人添加額外的負(fù)擔(dān)，更不能對(duì)其濫施處罰；其次，稅法無(wú)法窮盡納稅擔(dān)保中的所有細(xì)節(jié)，因而需要由擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就擔(dān)保的形式、期限及其他問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商；再次，在納稅擔(dān)保設(shè)定之后，擔(dān)保人基于某些合理正當(dāng)理由，也可以要求變更擔(dān)保的形式，或者雙方約定的其它內(nèi)容，如將抵押擔(dān)保變更為質(zhì)押擔(dān)保等，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以同意。正是基于這幾點(diǎn)，我們可以將納稅擔(dān)保理解為一種合同。但另一方面，我們有應(yīng)當(dāng)看到，納稅擔(dān)保合同與普通民事合同迥然有異：一方面，納稅擔(dān)保合同須嚴(yán)格受稅收法定主義的制約，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查納稅人的申請(qǐng)時(shí)應(yīng)遵守法律對(duì)提供擔(dān)保的方式、擔(dān)保人或擔(dān)保財(cái)產(chǎn)有具體的要求，如我國(guó)海關(guān)法第66條規(guī)定：“國(guó)家對(duì)進(jìn)出境貨物、物品有限制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)提供許可證件而不能提供的，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定不得擔(dān)保的其它情形，海關(guān)不得辦理?yè)?dān)保放行”；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公法權(quán)力主體在納稅擔(dān)保合同的簽訂、履行過(guò)程中始終居于主導(dǎo)地位。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接對(duì)擔(dān)保人采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施；稅務(wù)機(jī)關(guān)享有更大的自由解除合同的權(quán)力；即使對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不服，擔(dān)保人也只能以行政程序申請(qǐng)救濟(jì)等等。一般類型依據(jù)納稅擔(dān)保發(fā)生的原因分類依據(jù)依納稅擔(dān)保的提出主體不同分類依據(jù)納稅擔(dān)保所采用的形式分類一般類型依據(jù)納稅擔(dān)保發(fā)生的原因分類1、實(shí)施稅收保全措施之前的納稅擔(dān)保所謂稅收保全，是指在稅款繳庫(kù)期期滿之前由于納稅人的行為，致使國(guó)家稅款有不能實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)時(shí)，稅法規(guī)定的一系列保證國(guó)家稅款及時(shí)足額繳納的制度的總稱.例如我國(guó)《稅收征管法》第38條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：……”2、出境納稅擔(dān)保出境納稅擔(dān)保是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人，在出境前須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供擔(dān)保，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。我國(guó)《稅收征管法》第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”國(guó)家稅務(wù)總局和公安部1996年聯(lián)合頒布的《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》對(duì)阻止出境對(duì)象作了進(jìn)一步明確。依據(jù)納稅擔(dān)保所采用的形式分類依據(jù)所采用的形式不同，納稅擔(dān)保分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。我國(guó)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定：“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱擔(dān)保，包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)?！??？梢?jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的納稅擔(dān)保制度所采取的形式也是分為納稅保證人的保證和納稅人或第三人以財(cái)產(chǎn)擔(dān)保兩種。根據(jù)我國(guó)《擔(dān)保法》的規(guī)定，人的擔(dān)保即保證。物的擔(dān)保有抵押、質(zhì)押、留置、定金等四種形式。納稅擔(dān)?？刹傻盅汉唾|(zhì)押方式當(dāng)無(wú)異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。定金是指以擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)為目的，依據(jù)合同當(dāng)事人的約定，在合同訂立時(shí)或訂立后至合同履行前，由一方向?qū)Ψ筋A(yù)先給付的一定數(shù)額的貨幣。定金是一種雙方當(dāng)事人之間的互為擔(dān)保，而納稅擔(dān)保的法律關(guān)系中，就稅收之債而言，僅存在納稅人和納稅擔(dān)保人的義務(wù)，是單務(wù)合同，不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人或納稅擔(dān)保人擔(dān)保的問(wèn)題，因此，定金不適用于納稅擔(dān)保。留置是指依照特定合同而合法占有他人之物，在該物所產(chǎn)生的債權(quán)已屆清償期而未受清償時(shí)留置該物。留置權(quán)是一種法定的擔(dān)保物權(quán)，如我國(guó)《擔(dān)保法》第84條和《合同法》第264條就規(guī)定了留置權(quán)產(chǎn)生的四種合同形式。除特定合同之外合法占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的，均不能成立留置權(quán)。一般言，留置作為納稅擔(dān)保的方式也不適宜。依據(jù)依納稅擔(dān)保的提出主體不同分類納稅擔(dān)保依據(jù)提出的主體不同可分為由征稅機(jī)關(guān)提出的納稅擔(dān)保和由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人提出的納稅擔(dān)保兩種。納稅擔(dān)保制度的最初設(shè)計(jì)是出于保障國(guó)家稅收征管的順利實(shí)施，保障國(guó)家租稅之債的實(shí)現(xiàn)，所以納稅擔(dān)保通常都是由國(guó)家征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人或扣繳義務(wù)人提出的，如我國(guó)《稅收征管法》第38條、第44條、《海關(guān)法》第61條的規(guī)定就屬此類；另外一種情況即如我國(guó)《稅收征管法》的第88條之規(guī)定，當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人與征稅機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，可以采用提供納稅擔(dān)保的方式代替繳納或者解繳稅款、滯納金，給了稅務(wù)行政復(fù)議的申請(qǐng)人以選擇權(quán)，這是我國(guó)《稅收征管法》賦予納稅人的“提供擔(dān)保權(quán)”，因?yàn)槎愂招姓?fù)議是由納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人決定提起的，所以此項(xiàng)納稅擔(dān)保也只能由其提出。我國(guó)狀況現(xiàn)存問(wèn)題及改進(jìn)歷史沿革我國(guó)狀況歷史沿革我國(guó)納稅擔(dān)保制度最早出現(xiàn)在1986年的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》中。該法確定的納稅擔(dān)保適用的對(duì)象是從事臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人，擔(dān)保的形式僅限于保證人和保證金兩種。此后，在《海關(guān)法》及國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和各地方政府在稅收征管過(guò)程中，為了保證對(duì)無(wú)證經(jīng)營(yíng)者、無(wú)固定地址個(gè)體工商戶、外來(lái)無(wú)證經(jīng)營(yíng)的建筑安裝企業(yè)、從事臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人、從事演出的納稅義務(wù)人、未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事工程承包或者提供勞務(wù)的單位和個(gè)人等納稅人的稅款足額征收，在一些部門(mén)規(guī)章和地方性法規(guī)中進(jìn)一步規(guī)定了對(duì)這些納稅人的納稅擔(dān)保措施。1992年9月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》，在第26條、第28條分別規(guī)定了采取稅收保全措施之前的納稅擔(dān)保和出境納稅擔(dān)保兩種形式。2001年4月修訂后的《稅收征管法》在原規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅擔(dān)保作了新的補(bǔ)充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納稅擔(dān)保的基礎(chǔ)上增加了稅收復(fù)議前的納稅擔(dān)保，2002年9月頒布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條還進(jìn)一步對(duì)納稅擔(dān)保的形式，作了相應(yīng)的規(guī)定，明確了我國(guó)納稅擔(dān)?？梢圆捎眉{稅保證人和由納稅人或第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保的形式。從1986年的《稅收征收管理暫行條例》到2002年9月的《稅收征管法》出臺(tái)的十幾年時(shí)間里，納